III SA/Wa 1017/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ("GIKS") z dnia [...] sierpnia 2004 r. wszczęto w dniu 18 sierpnia 2004 r. postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. wobec W. S.A. z siedzibą w P. - zwanej dalej "Spółką". Do przeprowadzenia kontroli GIKS wyznaczył pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Ustalenia kontroli udokumentowano w protokole kontroli skarbowej z dnia 25 marca 2005 r., do którego Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia pismem z dnia 8 kwietnia 2005 r. Kontrolujący po rozpatrzeniu tych zastrzeżeń i wyjaśnień pismem z dnia 22 kwietnia 2005 r. zawiadomili Spółkę o sposobie ich rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ("Dyrektor UKS") w P. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Spółka pismem z dnia 28 października 2005 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołanie od powyższej decyzji. Zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczyły zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na tej podstawie, że odliczenie to dotyczyło wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie trzyletniego okresu umożliwiającego wydanie decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innych kwotach niż organ pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993r.", art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 21 § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 28 listopada 2006 r. Spółka uzupełniła skargę, podnosząc zarzut nieważności postępowania, gdyż organem właściwym do wszczęcia tego postępowania był Dyrektor UKS w P.. Nawet gdyby przyjąć, że GIKS był właściwy do wszczęcia postępowania, to i tak zdaniem Spółki, decyzję w sprawie wydał niewłaściwy organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 866/06 oddalił skargę. Sąd nie podzielił argumentów odnoszących się do zarzutu nieważności postępowania, jak również za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że dowody zaprezentowane przez Spółkę są niewystarczające do uznania zakwestionowanych przez organy skarbowe wydatków za koszt uzyskania przychodów. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 875/07 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, iż decyzja pierwszoinstancyjna wydana została przez niewłaściwy organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1289/08 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w P.. GIKS postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 4 listopada 2009 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że wypełniła się przesłanka pozytywna dla realizacji przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku upłynęło 5 lat. Zarazem nie wypełniła się żadna z przesłanek negatywnych wstrzymujących/przerywających/wygaszających bieg terminu przedawnienia - bieg terminu przedawnienia nie został wstrzymany bądź przerwany na zasadach art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. określone w pierwszej decyzji Dyrektora UKS w P. nie wygasło wskutek zapłaty podatku przez Spółkę. O skutkach prawnych zobowiązań podatkowych z 2001 r. decyduje stan prawny sprzed 1 stycznia 2003 r., jeśli w obszarze przedawnienia się zobowiązań podatkowych był bardziej korzystny dla podatnika (art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z brzmieniem art. 70 Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia, inaczej niż obecnie, nie ulegał zawieszeniu w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Spółki, nie sposób uznać, że doszło do zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeśli decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (i związany z nim podatek do zapłaty) została uznana za decyzję nieważną - była dotknięta taką wadą prawną, że należało ją bezwzględnie wyeliminować z obrotu prawnego w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej. GIKS w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w wysokościach określonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Odnosząc się do wniosku Spółki o umorzenie postępowania GIKS wskazał, iż zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych określone zostały w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ogólną zasadą wynikająca z tego przepisu jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast jeżeli zaległość podatkowa wynikająca z wydanej decyzji jest zapłacona, to nie można powoływać się już na przedawnienie zobowiązania. Przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej jako przesłankę wygaśnięcia zobowiązania wymienia zapłatę. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Stąd upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie w wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia (wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 740/07 i z dnia 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 951/07). Spółka dokonała zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w momencie, w którym decyzja organu pierwszej instancji funkcjonowała w obrocie prawnym. Następnie decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego, zaś określone przez ten organ zobowiązanie było niższe niż określone przez organ pierwszej instancji. Po tej decyzji Spółka otrzymała zwrot wpłaconych kwot do wysokości określonych tą decyzją. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka wniosła o uchylenie decyzji GIKS z dnia [...] listopada 2009 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 i 6 tej ustawy. Alternatywnie, gdyby powyższe żądania nie zostały uwzględnione, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie, w jakim decyzja określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Spółka wskazała na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Spółki, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2001 r. określone w decyzji Dyrektora UKS w P. nie wygasło wskutek zapłaty podatku przez Spółkę. Taka zapłata nastąpiła na podstawie decyzji nieważnej, tj. takiej, która od początku nie wywoływała żadnych skutków prawnych, w tym skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w efekcie zapłaty podatku. Stan prawny po stwierdzonej nieważności decyzji jest taki, jak przed wydaniem decyzji. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe wynika wyłącznie z deklaracji złożonej przez podatnika. Następnie Spółka odniosła się do kwestii dotyczących zakwestionowania przez GIKS jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie usług, które w ocenie GIKS, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: usług doradczych od P. S.A., usług prawniczych od G. D. T. i Wspólnicy [...] Spółka Komandytowa, usług rekrutacji pracowników od D.. sp. z o.o., przedstawiając w tej mierze obszerną argumentację. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. Wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. GIKS wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów usług powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz to, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Przedstawiając powyższe GIKS stwierdził, że zarówno decyzja, jak i deklaracja podatkowa mają charakter wtórny, a na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji. Wskazał, że art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w wyniku zapłaty i nie wprowadza rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z wydaniem decyzji, czy w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej. Termin płatności podatku normował art. 26 u.p.t.u. z 1993 r., a podatek niezapłacony w tym terminie stawał się zaległością podatkową. Skoro w tym przepisie mowa jest o "płatności podatku", to wydaje się oczywiste, że w tej dacie istnieje już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Nie ma więc podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. GIKS odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt FSK 2390/04 stwierdził, że nie należy zawartej w nim tezy, wedle której czynność egzekucyjna podjęta na podstawie nieważnej decyzji nie wywołuje skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminów przedawnienia, przenosić na okoliczność niniejszej sprawy. W przypadku czynności egzekucyjnych istnieje konieczny związek pomiędzy podjęciem tej czynności, a jej podstawą, tj. decyzją podatkową. Taką zależność można odnaleźć w treści art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), który stanowi, iż "egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej". Zdaniem GIKS, w niniejszej sprawie taki związek zachodzi między istniejącym (choć jeszcze nie określonym w drodze decyzji) zobowiązaniem podatkowym a zapłatą, która zmierza do uregulowania tego zobowiązania. Dlatego też w/w teza nie może być w drodze analogii zastosowana do rozpatrywanego przypadku, gdyż sytuacje te nie wykazują wystarczającego podobieństwa. Następnie GIKS przytoczył obszerną argumentacją na poparcie rozstrzygnięcia o nieuznaniu wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem usług od wymienionych w decyzji podmiotów za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., co skutkowało tym, że w tej części podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących te wydatki nie mógł obniżać podatku należnego. GIKS zwrócił uwagę, iż w tej ostatniej kwestii nie mógł zająć innego stanowiska niż to, które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 866/06. W związku z powyższym, GIKS nie znalazł podstaw do zmiany własnej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji GIKS z dnia [...] lutego 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 26 listopada 2009 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając pierwszą grupę zarzutów Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie wypełniła się pozytywna przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zobowiązanie za 2001 r., zgodnie z powyższą regulacją, przedawniło się z końcem 2006 r. Jednocześnie, nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych zawieszających/przerywających/wygaszających bieg terminu przedawnienia. Spółka podniosła, iż po stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej stan rzeczy objęty tą decyzją jest dokładnie taki sam, jak przed jej wydaniem. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe wynika wyłącznie z deklaracji złożonej przez podatnika. Wszelkie płatności wykonane przez podatnika na podstawie nieważnej decyzji, jako płatności pozbawione tytułu prawnego (brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie powodują skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie tamują zatem również biegu terminu przedawnienia. Po stwierdzeniu nieważności sytuacja jest taka, jakby nigdy żadna decyzja podatkowa nie została wydana. Możliwość ponownego wydania decyzji w tej sytuacji musi być oceniania przez pryzmat pozytywnych i negatywnych przesłanek wydawania decyzji, zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym z uwzględnieniem upływu terminu wskazanego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Jeżeli taki termin upłynął, a tak się stało w niniejszej sprawie, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zostać wydana. Zakaz taki (konieczność wydania decyzji umarzającej postępowanie) wynika wprost z art. 208 § 1 w związku z art. 70 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła uwagę, iż również w orzecznictwie sądów administracyjnych następuje wyraźne rozróżnienie pomiędzy skutkami uchylenia decyzji i stwierdzenia jej nieważności. I tak np., w orzecznictwie dotyczącym czynności egzekucyjnych wskazuje się, że o ile w przypadku uchylenia decyzji podatkowej nie występuje efekt eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego ex tunc - czynności egzekucyjne (zapłata podatku) podjęte na podstawie takiej uchylonej decyzji są skuteczne (powodują przerwanie biegu terminu przedawnienia), o tyle takie same czynności (zapłata podatku), ale prowadzone na podstawie decyzji nieważnej, już żadnego skutku prawnego nie wywołują, w szczególności - nie powodują przerwania/wygaszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do argumentów GIKS, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, Spółka przytoczyła treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz zwróciła uwagę, iż w analizowanym stanie faktycznym zobowiązanie Spółki w za poszczególne miesiące 2001 r. powstało w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z techniką samoobliczenia, która miała zastosowanie w tej sprawie, na Spółce ciążył obowiązek ustalenia stanu faktycznego, zastosowania do tego stanu odpowiednich przepisów prawa podatkowego oraz dobrowolnej realizacji ustalonego w powyższy sposób zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, organ podatkowy korzystając z możliwości skontrolowania prawidłowości samoobliczenia, wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę, kwestionując możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia niektórych usług. Spółka dokonała zapłaty podatku w kwocie wynikającej z decyzji organu podatkowego. Następnie WSA w Poznaniu stwierdził nieważność powyższej decyzji ze względu na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Odnosząc powołane przepisy Ordynacji podatkowej do analizowanego stanu faktycznego, Spółka zauważyła, że dokonana przez nią zapłata podatku w kwocie przewyższającej kwotę wykazaną w deklaracji podatkowej, stanowiła realizację nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem decyzja, na podstawie której Spółka dokonała zapłaty, została wycofana z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej tą decyzją nigdy nie istniało. Skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty odnosić się może wyłącznie do istniejącego zobowiązania podatkowego, w analizowanym przypadku - zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Ta część zobowiązania pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Postępowanie odnosiło się bowiem do kwoty przewyższającej wartość wykazaną przez Spółkę w deklaracji (zaległość podatkowa określona w decyzji Dyrektora UKS). Skoro zaś zaległość ta nie istniała (decyzja ją określająca została wycofana z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc), to nie można uznać ją za wygasłą wskutek zapłaty. W rezultacie, nie można przyjąć, że w związku z faktem, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a decyzja Dyrektora UKS - której nieważność stwierdzono - miała jedynie deklaratoryjny charakter, to na skutek zapłaty określonej w niej kwoty, doszło do realizacji zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie, uznanie, że zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora UKS wygasło wskutek zapłaty, obarczone jest logicznym błędem. W konkluzji Spółka stwierdziła, że ta część zobowiązania, która wynikała ze złożonej przez nią deklaracji wygasła przez zapłatę. Natomiast dodatkowy wymiar podatku - dokonany w decyzji Dyrektora UKS - w związku z nieważnością decyzji organu podatkowego, nie może być uznany za skutecznie zrealizowany przez zapłatę. Tak więc, zobowiązanie to, które nie zostało prawidłowo wymierzone przez organ podatkowy we właściwym czasie, uległo przedawnieniu. Spółka zwróciła uwagę, że skoro sądy administracyjne nawet w przypadku tej szczególnej, przymusowej i sankcyjnej formy realizacji zobowiązania podatkowego nakazują uznać wszelkie wynikające z niej skutki za niebyłe (jeżeli stwierdzono nieważność decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego) - to tym bardziej w przypadku "zwykłej" zapłaty podatku, w sytuacji gdy podatnik realizuje swoje zobowiązanie w sposób dobrowolny i bez przymusu, należały uznać, że czynność taka nie wywołuje żadnych skutków w przypadku, gdy następnie okaże się, w wyniku uznania nieważności decyzji podatkowej, że zobowiązanie takie w ogóle nie powstało i nie istnieje. Według Spółki, przeciwny wniosek prowadzi do nieuprawnionego uprzywilejowania podatników, w przypadku których zapłata podatku została wyegzekwowana przez organ egzekucyjny. Realizacja zobowiązania podatkowego przez podatników, w odniesieniu do których prowadzono postępowanie egzekucyjne na podstawie nieważnej decyzji, nie prowadzi bowiem, wedle ugruntowanego orzecznictwa, do wygaśnięcia tego zobowiązania. Konsekwentnie, zobowiązanie to może wygasnąć w drodze przedawnienia. Z kolei dobrowolna zapłata podatku przez podatnika w analogicznej sytuacji prowadzi, zdaniem GIKS, do wygaśnięcia jego zobowiązania wskutek zapłaty i tym samym wyłączałaby możliwość przedawnienia. Takie różnicowanie konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podatników znajdujących się obiektywnie w takiej samej sytuacji (tj. zobowiązanych do zapłaty podatku) stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) i nie zasługuje na akceptację. Ponieważ skutek nieważności decyzji podatkowej działa od dnia jej wydania i powoduje pozbawienie jej mocy prawnej oraz przekreślenie wszystkich związanych z nią konsekwencji prawnych, zapłata podatku z takiej decyzji nie wygasza zobowiązania podatkowego na zasadach art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan prawny po stwierdzonej nieważności decyzji jest taki, jak przed wydaniem decyzji. W przypadku Spółki, konstatacja ta w powiązaniu z normą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia wniosek, że nie wystąpiła tutaj przeszkoda w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego polegająca na zapłacie podatku określonego w ważnej (legalnej) decyzji podatkowej. Niczym niezakłócony bieg terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skutek ten wypełnił się w sprawie Spółki, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie (na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało poddać ocenie najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Jeżeli chodzi o charakter prawny tego zobowiązania, jest to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstające z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania. W zakresie przedawnienia tego rodzaju zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Natomiast zmianom ulegały regulacje zawarte w dalszych paragrafach powyższego artykułu, odnoszące się do kwestii związanych z zawieszeniem, względnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście istotne są regulacje przejściowe ustanawiane w kolejnych nowelizacjach Ordynacji podatkowej, mające za zadanie wytyczenie linii rozgraniczających stosowanie w czasie przepisów zmienianych i zmieniających. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie mają przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która to ustawa z wyjątkami niemającymi znaczenia dla niniejszej sprawy, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Powyższy przepis w § 1 stanowił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 [Ordynacji podatkowej] w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w myśl wskazanego § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jako że w wyniku wspomnianej wyżej nowelizacji Ordynacji podatkowej, rozszerzono katalog przypadków, których wystąpienie powoduje przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w świetle powyższych uregulowań, korzystniejsze dla podatników były przepisy dotychczasowe. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. do przedawnienia tych zobowiązań zastosowanie znajdował art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność ta jest w niniejszej sprawie niesporna. Sporne natomiast jest, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy, dopuszczalne było wydanie przez GIKS, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji (odpowiednio w 2009 r. - w pierwszej instancji i w 2010 r. - w drugiej instancji) określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Według stanowiska Spółki, w niniejszej sprawie nie wystąpiły przypadki, z którymi ustawa wiąże zawieszenie, względnie przerwanie biegu terminu przedawnienia, co sprawia, iż wobec niezakłóconego biegu tego terminu nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uzasadniające umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast pogląd przeciwny prezentowany przez GIKS opierał się na twierdzeniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na jego wcześniejsze wygaśnięcie w momencie zapłaty podatku. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Spółce. Na wstępie podkreślić należy, że wydanie decyzji miało miejsce po blisko 8 i 9 latach od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe i w którym upływał termin płatności podatku. Zauważenia też wymaga, iż gdyby konsekwentnie przyjąć argumentacją i tok rozumowania GIKS, to w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dokonaną z różnych powodów zapłatą podatku, w tym zakresie, a więc do wysokości dokonanej zapłaty, wydanie decyzji byłoby możliwe w każdym czasie, a więc praktycznie bez żadnych ograniczeń czasowych. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś - instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08, który również dotyczył kwestii związanych z zapłatą podatku i przedawnieniem zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził m.in., że "ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie. Zaakceptowanie takiego poglądu oznaczałoby możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego nawet po np. 15, czy więcej latach od zdarzenia podatkowego." W niniejszej sprawie GIKS podkreślał, iż mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest tylko konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń objętych normą podatkową. Natomiast zarówno decyzja podatkowa, jak i deklaracja podatkowa mają charakter wtórny, a na podatniku ciąży obowiązek zapłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie wydał jeszcze decyzji. Tyle tylko, że to właśnie kwestia wysokości tego powstałego z mocy prawa zobowiązania jest sporna. Spółka twierdzi bowiem, iż wysokość tego zobowiązania została prawidłowo wskazana w składanych przez nią deklaracjach podatkowych, co z kolei kwestionowane jest przez GIKS. W każdym razie, podkreślić należy, że w spornych przypadkach określenie wysokości zobowiązania przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. To właśnie dopiero przeprowadzenie tego postępowania umożliwia organowi dokonanie ustaleń w przedmiocie nim objętym. Przed wszczęciem postępowania, w sytuacji działania ex oficio, organ nie może z góry założyć jego wyniku. Podobnie, stwierdzeń takich organ pierwszej instancji nie może poczynić, zanim nie zakończy postępowania wydaniem decyzji. W tej bowiem dopiero decyzji następuje określenie wysokości zobowiązania. Dotyczy to również w pełni niniejszej sprawy, gdzie wprawdzie wydane już zostały wcześniej decyzje podatkowe, w których na podstawie dokonanych przez organy skarbowe ustaleń faktycznych określona została wysokość zobowiązań podatkowych, ale decyzje te, podobnie jak wyrok Sądu pierwszej instancji (wprawdzie z innych powodów), wyeliminowane zostały z obrotu prawnego. Tak, czy inaczej, w celu przesądzenia, czy Spółka zapłaciła podatek w wysokości odpowiadającej powstałemu z mocy prawa zobowiązaniu, czy też może w kwocie niższej, bądź wręcz przeciwnie - wyższej, konieczne byłoby, co zostało uczynione, przeprowadzenie (ponownie) postępowania podatkowego. Jednakże odrębną kwestią pozostawało, czy przeprowadzenie takiego postępowania było prawnie dopuszczalne, właśnie ze względu na upływ czasu. Z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się zobowiązanie podatkowe takie, jakie z mocy prawa powstało, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości. Skoro zatem upłynął termin przedawnienia, zanim organ podatkowy (tu GIKS) zdążył wydać decyzję, a więc dokonać ostatecznych ustaleń w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym z datą przedawnienia utracił on możliwość prowadzenia jakichkolwiek dalszych ustaleń w tym zakresie. Wszczęte uprzednio postępowanie zmierzało bowiem do określenia zobowiązania podatkowego. Tylko zaś jego wynik zawarty w decyzji pozwalał na ocenę, czy jest ono niższe, czy wyższe od wcześniej zadeklarowanego. Ta jego cecha sprawiła więc, iż po upływie przedawnienia organ nie mógł dalej prowadzić ustaleń w przedmiocie wysokości zobowiązania, gdyż jako takie (w sobie właściwej wysokości powstałej z mocy prawa) już się przedawniło. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia "wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części" i "przedawnienia zobowiązania podatkowego". Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść. Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku w części wygaszonej. Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej: - art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, - art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego, - art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, a mianowicie umorzenie postępowania. Z powyższego wynika, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie - materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych oraz procesowy (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania, jeśli takie zostało uprzednio wszczęte. Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji "wymiarowej". Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji "wymiarowej". Dlatego też przypisanie przedawnieniu mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia przedawnienia jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199). Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu, tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego - po pierwsze, podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie, unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania). W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu. W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwa staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania - uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania. We wspomnianym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08 na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał dodatkowo na art. 86 i art. 88 Ordynacji podatkowej, a więc na przepisy nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a także rachunków i kopii rachunków, tylko do czasu upływu przedawnienia. Jeśli natomiast przyjąć, iż po zapłacie podatku instytucja przedawnienia zobowiązania "nie działa", wówczas obowiązkiem podatnika byłoby w istocie rzeczy nieograniczone w czasie przechowywanie wskazanej dokumentacji podatkowej, albo też przechowywanie jej tylko do daty zapłaty podatku. Oba wnioski są jednak nieracjonalne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również wyrażony w w/w wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na szczególny, ingerencyjny, charakter prawa podatkowego. Podatnik ma prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres. W kwestii wzajemnych relacji pomiędzy zapłatą podatku i przedawnieniem zobowiązania podatkowego wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów tego Sądu wyroku z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09, stwierdzając w nim m.in., iż "okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogarszać sytuacji tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. (...) W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów usług wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Wprawdzie tezy te zostały sformułowane w stanie faktycznym, w którym podatnik zapłacił podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, jednakże są one jak najbardziej aktualne także w niniejszej sprawie, podobnie jak przedstawiony w uzasadnieniu tegoż wyroku sposób rozumowania, który doprowadził do ich sformułowania. W rozpoznawanej sprawie zapłata podatku przez Spółkę, na którą to okoliczność powołuje się w swoim stanowisku GIKS, nastąpiła w wysokości wynikającej z wydanej decyzji. Następnie jednak Sąd stwierdził nieważność tej decyzji. Zasadna jest więc ta część argumentacji Spółki, w której podkreśla ona, że ze względu na charakter prawny instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a więc traktowaniem takiej decyzji jako "niebyłej" oraz zniesieniem ze skutkiem ex tunc wszelkich konsekwencji prawnych (bezpośrednich i pośrednich) związanych z jej wydaniem, Spółka nie powinna ponosić jakichkolwiek negatywnych dla niej skutków prawnych związanych z faktem, iż wykonała poprzez zapłatę decyzję podatkową, której nieważność następnie stwierdzono. Podzielając zatem w pełni stanowisko przedstawione w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, iż w sprawie tej, pomimo dokonanych przez Spółkę płatności na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (wynikających z decyzji, której nieważność następnie stwierdzono), orzekanie przez GIKS w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, było zatem niedopuszczalne i stanowiło naruszenie tego przepisu oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w oparciu o ten ostatni przepis. Skoro więc zasadny okazał się zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tej sytuacji zbędne i jako takie niecelowe stało się badanie zasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego i w ich konsekwencji naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.