III SA/Wa 1013/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016r. nr [...] Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. B. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: 1.1. Wnioskiem z dnia 26 lutego 2012 r. Skarżący wystąpił m.in. o umorzenie obciążających go zaległości [...] sp. z o.o. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że należności podatkowe dotyczą wyłącznie drugiego członka zarządu [...] sp. z o.o. – G. L. jako osoby fizycznej. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił umorzenia zaległości: 1) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi na dzień [...] marca 2012 r. odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, 2) w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec do listopad 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi na dzień [...] marca 2012 r. odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. 1.2. W dniu 18 lipca 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, w którym zaskarżył przedmiotowe rozstrzygnięcie w całości, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, poprzez umorzenie w całości zaległości podatkowych. 1.3. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. Pismem z dnia 4 października 2012 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12 stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W ocenie Sądu, organy obu instancji naruszyły art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej "O.p."). Zdaniem Sądu twierdzenie organu, że Skarżący nie wykazał ważnego interesu podatnika stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sytuacji, gdy korzysta z pomocy społecznej, aby przezwyciężyć trudne dla niego sytuacje życiowe, których nie jest w stanie pokonać, wykorzystując zasoby i możliwości własne a także najbliższej rodziny. 1.5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrokiem sygn. akt II FSK 3139/13 oddalił skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w objętej skargą decyzji brak jest wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd uznał za nieuzasadniony pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej ma fakt istnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania tego zadłużenia. W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił aprobowanego przez organ poglądu, że o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne, umorzenie zaległości podatkowych nie leży w interesie publicznym. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawężono rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników korzystających z takiego zwolnienia w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeśli stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z ustawowych przesłanek (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. 1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/12, po zebraniu materiału dowodowego, odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec do listopad 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi na dzień [...] marca 2012 r. odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi na dzień [...] marca 2012 r. odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. 1.7. Od powyższej decyzji w dniu [...] listopada 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie art. 67a O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że domaga się umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na trudną sytuację materialną, zły stan zdrowia i związaną z tym konieczność ponoszenia kosztów leczenia. Powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że nie można wymagać od podatnika realizowania obowiązku podatkowego kosztem życia, zdrowia czy też zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Zapobieżeniu takiej sytuacji służy instytucja umorzenia zaległości, w ramach której organ powinien skonfrontować wagę interesu publicznego z ważnym interesem podatnika. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. W świetle powyższego Skarżący podniósł, że należy mieć na względzie wysokość renty jaką otrzymuje, koszty życia i leczenia, które stale ponosi oraz fakt, że posiada nieruchomość, na której ustanowiono hipotekę przymusową. Jego świadczenie rentowe zostało zajęte przez komornika. Biorąc pod uwagę wiek i stan zdrowia nie ma on szans na podjęcie zatrudnienia celem spłaty zobowiązań. Podjął też próbę likwidacji spółki jak i liczne próby odzyskania należności z tytułu wierzytelności spółki od wspólnika. 1.8. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, uzasadniając, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika i interes publiczny, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednak korzystając z uznania administracyjnego organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko, że sytuacja bytowa Skarżącego jest trudna i świadczy o zaistnieniu w sprawie ważnego interesu podatnika. Jednak Skarżący posiada stałe źródło dochodu i jego egzystencja nie jest zagrożona. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione i przedwczesne byłoby przyznanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż skutkowałoby całkowitą rezygnacją Skarbu Państwa z przysługujących mu wpływów. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, iż okoliczności powstania zadłużenia i argument Skarżącego, że należności podatkowe dotyczą wyłącznie drugiego członka zarządu [...] sp. z o.o. – G. L. jako osoby fizycznej, nie dają podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Należy podkreślić, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wiąże się także z ryzykiem związanym z każdą działalnością gospodarczą. Organy osób prawnych działają w ich imieniu, a podejmując czynności podlegające opodatkowaniu biorą odpowiedzialność za wynikające z tych czynności zobowiązania podatkowe, w tym również ponoszą konsekwencje i odpowiedzialność za błędnie podjęte decyzje gospodarcze. Organ podatkowy podejmując decyzję w granicach uznania administracyjnego wziął pod uwagę społeczny aspekt sprawy przejawiający się w konstytucyjnej zasadzie równości wszystkich podatników względem obowiązującego prawa, sytuację ekonomiczną Skarżącego, w tym fakt, że umorzenie przedmiotowych zaległości nie wpłynie na poprawę jego sytuacji finansowej, wskazane okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi, tj. kwotę zaległości oraz fakt występowania o całkowite umorzenie zaległości i brak chęci Skarżącego do uregulowania chociażby części zaległości na przykład w ratach. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał, że jest traktowany jak obywatel drugiej kategorii. Ponowił uprzednio prezentowane argumenty dotyczące winy G. L. w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Skarżący powołał się na swoją trudną sytuację, tj. wiek [...] lat, ciężką chorobę, brak środków na leki. Skarżący zwrócił się zatem z usilną i błagalną prośbą o pochylenie się nad jego sprawą, gdyż wierzy, że znajdzie sprawiedliwość. 2.2. W odpowiedzi na skargę, z uwagi na to, że Skarżący nie podniósł w skardze żadnych zarzutów merytorycznych co do zaskarżonej decyzji, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym Skarżący przedstawia ocenę odnośnie kwestii legalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. Skarżący podważa też prawidłowość działania organów w zakresie prowadzonej egzekucji oraz ustanawiania zabezpieczeń majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy organ przekonująco uzasadnił decyzję i zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych mimo istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. 5. Skarga okazała się zasadna, ale z innych powodów niż w niej poruszone. Zaskarżona decyzja jest wadliwa z uwagi na lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (publikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). 6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA). 6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). 6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. 6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. 8. 1. Znaczenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przyjęte przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego wyżej przez Sąd. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdował się Skarżący i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji organ stwierdził jednoznacznie, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym miejscu należy nawiązać do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 wydanego w tej sprawie, w którego uzasadnieniu stwierdzono, że: "Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Elementów tych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji". Ponieważ faza dowodowa postępowania została przeprowadzona prawidłowo i organ stwierdził jednoznacznie, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zlecenia formułowane względem organu w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12 zostały więc zrealizowane co do przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii ustalenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. 8.2. Mając na względzie powyższe należało przejść do drugiego etapu postępowania polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w ramach uznania administracyjnego, czy wobec (mimo) istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego umorzenie zostanie przyznane, czy nie. Za wydanym w tej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12 należy przypomnieć, że: "Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności organu. Wręcz przeciwnie to właśnie uznanie obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego i wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego organ na tle określonego stanu faktycznego mimo istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, nie zastosował jej. Proces podejmowania decyzji w ramach uznania administracyjnego musi bowiem być na tyle opisany w uzasadnieniu decyzji i wynikać z zebranego materiału dowodowego, by mógł poddawać się ocenie sądu rozpoznającego skargę na taka decyzję". W swoim poprzednim wyroku tutejszy Sąd wskazał, że: "Organy podejmując rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, zwłaszcza w przypadku decyzji negatywnej, zobowiązane będą do przedstawienia wyczerpującej (podkreślenie Sądu orzekającego w tej sprawie) argumentacji uzasadniającej, dlaczego w ramach takiego uznania podjęły taką, a nie inną decyzję, tak by ten proces decyzyjny poddawał się ewentualnej ocenie sądu". 9.1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. 9.2. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z następującym poglądem: "jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 5/17 - CBOSA). 10. 1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji zawarto jedynie szczątkowe odniesienie się do istoty sporu, którą jest przedstawienie argumentacji uzasadniającej decyzję w ramach uznania administracyjnego. Sąd zacytuje całość wywodu organu (akapit 6 na stronie 7 decyzji) w tym zakresie: "Organ podatkowy podejmując decyzję w granicach uznania administracyjnego wziął pod uwagę społeczny aspekt sprawy przejawiający się w konstytucyjnej zasadzie równości wszystkich podatników względem obowiązującego prawa; sytuację ekonomiczną Podatnika, w tym fakt, że umorzenie przedmiotowych zaległości nie wpłynie na poprawę jego sytuacji finansowej; wskazane powyżej okoliczności powstania zaległości podatkowej; zakres wnioskowanej ulgi, tj. kwotę zaległości oraz fakt występowania o całkowite umorzenie zaległości i brak chęci Podatnika do uregulowania chociażby części zaległości na przykład w ratach". Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wskazany wywód nie może zostać uznany za wyczerpującą argumentację, do której przedstawienia organ został zobowiązany (w razie decyzji negatywnej) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12. Sąd stwierdza, że w swoim wywodzie organ w istocie jedynie minimalnie przekształcił, sparafrazował cytowane wyżej wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 – "W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp." Organowi umknęło, że wskazane przez Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać nie tylko wskazane (za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) w uzasadnieniu decyzji, ale też wyczerpująco omówione i argumentowane (zgodnie z zleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się jedynie do skatalogowania, "wzięcia pod uwagę" kryteriów motywowania decyzji negatywnej. Może to być poczytywane jedynie za wstęp do szerszego wywodu, gdzie każde z tych kryteriów zostanie odrębnie omówione, aby można było odtworzyć i ocenić sposób rozumowania organu. Takiego szerszego wywodu w decyzji jednak brakuje. Treść skargi wskazuje, że Skarżący nie rozumie wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji. Stwierdzając istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego organ daje wyraźny komunikat, że sytuacja Skarżącego różni się od sytuacji innych podatników, a skoro stwierdzono istnienie obu tych przesłanek to należy wnosić, że jego sytuacja różni się znacząco. Skarżący nie wie dlaczego, mimo stwierdzenia przesłanek ustawowych pozwalających na umorzenie zaległości, organ nadal odmawia mu umorzenia. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdza, że działa w ramach uznania administracyjnego, ale nie wyjaśnił na czym uznanie administracyjne polega. Lektura skargi wskazuje, że świadomość prawna Skarżącego nie jest wysoka. Ta okoliczność tym bardziej wymaga od organu zawarcia w uzasadnieniu decyzji jasnych dla Skarżącego i przekonujących motywów przemawiających za określonym rozstrzygnięciem. 10.2. Decyzja organu pierwszej instancji jest jeszcze bardziej powierzchowna. Organ wyjaśnia w niej, że "korzystając z uznania administracyjnego nie widzi możliwości, aby zastosować wnioskowaną ulgę". Ta fraza jest ponadto sprzeczna z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. bo uznanie administracyjne polega przecież na nieskorzystaniu z możliwości udzielenia ulgi, podczas gdy taka możliwość istnieje. Organ powinien wskazać, czym sytuacja Skarżącego, którą organ uważa za "ciężką i trudną" różni się od sytuacji innych obywateli, którym organ ulgi uznaje za stosowane przyznawać. Organ powinien przykładowo podać jakie to jeszcze "szczególne i wyjątkowe okoliczności" (cytując za organami) musiałyby zaistnieć ponad stwierdzony przez organy ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 10.3. Wadliwość uzasadnienia uniemożliwia Sądowi pełną kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd nie jest w stanie ocenić przesłanek wydanej decyzji tylko na podstawie lakonicznego, jednozdaniowego, powierzchownego wskazania co organ "wziął pod uwagę". 11. 1. Sąd stwierdza, że organy naruszyły zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie dotyczącym braku w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego wyjaśnienia uznania administracyjnego. 11.2. Naruszono także art. 153 P.p.s.a. poprzez niewywiązanie się ze wskazania zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12 co do "przedstawienia wyczerpującej argumentacji uzasadniającej, dlaczego w ramach takiego uznania podjęły taką, a nie inną decyzję, tak by ten proces decyzyjny poddawał się ewentualnej ocenie sądu". 12. 1. Ponownie rozpatrując sprawę organy opatrzą decyzję uzasadnieniem zawierającym wyjaśnienie istoty uznania administracyjnego oraz wyczerpująco omówią poszczególne kryteria uznania administracyjnego przyjęte przez organ, indywidualizując je na tle tej sprawy. 12.2. Zagadnienie uznania administracyjnego nie jest proste i intuicyjnie zrozumiałe dla osoby nie mającej wykształcenia prawniczego. W razie ponownej, negatywnej decyzji, organy uzasadnią więc decyzję w taki sposób, aby stworzyć Skarżącemu możliwość ustalenia sposobu rozumowania organu, a w szczególności wskażą, chociażby przykładowo, jakie jeszcze warunki i kryteria – zdaniem organu - nie są, a musiałyby zostać spełnione, aby Skarżący mógł liczyć na pozytywne uznanie. 13. Sąd zauważa, że treścią skargi i uzupełniającego ją pisma procesowego są w większości kwestie związane z legalnością decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, a także ocena przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej innych osób trzecich. Skarżący podważa też prawidłowość działania organów w zakresie prowadzonej egzekucji oraz ustanawiania zabezpieczeń majątkowych. Podkreślić jednak należy, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy jest jedynie prawidłowość decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Nie mieści się w granicach sprawy kwestia oceny legalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, a także ocena przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej innych osób trzecich. Poza granice rozstrzyganej sprawy wykraczają zagadnienia związane z prawidłowością postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego. Te wątki nie mogą być badane przez Sąd w ramach tej sprawy. W tym zakresie Skarżącemu przysługują inne środki procesowe, a przede wszystkim prawo wniesienia skargi na podstawie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego. 14. 1. Skarga jest zasadna. Wyżej wykazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która jest dotknięta takimi samymi wadami co decyzja zaskarżona do Sądu. 14. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 15. Odrębnym postanowieniem tutejszego Sądu, przyznano Skarżącemu prawo pomocy w postaci zwolnienia z kosztów sądowych, a Skarżący nie ustanowił pełnomocnika. Z tego względu niniejszy wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów.