III SA/Wa 1021/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę III SA/Wa 1021/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], określającą W. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji zakwestionował wydatki podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.) w kwocie [...] zł., o którą zmniejszył wykazane przez niego koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Na zakwestionowane wydatki składały się: • cztery rachunki, ze stemplem "U., o łącznej wartości [...] zł., • dwa rachunki, ze stemplem " T., usługi, B. R., o łącznej wartości [...] zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że podatnik nie dysponował odpowiednim taborem samochodowym, umożliwiającym samodzielną realizację zlecenia otrzymanego z firmy "S.". Zdaniem organów, usług tych nie wykonały również podmioty przez niego wskazywane. W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodna wersja strony, że wywozu około [...] tys. m ziemi z dzikiej zwałki przy ul. B. w W., dokonali podwykonawcy, którym podatnik zlecił wykonanie usługi – B. zebranej dokumentacji wynika, że K. J., prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowłanych, nie posiadał samochodu ciężarowego i odpowiedniego prawa jazdy, a ponadto nie wykonywał żadnych usług na rzecz strony i nie wystawiał w związku z tym rachunków. Drugi z podwykonawców, B. R., mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w P. Zatem dowodu z przesłuchania tego świadka nie przeprowadzono z przyczyn nie zależnych od organu podatkowego. Organ wyjaśnił ponadto, że w 2000 r., B. R. nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej (brak wymaganego wpisu do ewidencji) i w zeznaniu rocznym o dochodach PIT-37 wykazał tylko dochody ze stosunku pracy. B. R. rozpoczął działalność gospodarczą dopiero w czerwcu 2002 r., w zakresie przewozu osób taksówką osobową. W korektach zeznania rocznego za 2000 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] stycznia 2003 r. oraz w dniu [...] lutego 2003 r., B. R. oprócz dochodów ze stosunku pracy wykazał przychody osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zeznania PIT-37 wynika, że przychód w kwocie [...] zł osiągnął nie ponosząc żadnych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe dane oraz brak niezbędnych wyjaśnień odnośnie rzekomo prowadzonej działalności (dotyczących np. rodzaju wykorzystywanego samochodu, ilości kursów, długości trasy, zużycia paliwa i miejsca nowej zwałki) a także brak uzasadnionych przyczyn tak późnego złożenia korekty zeznania o dochodach za 2000 r. powoduje, że rachunki wystawione przez B. R. uznane zastały za niewiarygodne. Skoro zaś rachunki te nie potwierdzają faktycznego wykonania usługi to tym samym nie stanowią rzetelnego dowodu, dającego podstawę do zapisu w księdze podatkowej. Zdaniem organu o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje wyłącznie przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Fakt poniesienia wydatku musi być udokumentowany w sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199 z późn. zm.). Jeżeli więc w materiale dowodowym nie ma prawidłowych i rzetelnych dowodów dokonania transakcji potwierdzających, faktycznie miała ona miejsce, jej uczestnikami były podmioty wymienione w fakturze, a podana data i wielkość transakcji odpowiadają rzeczywistości - to nie ma podstaw do uznania nierzetelnie udokumentowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności części dowodów (a nawet ksiąg podatkowych) nie powoduje automatycznie konieczności zastosowania metody szacunkowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Metoda szacunkowa nie jest konieczna, gdy organ dysponuje dokumentami umożliwiającymi dokonanie wymiaru należnego podatku w oparciu o materiał źródłowy. Organ wyjaśnił, że nie może bez końca poszukiwać faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, podczas gdy sam podatnik stosownych dowodów nie dostarcza ani nawet nie poszukuje. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego, stosownie do art. 180 Ordynacji, jako dowód dopuszczono wszystkie dostępne materiały, w tym także niektóre dokumenty z postępowania prowadzonego w firmie "S.". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika W. P., który wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, - art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazano, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Jednocześnie możliwe są sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest dostatecznie wyraźny. Wówczas ustalenie istnienia omawianego związku powinno się dokonywać zgodnie z zasadą zdrowego rozsądku. Zdaniem skarżącego organy nie kwestionują faktu, że zobowiązał się on wobec konkretnego podmiotu (S.) do wykonania usługi w postaci wywozu ziemi i nie posiadał możliwości wykonania tego zlecenia samodzielnie. Zlecenie jednak zostało wykonane - skarżący nie miał względem S. żadnych zobowiązań z tytułu niewykonania zobowiązania polegającego na wywozie ziemi. Oznacza to, że skarżący dzięki zakupowi usług transportu osiągnął cel w postaci uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodów musi być udokumentowany, jednakże nie ma znaczenia prawidłowość wystawionych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu, jeżeli bezsporny jest sam fakt jego poniesienia. Warunkiem uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu jest ich związek z osiągnięciem przychodu. Skoro fakt poniesienia kosztu może być udokumentowany wadliwym dowodem księgowym (wyrok NSA z 20 lutego 2002 r., I SA 343 1/00), tym bardziej więc rachunek prawidłowo wystawiony przez firmę T. - usługi – B. R. stanowi dowód poniesienia takiego kosztu. Prowadzenie działalności gospodarczej przez B. R. nie budzi wątpliwości. Osoba ta wykazała w swym zeznaniu rocznym przychody z działalności gospodarczej. Fakt, że miała w tym zakresie miejsce korekta zeznania nie jest istotny. Dokonana przez B. R. korekta zeznania za 2000 r. jest skuteczna i nieuzasadniony jest pogląd organu skarbowego, że została złożona późno. Ponadto, koszt podatkowy musi być poniesiony przez podatnika definitywnie, co oznacza, że nie może on zostać zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek postaci. W omawianej sytuacji ten warunek także jest spełniony gdyż skarżący nie otrzymał od podwykonawców, żadnych świadczeń, które mogłyby być uznane za zwrot poniesionego kosztu. Organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. W niniejszej sprawie organ ograniczył się do zamiaru przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jednego z wykonawców spornych usług – B. R. Ponieważ osoba ta nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym – organ uznał, że przesłuchania nie przeprowadzono z przyczyn niezależnych od niego. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że B. R. oświadczył, że wykonał usługi na rzecz firmy skarżącego, czego organ skarbowy nie zakwestionował żadnym dowodem przeciwnym. Z art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Nie mogą one więc - tak jak w niniejszej sprawie - zajmować biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2005 akt FSK 358/2004, niepubl.). W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. To podatnik powinien w sposób wiarygodny wykazać potwierdzenie wykonania usługi. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub choćby zamierzonym przychodem. Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wskazane przez niego wydatki, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów W ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do wywarcia skutków podatkowych, z czym należy się zgodzić. Ze skargi wynika, że skarżący nie dostrzega różnicy pomiędzy brakiem przedmiotu transakcji a brakami w dokumentacji transakcji, której istnienie jest niewątpliwe. Tymczasem w pierwszym przypadku mamy do czynienia z fikcyjnym rachunkiem, zaś w drugim – tylko z wadą dokumentacji czynności rzeczywistej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący przyjął zlecenie wywozu zwałki, nie posiadając żadnych możliwości samodzielnej realizacji tego zlecenia, a w związku z tym zlecił wykonanie tej usługi firmie U. oraz firmie T. Dalsze ustalenia organów podatkowych pozwoliły przyjąć, że firma T. rozpoczęła działalność w dniu 2 czerwca 2002 roku w zakresie przewozu osób taksówką osobową, a sam B. R. za rok 2000 złożył zeznanie PIT-37, w którym wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy. Dopiero w korektach zeznania rocznego za 2000 r. złożonych w dniu 24 stycznia 2003 r. oraz w dniu 26 lutego 2003 r., B. R. oprócz dochodów ze stosunku pracy wykazał przychody osiągnięte z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zeznania PIT-37 wynika, jednak, że przychód w kwocie [...] zł osiągnął on nie ponosząc żadnych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów powyższe dane oraz brak niezbędnych wyjaśnień odnośnie wykazanej działalności (dotyczących np. rodzaju wykorzystywanego samochodu, ilości kursów, długości trasy, zużycia paliwa i miejsca nowej zwałki) pozwalają uznać ten dowód za niewiarygodny. Z kolei zaś firma U. nie tylko nie dysponowała pojazdami niezbędnymi do wywozu zwałki, to - jak zeznał sam K. J. - nie wykonywała żadnych usług dla firmy A. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłączenie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Ocena dowodu, to swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Ów osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby ocena powyższych dowodów została dokonana przez organy w sposób wadliwy. Podnoszone w skardze zarzuty, wskazujące na dodatkowe źródła dowodowe, nie można uznać za uzasadnione. Fakt, że B. R. oświadczył w Prokuraturze, że wykonał usługi na rzecz firmy skarżącego, był brany pod uwagę przez organy, co wyraźnie wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (s. 2). Organ wyjaśnił ponadto, że nie mógł samodzielnie przesłuchać tego świadka, gdyż wysłane wezwania nie zostały przez niego odebrane. Przesłuchany został natomiast świadek K. J. (przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.), co zaprzecza zarzutowi podniesionemu w skardze, że organ ograniczył się wyłącznie do zamiaru przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jednego z wykonawców spornych usług – B. R. Należy podkreślić, że samo wykazanie, że usługa wywozu zwałki została w ogóle wykonana, nie przesądza wcale o tym, że została ona wykonana przez skarżącego lub jego podwykonawców. Zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast zgodnie z ust. 3 księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie organy uznały, że zapisy księgi skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywisty stanu, z czym należy się zgodzić. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. III SA/Wa 1145/06, dokonując oceny na podstawie stanu faktycznego analogicznego jak w niniejszej sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.