III SA/Wa 1021/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] odmawiającą R. N. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r., maj - wrzesień 2004 r. W ogólnej kwocie 33.751, 73 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) - dalej powoływanej jako ord. pod. Organ odwoławczy w uzasadnieniu na wstępie przedstawił zwięźle treść wniosku podatnika, decyzji organu I instancji oraz odwołania strony i stwierdził, że - po przeanalizowaniu akt sprawy i motywów podniesionych w treści odwołania brak jest podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej. W dalszej części wywodu organ II instancji przedstawił treść art. 48 § 1 pkt 2 ord. pod. stanowiącego materialnoprawną podstawę oraz omówił jego funkcje i przesłanki zastosowania, a także wyjątkowy charakter oraz konstrukcję uznania administracyjnego, na której został oparty. Ocenił, że podatnik skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, o jaką wnosił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wyjaśniające wykazało, że sytuacja materialna podatnika nie jest na tyle szczególna i odmienna od licznej rzeszy innych podatników, którzy utrzymują się nawet ze znacznie niższych dochodów i borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokojeniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a pomimo tego wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. Organ wskazując na dochody podatnika i jego żony podkreślił, że uniknąłby problemów związanych z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, gdyby mając ku temu odpowiednie środki finansowe wykazał odpowiedzialność za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że ryzyko związane z działalnością gospodarczą obciąża podatnika, w związku z czym okoliczności powodujące utratę płynności finansowej są jego elementem i nie noszą znamion szczególnych. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że R. N. korzystał już z ulg podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydane decyzje były zgodne z jego wnioskami. Jednakże raty zostały zapłacone przez podatnika w części, mimo, że spłata nie zagrażała egzystencji podanika i jego rodziny. W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez stronę w obecnym postępowaniu wysokości rat jest bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawiając dochody i wydatki podatnika oraz proponowaną wysokość rat, doszedł do przekonania, że sytuacja materialna strony nie gwarantowała spłaty zadłużenia w proponowanych ratach. Podzielił przy tym w całości ocenę organu I instancji co do zaistnienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi i stwierdził, że działanie organu niższej instancji było prawidłowe (zgodne z prawem). W odniesieniu natomiast do twierdzeń R. N. dotyczących dobrowolnej spłaty przez niego części zaległości, zauważył, iż kwota o której podatnik wspomina w odwołaniu została wyegzekwowana w trakcie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami naruszenia zasady szybkości postępowania. W tym zakresie nie dopatrzył się winy Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i zwrócił uwagę, że został dochowany tryb z art. 140 § 1 ord. pod. W końcowej części uzasadnienia decyzji negatywnie ocenił za to sposób postępowania podatnika i podkreślił, że przyczyną powstania zaległości było nieuregulowanie zobowiązań w ustawowych terminach. Podniósł, z powołaniem na konstrukcję VAT, iż wydatkowanie należnych z tytułu podatku kwot na inne cele nie może decydować o istnieniu po stronie podatnika ważnego interesu uzasadniającego rozłożenie na raty zaległości bądź odroczenie terminu płatności wraz z odsetkami. W jego opinii udzielenie ulgi byłoby naruszeniem zasady równości podatników oraz kredytowaniem działalności gospodarczej strony. W skardze na powyższą decyzję, R. N. - zarzucając, że narusza ona prawo - wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy rozpoznając jego odwołanie nie ustosunkował się do przedstawionych w nim zarzutów ograniczając się do uznania działania organu I instancji za prawidłowe. W jego ocenie stwierdzenia zawarte w decyzji nie uzasadniają odmowy udzielenia ulgi, zaś wnioski organu II instancji są ze sobą wręcz sprzeczne. Na dowód powyższej tezy strona przywołała stwierdzenie organu, że sytuacja podatnika jest dobra oraz stwierdzenie, że nie będzie w stanie spłacić rat we wnioskowanej wysokości. Nadto - zdaniem podatnika - organ podatkowy I instancji doskonale znał jego sytuację finansową, zatem niepotrzebnie wzywał go - po 37 dniach od złożenia wniosku - aby ja ustalić oraz pominięto wpływ naruszenia zasad postępowania na jego sytuację. Skarżący wskazał także, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca jego sposobu postępowania uwłacza jego godności. Zwrócił uwagę, że organ - w momencie formułowania tej oceny - wiedział, że wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie jest w stanie wpłacić jakiejkolwiek kwoty na poczet przyszłych rat. W tym stanie rzeczy formułowanie takich ocen stoi w sprzeczności z orzecznictwem NSA powołanym w odwołaniu, do którego to orzecznictwa organ II instancji w ogóle się nie odniósł. W końcowej części skargi R. N. zauważył, że Urząd Skarbowy zajął wśród jego wierzytelności również kwoty należnego podatku od towarów i usług w nich zawarte i bezpodstawnie zaliczył je na inne należności zwiększając jego zaległości podatkowe. Stanowiło to naruszenie prawa - art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2005 r. Zatytułowanym -Wyjaśnienie" Skarżący przedstawił historię jego działalności gospodarczej na rynku usług ochronnych, kontakty osobiste i elementy współpracy z [...] Zakładami [...]. Uzasadnił swoje kłopoty z organami skarbowym jako wynik jego działalności partyjnej i politycznej. Zarzucił organom skarbowym i urzędnikom skarbowym brak obiektywizmu. W odpowiedzi na powyższe pismo organ podatkowy wskazał, że temat w nim podniesiony nie ma związku ze sprawą, natomiast skarżący nie dołączył żadnych dokumentów, które by potwierdzały fakt nieuregulowania przez kontrahentów płatności wobec jego firmy jako przyczyny jego zaległości podatkowych. W kolejnym piśmie z dnia [...] października 2005 r. R. N. - w nawiązaniu do odpowiedzi organu - uzupełnił argumentację swojego wcześniejszego pisma oraz podniósł, że organ I instancji wiedział o jego problemach z kontrahentami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrolowana decyzja należy do grupy tzw. Decyzji uznaniowych. Oznacza to, że zakres oceny legalności podjętego rozstrzygnięcia nie może wkraczać w przyznaną przez ustawodawcę organom podatkowym swobodę decyzyjną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszono, że skutkiem uznaniowego charakteru decyzji podejmowanych na podstawie art. 48 § 1 ord. pod. jest również to, iż kontrola Sądu Administracyjnego tych rozstrzygnięć jest ograniczona i w istocie sprowadza się do badania, czy organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności mające znaczenie w sprawie i czy tychże okoliczności oraz wyciągnięte z niej wnioski nie są dowolne (wyrok NSA z dnia 19 października 2001 r., sygn. Akt I SA/Gd 2095/99, publ. w Lex Polonica). Wskazywano również, że użyte w art. 48 § 1 pkt 2 ord. pod. przez ustawodawcę pojęcie nieostre oraz sformułowanie -może" stanowi, że decyzja w sprawie zapłaty podatku na raty jest decyzją uznaniową tzn. Pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Poza koniecznością wniosku o raty pochodzącego od podatnika oraz wykazanie ważnego interesu podatnika wskazany przepis ani inne postanowienia ord. pod. nie zawierają żadnych dodatkowych przesłanek, którymi organy podatkowe miałyby się kierować załatwiając sprawy tego rodzaju. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy i w jakim stopniu rozłożyć płatność podatku na raty, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, który uchyla się spod kontroli Sądu (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2003 r., sygn. III SA 2649/01, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 5, poz. 98). Nie można także tracić z pola widzenia, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowe z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnej przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. Akt I SA/Ka 577/00, niepubl.). Podobne stanowisko dominuje w piśmiennictwie, gdzie zauważa się się uznaniowy charakter decyzji organu, ograniczony zakres kontroli sądu administracyjnego, oparcie przesłanek na wyrażeniach nieostrych, wyjątkowy charakter regulacji (np. B. Dauter, [w:] Komentarz do Ordynacji podatkowej, publ. W Lex Polonica). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wziął wyżej przedstowione czynniki pod uwagę. Nie sposób było także abstrahować od niekwestionowanego przez podatnika faktu korzystania przez niego wcześniej z tego typu ulgi, o czym organ nadmienił na str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji. Nadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2004 r. (decyzja pierwszoinstancyjna) wynika, że korzystał z dobrodziejstw ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) i uzyskał umorzenie należności z tytułu obu podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług. Uwzględnienie jego wniosku byłoby zatem kolejnym przyznanym mu przywilejem. Istotne było także - również niesporne - częściowe niewywiązanie się strony z zapłaty ustalonych wcześniejszymi decyzjami rat. Nie mógł być zarazem oceniony pozytywnie argument podatnika odwołujący się do naruszenia przez organy art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ten przepis w ogóle nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w której materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 48 § 1 pkt 2 ord. Pod. Pozostałe argumenty skargi koncentrowały się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych organu oraz niektórych elementów jego oceny, także obiektywizmu organów podatkowych. W odniesieniu do tego ostatniego zarzuty trzeba podkreślić, że skarżący przestał uznawać organy za obiektywne w momencie, w którym przestały udzielać mu ulg podatkowych, co więcej w swoim piśmie procesowym z dnia [...] września 2005 r. stwierdza, że " Do czasu pełnienia tej funkcji (przewodniczącego miejskiej organizacji w P. - dopisek Sądu) i rezygnacji z przynależności do SLD a nastąpiło to jesienią 2003 roku moje relacje z Urzędem Skarbowym były poprawne. Ja przez cały czas spłacałem moje zadłużenia w takich kwotach na jakie firmę było stać.". Oznacza to, że w czasie kiedy skarżącemu udzielano ulg wszystko było w porządku, podobnie jak wtedy kiedy płacił należności budżetu państwa kiedy chciał i w jakich kwotach chciał. Zdaniem Sądu powoływanie się na taką argumentację, jaką skarżący prezentuje w ostatnio powołanym piśmie nie może spowodować uwzględnienia skargi. Sąd nie zajmuje się bowiem historią kontaktów politycznych skarżącego, w tym końcem jego kariery politycznej, lecz kontrolą legalności działalności administracji publicznej. W tym zakresie - jak wyżej wyjaśniono - Sąd ma ograniczone możliwości i koncentruje się badaniu poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego i ocenia zachowania standardów państwa prawnego przez organy. Trzeba przy tym jasno stwierdzić, że korzystanie przez skarżącego przez ostatnich kilka lat z różnorakich przywilejów podatkowych nie mogło trwać w nieskończoność i prowadzić - jak słuszne podniosły organy podatkowe - do kredytowania jego działalności kosztem budżetu państwa. Skarżący - przez lata, w których uzyskiwał ulgi - miał dość czasu by poprawić swoją kondycję finansową. Nie uczynił tego, zaś z akt sprawy wynika, że jedynym przejawem jego starań było ciągłe zwiększanie się zaległości i kolejne wnioski o ulgi. Sąd podziela stanowisko, że takie zachowanie nie mogło być dalej tolerowane. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą obciąża przedsiębiorcę a nie budżet państwa. To przedsiebiorca wybiera sobie kontrahentów i zawiera z nim umowy. To on winien sobie zatem w tych umowach zapewnić takiego warunki, które sprawią, że w razie niezapłacenia za usługę będzie mógł skutecznie wyegzekwować należność. Skarżący powołuje się na niesolidności różnych podmiotów, w tym dużych firm, jako przyczynę utraty przez niego płynności finansowej. Zważywszy, że wśród tych firm wymienia (np. w piśmie procesowym z dnia 14 października 2005 r. złożonym na rozprawie) znane na rynku ogólnokrajowym podmioty, które na dodatek ciągle funkcjonują, to nie może tłumaczyć się problemami z odzyskaniem należności. Można bowiem zrozumieć czasowe problemy związane z kontrahentami, ale w przypadku podatnika cały proces narastania zaległości trwał kilka lat. Powyższe nie jest już zrozumiałe. W każdym razie bierność podatnika przez ten czas nie mogła prowadzić do korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. W nawiązaniu do argumentów strony odwołujących się do wniosków organów Sąd uznał - wbrew twierdzeniom skargi - że nie są one ze sąbą sprzeczne. Ocena, że skarżący obecnie nie będzie w stanie uiścić proponowanych przez siebie rat wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku podatnika z dnia [...] września 2004 r. oraz protokołów a także analizy jego sytuacji majątkowej i jest - w świetle danych przedstawionych przez samego podatnika - poprawna. Natomiast ocena organu dotycząca dobrej sytuacji strony odnosiła się do czasu kiedy powstały zaległości będące przedmiotem wniosku, czyli do drugiej połowy roku 2003 i niecałych dwóch kwartałów ubiegłego roku. Wtedy podatnik wraz z małżonką osiągali dochody, które jak twierdzą organy podatkowe mogły być przeznaczone na uregulowanie należności wobec budżetu państwa. Nie ma tu zatem niespójności. Sąd nie zgodził się z argumentem strony dotyczącym przewlekłości postępowania, ponieważ obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z ord. pod. takich jak zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 ord. pod.). Jeżeli w tym celu koniczne było wezwanie podatnika - a z akt sprawy wynika, że była taka potrzeba związana z ustaleniem aktualnego stanu majątkowego - to organ musiał przedsięwziąć wszelkie niezbędne do tego czynności i nie można tego skutecznie zakwestionować. Nadto trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej strony jest korzystne dla niej, gdyż umożliwia organowi podjęcie słusznego rozstrzygnięcia. We wniosku podatnik nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojej sytuacji, gdyż zupełnie pominął żonę pozostającą z nim przecież we wspólnym gospodarstwie domowym. Okoliczność, że Urząd Skarbowy posiadał wszystkie deklaracje podatnika nie mogła zaś decydować o zaniechaniu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, skoro Naczelnik tego Urzędu Skarbowgo zwracał się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielenie informacji o zaległości strony wobec ZUS i oczekiwał na odpowiedź. W pełni uzasadniało to - w ocenie Sądu - przedłużenie postępowania. Nie zasługiwały na uwzględnienie także argumenty odnoszące się do uzasadnienia decyzji oraz braku odniesienia się do zarzutów odwołania, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób dostateczny wyjaśnił istotę i przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, a także zdarzenia, których wystąpienie nie uzasadnia jej przyznania. Sam brak odniesienia się do orzecznictwa przy wyczerpującym wyjaśnieniu podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia nie jest naruszeniem prawa, a tym bardziej naruszeniem, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Biorąc pod rozwagę kwestię naruszenia godności podatnika poprzez ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji Sąd odwołał się do całokształtu okoliczności sprawy. Mając na względzie przede wszystkim sposób postępowania podatnika nie płacącego należności i damagającego się kolejnej ulgi uznał, że kwestionowane stwierdzenie organu odwoławczego jest uzasadnione. Nie stwierdził zatem w tym przypadku naruszenia prawa, a w szczególności art. 30 Konstytucji RP. Do pism składanych w trakcie postępowania sądowego Sąd odniósł się częściowo wyżej. W tym miejscu należy tylko stwierdzić, iż nie ma w nich okoliczności, które uzasadniały by wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu organ I instancji nie przedstawiał skarżącego jako utracjusza i nie miał złej woli. Zważywszy, że z akt sprawy wynika fakt wielokrotnego udzielania stronie ulg w przeszłości, to jego zarzuty pod adresem organów podatkowych są wręcz krzywdzące i potwierdzają w całej rozciągłości trafność oceny dokonanej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.