III SA/Wa 102/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. S.A. (dalej: "Podatnik", "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odmowę wydania opinii zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2021 r. wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ"). Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Pismem z 23 listopada 2020 r. Spółka wniosła o wydanie opinii zabezpieczającej. Czynnością będącą przedmiotem wniosku był ciąg działań polegających na przejściu ze struktury grupy kapitałowej zorganizowanej w niemal 130 spółkach, w tym ok. 100 spółkach osobowych (w każdej z tych spółek, co do zasady prowadzona jest jedna inwestycja - przedsięwzięcie deweloperskie, zaś zysk z konkretnego przedsięwzięcia zrealizowany jest na poziomie spółki, do uproszczonej struktury organizacyjnej i skupienia biznesu deweloperskiego w MRE). Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej w dniu 16 listopada 2021r. Organ w rozstrzygnięciu wskazywał, iż korzyścią podatkową przedstawioną przez Spółkę do oceny jest obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej w Spółce w latach 2018 i 2019. Jest to zatem korzyść, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."). Wobec powyższego możliwe było – zdaniem Organu - zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania — tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowej. Jednocześnie zidentyfikowanie korzyści podatkowej samo w sobie nie przesądza o zakwalifikowaniu opisanej czynności jako spełniającej przesłanki unikania opodatkowania. Jak zostało bowiem wskazane, w celu jednoznacznego ustalenia, czy dana czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, nie jest wystarczające samo wystąpienie korzyści podatkowej, lecz jej osiągnięcie w kwalifikowanym celu, określonym przez ustawę jako dokonanie czynności, której głównym lub jednym z głównych celów dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz wykazanie, że owa korzyść jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dla uznania danej czynności za unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a §1 O.p. wymaga się również, aby sposób działania towarzyszący jej dokonaniu był sztuczny. Następnie Organ, ustalił, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. We wniosku Spółka wskazała, że głównym i bezpośredni celem czynności jest uproszczenie struktury Grupy poprzez dokonanie konsolidacji posiadanych aktywów oraz procesów w największym możliwym z perspektywy biznesowej zakresie. Powyższe ma służyć realizacji celów, mających charakter bardziej długoterminowy, mianowicie: i. zmniejszenie kosztów administracyjnych i prawnych związanych z ilością spółek; ii. uproszczenie a co za tym idzie usprawnienie ujmowania transakcji gospodarczych zachodzących między podmiotami Grupy; iii. uproszczenie mechanizmu wzajemnych rozliczeń finansowych; iv. ostateczną implementację strategii w zakresie zmiany modelu biznesowego, poprzez odejście od realizowania inwestycji przez poszczególne spółki celowe na rzecz skoncentrowania kluczowych procesów w jednym, dedykowanym i wyspecjalizowanym podmiocie. W efekcie zbędne podmioty zostaną wyeliminowane ze struktury, co uprości wewnętrzne procesy i zwiększy efektywność zarządzania portfoliem aktywów, w tym płynnością finansową; v. uproszczenie procesu pozyskiwania finansowania zewnętrznego, który obecnie jest wysoce utrudniony ze względu na stopień skomplikowania struktury Grupy, a niezakłócony dopływ gotówki i, w związku z tym, poprawa płynności finansowej Grupy jest kluczowym czynnikiem dalszego rozwoju biznesu; vi. uzyskanie spójnego wizerunku marketingowego Grupy. Organ, nie podzielił jednak w tym zakresie zdania Skarżącej. Stwierdził, iż powyższe cele należy uznać za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Cel w postaci koncentracji działalności deweloperskiej u Wnioskodawcy w wyniku dokonania czynności przedstawiony przez Wnioskodawcę można obiektywnie ocenić jako nieadekwatny w kontekście kształtu tej czynności. Wręcz przeciwnie - w kontekście sprawy - celowi temu należy przypisać jedynie cechę formalnego uzasadnienia do treści przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Następnie Organ przeszedł do analizy sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Spółka poddała pod ocenę jedynie korzyść podatkową w postaci obniżenia przez nią zobowiązania podatkowego w związku z rozliczeniem straty podatkowej. Tę zatem korzyść należało ocenić przez pryzmat sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wnioskodawca - pomimo, iż sam nie miał środków na nabycie przedsięwzięć od Spółek projektowych, które są podmiotami powiązanymi - stworzył mechanizm, który pozwoli mu na odliczenie poniesionej straty niwecząc zamysł ustawodawcy, aby przeciwdziałać sytuacjom w których strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. Przejęcie bowiem przedsięwzięć, generujących dochody, pozwoli na rozliczenie straty poniesionej w ubiegłych latach. Organ wskazał, iż wolą ustawodawcy w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT nie jest kompensowanie własnych strat z dochodami innych przedsiębiorstw. Szef KAS wskazał, iż pomimo, że wskazany przepis dotyczy przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to należy zwrócić uwagę na specyfikę branży deweloperskiej. Pomimo, że przedsięwzięcia deweloperskie nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jednak wykazują istotną odrębność zarówno organizacyjną jak i finansową przejawiającą się m.in. w obowiązkach wynikających z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Dla przykładu Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym". Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy deweloper, który rozpoczyna sprzedaż obowiązany jest sporządzić prospekt informacyjny dotyczący danego przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z tym w branży deweloperskiej możliwy jest taki podział przedsiębiorstwa spółek projektowych, który doprowadzi do przejęcia przez inne spółki z grupy nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale przedsięwzięcia deweloperskiego lub kilku takich przedsięwzięć i w ten sposób osiągnięta zostanie korzyść w postaci rozliczenia straty z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia. Takie działanie w oczywisty sposób niweczy cel wprowadzenia wskazanego art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT i pozwala na rozliczenie straty z dochodem, który nie jest generowany przez Spółkę, ale przez poszczególne przedsięwzięcia deweloperskie. Dodatkowo odnosząc się do drugiego warunku określonego w przywołanym przepisie czyli zmiany częściowej lub całkowitej przedmiotu działalności gospodarczej, Organ zauważył, że Wnioskodawca dopiero 27 października 2021 r. (a więc prawie rok po złożeniu wniosku) ujawnił w Krajowym Rejestrze Sądowym, że przeważającą jej działalnością jest ta zaklasyfikowana w PKD 41.20.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Na dzień składania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej ujawnioną przeważającą działalnością Wnioskodawcy była ujęta w PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Mając na uwadze, że na dzień złożenia wniosku czynność była rozpoczęta to uzasadnione jest przypuszczenie że w jej wyniku doszło do częściowej - o ile nie całkowitej - zmiany przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że gdyby spółka przejęła spółki projektowe lub nabyła ich przedsiębiorstwa lub ich zorganizowaną część, wówczas zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia straty powstałej w latach 2018 i 2019. W związku z tym obniżenie zobowiązania podatkowego przez Spółkę w wyniku rozliczenia straty poniesionej w latach 2018 i 2019 z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia deweloperskie, należy uznać za sprzeczne z celem ustawy o CIT a w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. Wobec tego czynność prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o CIT a w szczególności przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) tej ustawy. W konsekwencji spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Następnie Organ przeanalizował wystąpienie następnej z przesłanek koniecznych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. sztuczności sposobu działania. Zdaniem Organu, za sztuczne należy uznać nabywanie przez Spółkę, która nie posiada środków finansowych przedsięwzięć realizowanych przez podmioty powiązane. Racjonalnie działający podmiot dążący do skoncentrowania działalności deweloperskiej w jednym podmiocie, a nieposiadający odpowiednich środków finansowych przejąłby te podmioty, które prowadziły taką samą działalność w drodze połączenia. Argumenty Wnioskodawcy, że połączenie ze spółkami projektowymi było niemożliwe z uwagi na chęć przejęcia "jedynie aktywów dotyczących przedsięwzięć deweloperskich znajdujących się we wstępnej fazie realizacji (działania te miały spowodować skupienie działalności deweloperskiej w jednym podmiocie — MRE), a nie wszystkich aktywów i zobowiązań spółek projektowych (np. innych bardziej zaawansowanych projektów, czy też finansowania), za pomocą których prowadzona jest działalność gospodarcza tychże spółek projektowych", dowodzą sztuczności działania. Skoro Wnioskodawca przejmował wraz z połączeniem z M. świadczenie usług posprzedażowego zarządzania nieruchomością nie znajduje uzasadnienia przejmowanie tylko takich przedsięwzięć deweloperskich, które są na początkowym stadium zawansowania. Jeżeli działalność ma zostać skupiona w jednym podmiocie, to podmiot ten powinien ją prowadzić bez względu na stopień zaawansowania poszczególnych przedsięwzięć. Pozostawienie spółek projektowych nie prowadzi do ograniczenia liczby podmiotów w grupie, ani nie sprzyja koncentracji działalności deweloperskiej. Organ nie zgodził się także z Wnioskodawcą, że "ze względu na umiejscowienie spółek projektowych w strukturze grupy, tj. fakt, że MRE nie jest ich bezpośrednim udziałowcem, przejęcie spółek projektowych zamiast nabycia konkretnych aktywów spowodowałoby konieczność wydania odpowiedniej ilości udziałów przez MRE na rzecz ich obecnych właścicieli, co nadmiernie skomplikowałoby strukturę właścicielską. Taki efekt byłby oczywiście sprzeczny z głównym celem przeprowadzenia Reorganizacji, którym jest uproszczenie struktury grupy". Należy bowiem zauważyć, że połączenie ze spółkami uprościłoby strukturę grupy M. poprzez połączenie w jednym podmiocie 10 spółek projektowych z Wnioskodawcą. Kwestie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki stanowiłyby odzwierciedlenie obecnych powiązań i nie mogą być uznane, w opinii Szefa KAS, jako komplikujące strukturę właścicielską. Dodatkowo Organ wskazał, że jedna ze spółek biorących udział w Czynności została przejęta przez inną spółkę z grupy M., co jasno wskazuje, że scenariusz ten był możliwy przynajmniej w stosunku do części Spółek uczestniczących w Czynności. Poza tym mając na uwadze że Spółka do III kwartału 2020 r. nie zatrudniała pracowników i zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym działała jako spółka holdingowa, racjonalnym wyborem było przeniesienie działalności deweloperskiej do spółki M. Sp. z o.o., która już od 2018 r. deklarowała prowadzenie takiej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalności przeważającej. Spółka ta również przejęła wraz z 6 innymi spółkami jedną ze spółek projektowych uczestniczących w Czynności. We Wniosku wskazano, że to właśnie doświadczenie Spółki było powodem jej wyboru, jako podmiotu koncentrującego działalność deweloperską grupy kapitałowej. Stanowisko Zainteresowanej w tym zakresie należy jednak ocenić, jako sformułowane na potrzeby uzyskania oczekiwanego przez Zainteresowaną skutku niniejszego postępowania. Organ wskazał, że pomimo że we Wniosku wskazano, że "Obecnie w portfolio spółki znajdują się 33 przedsięwzięcia deweloperskie w toku oraz grunty przeznaczone do realizacji kolejnych przedsięwzięć (są one na wczesnym etapie realizacji), które zostały nabyte bezpośrednio przez MRE lub takie, które na moment niniejszego wniosku są w trakcie nabywania.", z załącznika nr 4 do pisma z 15 lipca 2021 r. wynika zaś, że na dzień sporządzania Wniosku nie było żadnego przedsięwzięcia deweloperskiego, które zostało nabyte bezpośrednio przez Spółkę, poza przedsięwzięciami deweloperskimi, które zostały nabyte w ramach reorganizacji. Dlatego wskazane w ww. portfolio inwestycje nie mogły być powodem jakichkolwiek doświadczeń Spółki przed reorganizacją, tj. takich, na które Zainteresowana się powołuje. Analizując doświadczenie i portfolio Wnioskodawcy Organ zwrócił uwagę na inwestycję [...], która zgodnie z wyjaśnieniami Spółki "była przez MRE prowadzona od kwietnia 2019 r. (umowa przedwstępna zakupu gruntu przez MRE została zawarta 8 kwietnia 2019 r. natomiast umowa przyrzeczona 15 maja 2019 r.) do lutego 2020 r., kiedy to została przez MRE sprzedana (umowa przenosząca własność została zawarta 10 lutego 2020 r.) celu zapewnienia spełnienia oczekiwań jednego z banków udzielającego w tamtym czasie finansowania (konieczność ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki oraz dodatkowo zastawu na udziałach spółki oraz zastawu na rachunkach bankowych spółki). Organ stwierdził, że pozyskanie finansowania zewnętrznego wymogło na Spółce działanie odwrotne niż te realizowane w ramach Czynności, co jasno wskazuje na ich sztuczny charakter i brak istotnego celu innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Na marginesie Organ wskazał na zbieżność czasową zmian dokonywanych w grupie M. z wejściem w życie ustawy nowelizującej CIT, która obok ograniczeń związanych z rozliczaniem strat wprowadziła także opodatkowanie spółek komandytowych. Organ dodał, że wszystkie spółki uczestniczące w czynności, które działały w formie spółek komandytowych albo uległy przekształceniu w spółki jawne albo rozwiązaniu. Pokazuje to, że w Grupie były dokonywane czynności, które stanowiły dostosowanie do nowo wprowadzanych przepisów. Zatem uzasadnione jest przypuszczenie, że także wybór rozpoczętej Czynności, jak zostało wykazane, miał na celu uniknięcie negatywnych skutków związanych z wprowadzanym art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie odmowy oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jej rzecz według norm przepisanych. Szefowi KAS zostało zarzucone naruszenie następujących regulacji: 1. art. 119y § 2 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na odmowie wydania opinii zabezpieczającej, w sytuacji, gdy przedstawione we wniosku Spółki okoliczności nie wskazywały na możliwość zastosowania art. 119a § 1 O.p. do korzyści podatkowej wynikającej z czynności opisanych przez Spółkę, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sprawie; 2. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119c § O.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r.; poz. 1800 ze zm., dalej "ustawa o CIT") poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na stwierdzeniu, że sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest rozliczenie straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w sytuacji, do której - zdaniem Organu - powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT, podczas gdy w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku Spółki nie jest spełniona żadna z przesłanek zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT (które powinny być spełnione łącznie): tj. a) Spółka nie nabywała przedsiębiorstw/zorganizowanej części przedsiębiorstw, jak również nie dokonywała żadnych innych czynności wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT oraz b) zakres faktycznie wykonywanej przez Spółkę działalności nie uległ zmianie w całości ani w części, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sprawie; 3. art. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119c § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i art. 7 ust. 5 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na uznaniu, że możliwość rozliczenia strat podatkowych na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT i brak zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT stanowi niezgodną z celem ustawy korzyść, podczas gdy ostatni z tych przepisów nie obowiązywał w chwili planowania i rozpoczęcia wdrożenia reorganizacji, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sprawie; 4. art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na uznaniu, że wskazane przez Skarżącą cele ekonomiczne opisanej czynności są mało istotne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów doprowadziłaby do konkluzji, że opisana przez Spółkę czynność nie została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, ponieważ decydujące znaczenie miały cele ekonomiczne i gospodarcze czynności inne niż osiągnięcie korzyści podatkowej opisanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów;  5. art. 119a § 1 i § 3 w zw. z art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na uznaniu, że o sztucznym charakterze czynności opisanej we wniosku świadczy nabycie projektów deweloperskich przez Spółkę zamiast połączenia spółek projektowych z inną spółką z grupy kapitałowej Spółki, podczas gdy z wniosku i dodatkowych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że nabycie projektów deweloperskich prowadziło do realizacji celu gospodarczego, tj. skupienia działalności deweloperskiej w ramach podmiotu, który już taką działalność prowadził i posiadał w tym zakresie stosowne doświadczenie, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sprawie; 6. art. 119y § 2 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na przyjęciu, że do wskazanej we wniosku Spółki korzyści podatkowej wynikającej z opisanych czynności może mieć zastosowanie przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: a. powołanie się przez Organ na oznaczenie rodzaju działalności Spółki wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) w celu wykazania zmiany faktycznie prowadzonej głównej działalności, podczas gdy Spółka jednoznacznie wykazała w toku postępowania, że faktycznie prowadziła i prowadzi działalność deweloperską oraz b. uznanie, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT może mieć zastosowanie również w przypadku, gdy przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, lecz przedsięwzięcie deweloperskie w toku, podczas gdy literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ma on zastosowanie jedynie w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie ma zastosowania w przypadku nabycia poszczególnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub ZCP, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej odmowie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem odmowa wydania opinii zabezpieczającej podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił Skarżącej wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a o.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa i reguły ogólne dotyczące zasad wydawania i odmowy wydawania opinii zabezpieczających. W tym zakresie Sąd odwołuje się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 roku wydanego w sprawie II FSK 3242/18, przyjmując za własne wyrażone w nim uwagi natury ogólnej. Zgodnie z treścią art. 119w § 1 i 2 o.p., zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością, mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga, że opisany we wniosku stan faktyczny nie może zostać zakwalifikowany jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. (art. 119za o.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest analiza, czy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ ma obowiązek uwzględnić w swej analizie nie tylko aspekty prawne, ale również aspekty gospodarcze planowanych działań, a także relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367). Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Z uwagi na to, że organ w postępowaniu w przedmiocie opinii nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz może jedynie wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe, w najlepiej pojętym interesie wnioskodawcy leży takie sformułowanie wniosku, żeby wszystkie istotne z jego punktu widzenia okoliczności w nim zawrzeć. Opinię, na wniosek zainteresowanego, wydaje Szef KAS na podstawie art. 119y § 1 o.p. w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. W niniejszej sprawie szczególnie podkreślić należy istotę i skutki wydania przez organ aktu w postaci odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). Ma to miejsce wtedy, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z analizowanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej organ wskazuje okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. W sytuacji odmowy wydania opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 119y § 2 został zmieniony od 1 stycznia 2019 r., a kierunek zmian należy ocenić jako racjonalny. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu noweli z 23 października 2018 r., "ujmując niniejsze zagadnienie na skali wyjaśnić należy, że pomiędzy przekonaniem, że do czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (vide art. 119y § 1 tej ustawy) a przekonaniem, że do czynności będzie mieć zastosowanie art. 119a przedmiotowej ustawy (vide art. 119y § 2 zdanie pierwsze tej ustawy) istnieje szereg pośrednich ocen wskazujących na prawdopodobieństwo zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Można przyjąć, że z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a do ocenianej czynności. Podjęcie takiej oceny, przy istnieniu stosownych argumentów wskazujących na jej racjonalność, powinno być warunkiem wystarczającym odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do sytuacji, w których organ podatkowy, pomimo uznania, że do ocenianej czynności może mieć zastosowanie art. 119a, zobligowany byłby do wydania opinii zabezpieczającej, choć pogłębiona ocena tej czynności powzięta w ramach postępowania podatkowego uzasadniałaby wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a". Ponadto, zdaniem projektodawcy, zasadne jest także ograniczenie przesłanki negatywnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie do możliwości zastosowania art. 119a § 1, a nie całego artykułu. Uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie musi zawierać przedstawienia kontrfaktycznej czynności odpowiedniej. Użycie w § 2 zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza więc, że odmowa wydania opinii nie ma charakteru przesądzającego i postępowanie podatkowe w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym (z wyłączeniem klauzuli). Innymi słowy, o ile opinia przesądza (do czasu jej zmiany bądź uchylenia), że do opisanej we wniosku czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a § 1 o.p., o tyle odmowa wydania opinii oznacza tylko prawdopodobieństwo, możliwość zastosowania art. 119a § 1 o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mają organ doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 119x § 1 pkt 4 o.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 o.p.). Sposobu uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenia skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6), wskazania innych niż w pkt 6 korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w art. 119za pkt 2, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności (pkt 6a), wskazania innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowych, o których mowa w pkt 6 i 6a (pkt 6b) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7). Przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej Sąd musi zweryfikować nie to, czy bez wątpienia opisana we wniosku czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej nieuprawnionej w świetle treści art. 119a o.p., lecz to, czy organ wykazał, że nie może wydać opinii, bowiem przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie Organ nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków w sposób prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Natomiast w art. 119c § 2 o.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady świadczące o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Natomiast przepis art. 3 pkt 18 o.p. definiuje pojęcie korzyści podatkowej. Stanowi on, że ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Szefa KAS był zespół czynności, w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, składający się z: a) nabycia gruntów lub przedsięwzięć na bardzo wczesnym etapie realizacji przez MRE; b) przeniesienia funkcji kontrolingu budowlanego z CUW do MRE poprzez zatrudnienie osób z działu kontrolingu CUW w MRE (przejście zakładu pracy); c) połączenia przez przejęcie spółek M. i W. przez MRE. Organ wyraził pogląd, iż zakładane przez Skarżącą cele podjętego powyżej zespołu działań należy uznać za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Cel w postaci koncentracji działalności deweloperskiej u Wnioskodawcy w wyniku dokonania czynności przedstawiony przez Wnioskodawcę można obiektywnie ocenić jako nieadekwatny w kontekście kształtu tej czynności. Wręcz przeciwnie - w kontekście sprawy - celowi temu należy przypisać jedynie cechę formalnego uzasadnienia do treści przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Szef KAS zaakcentował, iż Spółka nie miała środków na nabycie przedsięwzięć od Spółek projektowych, które są podmiotami powiązanymi, w konsekwencji stworzył mechanizm, który pozwoli mu na odliczenie poniesionej straty niwecząc zamysł ustawodawcy, aby przeciwdziałać sytuacjom w których strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. Przejęcie bowiem przedsięwzięć, generujących dochody, pozwoli na rozliczenie straty poniesionej w ubiegłych latach. Organ przy tym wskazał, iż wolą ustawodawcy w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT nie jest kompensowanie własnych strat z dochodami innych przedsiębiorstw. Szef KAS wskazał, iż pomimo, że wskazany przepis dotyczy przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to należy zwrócić uwagę na specyfikę branży deweloperskiej. Pomimo, że przedsięwzięcia deweloperskie nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jednak wykazują istotną odrębność zarówno organizacyjną jak i finansową przejawiającą się m.in. w obowiązkach wynikających z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Takie działanie w oczywisty sposób niweczy cel wprowadzenia wskazanego art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT i pozwala na rozliczenie straty z dochodem, który nie jest generowany przez Spółkę, ale przez poszczególne przedsięwzięcia deweloperskie. Dodatkowo odnosząc się do drugiego warunku określonego w przywołanym przepisie czyli zmiany częściowej lub całkowitej przedmiotu działalności gospodarczej, Organ wyjaśnił, że Wnioskodawca dopiero 27 października 2021 r. (a więc prawie rok po złożeniu wniosku) ujawnił w Krajowym Rejestrze Sądowym, że przeważającą jej działalnością jest ta zaklasyfikowana w PKD 41.20.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Na dzień składania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej ujawnioną przeważającą działalnością Wnioskodawcy była ujęta w PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Mając na uwadze, że na dzień złożenia wniosku czynność była rozpoczęta to uzasadnione jest przypuszczenie że w jej wyniku doszło do częściowej - o ile nie całkowitej - zmiany przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że gdyby Spółka przejęła spółki projektowe lub nabyła ich przedsiębiorstwa lub ich zorganizowaną część, wówczas zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia straty powstałej w latach 2018 i 2019. W związku z tym obniżenie zobowiązania podatkowego przez Spółkę w wyniku rozliczenia straty poniesionej w latach 2018 i 2019 z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia deweloperskie, należy uznać za sprzeczne z celem ustawy o CIT a w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. Wobec tego czynność prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o CIT a w szczególności przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) tej ustawy. W konsekwencji spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem Organu, za sztuczne należy uznać nabywanie przez Spółkę, która nie posiada środków finansowych przedsięwzięć realizowanych przez podmioty powiązane. Racjonalnie działający podmiot dążący do skoncentrowania działalności deweloperskiej w jednym podmiocie, a nieposiadający odpowiednich środków finansowych przejąłby te podmioty, które prowadziły taką samą działalność w drodze połączenia. Poza tym mając na uwadze że Spółka do III kwartału 2020 r. nie zatrudniała pracowników i zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym działała jako spółka holdingowa, racjonalnym wyborem było przeniesienie działalności deweloperskiej do spółki M. Sp. z o.o., która już od 2018 r. deklarowała prowadzenie takiej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalności przeważającej. Spółka ta również przejęła wraz z 6 innymi spółkami jedną ze spółek projektowych uczestniczących w Czynności. Tak sformułowana argumentacja Organu nie przekonała Sądu, że Szef KAS zasadnie odmówił Spółce wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a o.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ uznał za sztuczne nabywanie przez Spółkę, która nie posiada środków finansowych przedsięwzięć realizowanych przez podmioty powiązane. W jego ocenie racjonalnie działający podmiot dążący do skoncentrowania działalności deweloperskiej w jednym podmiocie, a nieposiadający odpowiednich środków finansowych przejąłby te podmioty, które prowadziły taką samą działalność w drodze połączenia. Z takim poglądem nie zgadza się Sąd w składzie niniejszym. Po pierwsze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot ma prawo swobodnego wyboru formy reorganizacji własnej struktury, po drugie Podatnik słusznie wywodził, iż połączenie ze spółkami projektowymi pociągałoby za sobą konieczność wyemitowania nowych udziałów na rzecz wspólników poszczególnych spółek projektowych, a w rezultacie problematyczne co najmniej byłoby zakończenie przez nie prowadzonej działalności, a tym samym nie prowadziłoby powyższe działanie do uproszczenia struktury M. Szef KAS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że racjonalnym wyborem było przeniesienie działalności deweloperskiej do spółki M. Sp. z o.o. (działająca w grupie M. od 2011 r.), która przejęła już siedem, tym samym w przedmiotowej grupie funkcjonuje podmiot zajmujący się działalnością deweloperską przejmujący spółki celowe. W skardze Strona wyjaśniła, że powyższa spółka, wybrana przez Szefa Kas jako właściwa do konsolidowania działalności deweloperskiej zamiast Skarżącej, nie prowadzi obecnie żadnych inwestycji, a porównując ją do Strony to Skarżąca jest podmiotem dwustukrotnie większym pod względem wysokości kapitału zakładowego, ponad stukrotnie większym pod względem sumy bilansowej oraz trzystosiedemdziesiątkrotnie większym pod względem osiąganych przychodów (skarga s. 30-31). Słusznie zatem nie można uznać powyższej spółki wybranej przez Szefa KAS jako bardziej właściwej niż Skarżąca do bycia głównym podmiotem deweloperskim w grupie M., mając na uwadze skalę prowadzonej działalności przez oba podmioty. Sąd również nie zgadza się z poglądem Organu w zakresie braku uzasadnienia przejmowania tylko takich przedsięwzięć deweloperskich, które są na początkowym stadium zawansowania. W ocenie Organu bowiem, jeżeli działalność ma zostać skupiona w jednym podmiocie, to podmiot ten powinien ją prowadzić bez względu na stopień zaawansowania poszczególnych przedsięwzięć. Pozostawienie zaś spółek projektowych nie prowadzi do ograniczenia liczby podmiotów w grupie, ani nie sprzyja koncentracji działalności deweloperskiej. Słusznie Skarżąca wyjaśniła, iż pomimo prowadzenia projektów deweloperskich na wszystkich etapach zaawansowania to przejęcie jedynie tych, będących na wczesnym etapie, wynikało wyłącznie z możliwością powstania komplikacji związanych z przejmowaniem przedsięwzięć zaawansowanych. Wymagałoby to choćby bowiem przykładowo zgody klientów, którzy zawarli już umowy i tym samym należałoby je aneksować. Organ także ustalając czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności wyjaśnił, że umowy sprzedaży gruntów miały zawierać klauzulę, zgodnie z którą odpowiednia część zysku wygenerowanego w przyszłości prze MRE zostanie wypłacona spółce projektowej w ramach metody tzw. "profit split". Szef KAS wywiódł z powyższego, że nie dojdzie do natychmiastowej likwidacji spółek projektowych, a tym samym uproszczenie grupy kapitałowej M. będzie miało niewielki zakres w ramach powyższych działań. Skarżąca wyjaśniła, iż zakup aktywów od spółek projektowych nie ma prowadzić do natychmiastowej eliminacji tych spółek. Nie jest to możliwe biznesowo. Jednakże, z czasem, spółki projektowe zostaną zlikwidowane. Argument Organu zaś odnosi się do uproszczenia struktury grupy kapitałowej M. w sposób natychmiastowy, nie odnosząc go do dłuższej perspektywy czasowej, do której nawiązuje Strona skarżąca. W tym miejscu należy wyjaśnić, że reorganizacja nie miała być czynnością natychmiastową, a obliczoną na cztery lata (s. 31 skargi). Sąd w tym miejscu całkowicie podziela pogląd Strony skarżącej, że cele dokonania danej czynności nie można jedynie odnosić do krótkiej perspektywy czasowej. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Szefa KAS był zespół czynności, w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, składający się między innymi z połączenia przez przejęcie spółek M. i W. przez MRE. Bezsporne jest, że obie spółki nie prowadzą działalności deweloperskiej. Świadczą usługi marketingowe oraz zarządzania nieruchomościami. W ocenie Szefa KAS zatem powyższe połączenie świadczy o braku realizacji celu, jakim jest konsolidacja działalności deweloperskiej w całej grupie kapitałowej. Nie można jednak pominąć, że we wniosku świadczenie usług marketingowych i obsługa posprzedażowa zostały wskazane jako funkcje, które należało przenieść do podmiotu, który przejąłby toczące się przedsięwzięcia. Organ nadto sam w uzasadnieniu rozstrzygnięciu wskazał, iż połączenie funkcji marketingu z obsługą posprzedażową można uznać za realizację celu w postaci uzyskania spójnego wizerunku marketingowej grupy, który wymienił Wnioskodawca. Wątpliwości w tym zakresie Szef KAS zgłosił do przejęcia funkcji kontrolingu i nabycia przedsięwzięć deweloperskich jako pozostających bez istotnego wpływu na realizację tego celu. Sąd jednak zgadza się ze Skarżącą, że nabywanie mieszkań od jednego podmiotu, a nie kilku, co zatem choćby upraszcza weryfikację wiarygodności dewelopera dla klienta, wiąże się z uspójnieniem wizerunku. Skarżąca podkreśliła w skardze, iż powód jej wyboru na podmiot konsolidujący działalność deweloperska wynika z jej kompetencji i doświadczenia (s. 23 skargi). Spółka pełniła bowiem w latach 2017- 2019 r. funkcje zastępcy inwestycyjnego. Prace budowlane prowadziła zaś od kwietnia 2019 r. W ocenie Sądu, nie przedstawiono żadnego skutecznego kontrargumentu wobec uzasadnienia wyboru Strony skarżącej przez pryzmat doświadczenia. Analizując doświadczenie i portfolio Wnioskodawcy Organ zwrócił uwagę na inwestycję [...], która zgodnie z wyjaśnieniami Spółki "była przez MRE prowadzona od kwietnia 2019r. (umowa przedwstępna zakupu gruntu przez MRE została zawarta 8 kwietnia 2019 r. natomiast umowa przyrzeczona 15 maja 2019 r.) do lutego 2020 r., kiedy to została przez MRE sprzedana (umowa przenosząca własność została zawarta 10 lutego 2020 r.) w celu zapewnienia spełnienia oczekiwań jednego z banków udzielającego w tamtym czasie finansowania (konieczność ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki oraz dodatkowo zastawu na udziałach spółki oraz zastawu na rachunkach bankowych spółki)." Organ stwierdził, że pozyskanie finansowania zewnętrznego wymogło na Spółce działanie odwrotne niż te realizowane w ramach Czynności, co jasno wskazuje na ich sztuczny charakter i brak istotnego celu innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Skarżący wyjaśnił w sposób, który podziela Sąd, że powyższy przypadek należy rozpatrywać jako wyjątek w związku z oczekiwaniami podmiotów trzecich, w tym banku żądającego szczególnych zabezpieczeń. Tym samym na powyższym przykładzie nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Szef KAS odwołując się do przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu przywołał art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT, w świetle którego przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem. Powyższa norma prawna weszła w życia 1 stycznia 2021 r. W ocenie Organu, odwołując się do tego przepisu, wywiódł, iż celem ustawodawcy nie jest kompensowanie własnych strat z dochodami innych przedsiębiorstw. Szef KAS wskazał, iż pomimo, że wskazany przepis dotyczy przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to należy zwrócić uwagę na specyfikę branży deweloperskiej. Pomimo, że przedsięwzięcia deweloperskie nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jednak wykazują istotną odrębność zarówno organizacyjną jak i finansową przejawiającą się m.in. w obowiązkach wynikających z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W podsumowaniu Organ wyjaśnił, iż analizowany zespół czynności prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o CIT, a w szczególności powyższym przepisem. Tym samym, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, zarzut , sformułowany w skardze, naruszenia art. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119c § O.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i art. 7 ust. 5 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na stwierdzeniu, że sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest rozliczenie straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w sytuacji, do której - zdaniem Organu - powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT, podczas gdy w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku Spółki nie jest spełniona żadna z przesłanek zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT (które powinny być spełnione łącznie) jest zasadny. Szef KAS nie wykazał bowiem, że nabywane przedsięwzięcia, jak sam wyjaśnił, nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odwoływanie się w tym zakresie do specyfiki branży deweloperskiej jest całkowicie nieuzasadnione. Nie można przy tym pominąć słusznego stanowiska Skarżącej, iż wpis w KRS dotyczący przedmiotu działalności wg PKD nie przesądza o faktycznie prowadzonej działalności przez Spółkę. Już choćby z tego względu Szef KAS nie wykazał przesłanki w postaci sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Argumentując zaś sztuczność sposobu działania Organ wskazał między innymi na przypuszczenie, że wybór Czynności miał na celu uniknięcie skutków związanych z wprowadzeniem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. Powyższa argumentacja nie wytrzymuje krytyki w świetle choćby planowanej przez Stronę reorganizacji już w 2019 r., o czym świadczy złożone zgłoszenie MDR-1, zaś publiczne informacje o wprowadzeniu powyższej normy prawnej były dostępne dopiero od września 2020 r. Mając powyższe na uwadze Szef Kas nie wykazał, że w odniesieniu do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a o.p., a w sprawie nie można było wydać opinii zabezpieczające, nawet uwzględniając, że odmowa wydania opinii oznacza tylko możliwość zastosowania ( prawdopodobieństwo) art. 119a § 1 o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych. Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni wywody zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił skarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej. O kosztach Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.