III SA/Wa 1024/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 19 września 2016 r. Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług, w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie [...] zł. Termin zwrotu upływał w dniu 14 października 2016 r. NUS po powzięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 12 października 2016 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w wystosował w dniu 5 października 2016 r. wezwanie do Spółki o przedstawienie dalszych dokumentów, odnoszących się do transakcji ujętych w złożonej deklaracji. Ponadto podjęte zostały przez urząd czynności sprawdzające, celem weryfikacji transakcji z Spółki. Następnie organ pierwszej instancji wszczął w dniu 9 listopada 2016 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Z uwagi na powyższe okoliczności, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej. W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. W pozostałym zakresie uznał złożone zażalenie za niezasługujące na uwzględnienie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 28 kwietnia 2017 r. z pouczeniem o możliwości złożenia zażalenia. Pismem z dnia 29 kwietnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 sierpnia 2017 r. z pouczeniem o możliwości złożenia zażalenia. Strona złożyła na powyższe postanowienie zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., wszczął w dniu 23.10.2017 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 maja 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 22 listopada 2017 r. W ramach wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania wskazując między innymi, że w dniu 4 września 2017 r. Pełnomocnikowi Strony doręczono protokół kontroli podatkowej za sierpień 2016 r., w którym zakwestionowano zasadność zwrotu całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty kontrolą podatkową. Pismem z dnia 15 września 2017 r. Pełnomocnik Strony wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, na które organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia 3 października 2017 r. W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w odniesieniu do poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 października 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 23 października 2017 r. Uzasadniając powody przedłużenia terminu zwrotu, organ pierwszej instancji wskazał na złożony charakter sprawy oraz konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wszystkich istotnych dla niniejszego postępowania okoliczności faktycznych i prawnych w kontekście zebranego materiału dowodowego. Powołano przy tym zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. W celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 listopada 2017 r. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. [...] Sp. z o.o., za okres od sierpnia do października 2016 r. w zakresie źródła pochodzenia wyrobów farmaceutycznych. Mając również na uwadze zastrzeżenia Pełnomocnika Spółki do protokołu kontroli i zawartą w nich m.in. kwestię, że nie wszystkie leki będące przedmiotem obrotu zaliczone są do kategorii zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Polski, organ pierwszej instancji za zasadne uznał ponowne dokładne rozpoznanie produktów farmaceutycznych wyszczególnionych na fakturach i zdecydował o wystąpieniu do Głównego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o opinię w tym zakresie. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności prowadzonych przez organ oraz wyników zakończonej kontroli podatkowej, 2. przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, podejmowanie czynności w celu ustalenia okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione w toku zakończonej kontroli podatkowej za ten okres, a które to czynności zmierzają wyłącznie do uzyskania podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki. W uzasadnieniu Spółka stanęła na stanowisku, iż kolejne przedłużenie zwrotu VAT oparte jest na błędnych przesłankach. W toku kontroli podatkowej, zdaniem Strony, zebrany został cały materiał dowodowy, który pozwala na wydanie decyzji w tej sprawie. Natomiast podejmowane w toku niniejszego postępowania działania organu, w szczególności wystąpienia do innych organów administracji skarbowej, mają charakter iluzoryczny. Czynione są tylko po to, aby uzyskać podstawę do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Za przykład podano kwestię pochodzenia towarów nabywanych od kontrahenta [...] Sp. z o.o., która została już wyjaśniona w toku kontroli podatkowej. Dlatego też wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta na obecnym etapie uznała za działanie zbędne. Również za całkowicie zbędne uznano wystąpienie do Głównego Inspektora Farmaceutycznego z wnioskiem o opinię w zakresie ponownego dokładnego rozpoznania produktów farmaceutycznych wyszczególnionych na fakturach. Zdaniem Strony nie ma żadnych przeszkód, aby organ samodzielnie porównał produkty lecznicze wskazane w aktualnym na dzień dokonania transakcji załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., najpierw w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, a następnie w ramach postępowania podatkowego. DIAS wskazał, iż w ramach rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. NUS przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem w dniu 4 września 2017 r. protokołu kontroli. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - przemieszczenia własnych wyrobów farmaceutycznych (leków) do magazynu w Czechach. Transportowane leki, jak ustalono, znajdują się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na dzień 15 lipca 2016 r. (załącznik do obwieszczenia Ministra Zdrowia z dnia 13.07.2016 r., poz. 74). W toku kontroli stwierdzono, że przeprowadzone czynności zostały dokonane z naruszeniem zasad współżycia społecznego oraz z naruszeniem ustawy Prawo farmaceutyczne. Przyjęto również, iż Spółka, dokonując wywozu leków poza granice RP, nie wystąpiła do Głównego Inspektora Farmaceutycznego (także jako GIF) o wyrażenie zgody na wywóz leków wykazanych na fakturach. Natomiast [...] Sp. z o.o., dokonując sprzedaży leków znajdujących się na liście zagrożonych dostępnością, nie zgłosiła do GIF zamiaru zbycia leków na rzecz spółki zagranicznej. Po zakończeniu kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 23 października 2017 r. DIAS wskazał, iż zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie przedłużające terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. zostało wydane w dniu 17 listopada 2017 r. i było konsekwencją zmiany procedury weryfikacji zasadności zwrotu z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w ramach postępowania podatkowego, z uwagi na złożony charakter sprawy oraz konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wszystkich istotnych dla niniejszego postępowania okoliczności faktycznych i prawnych w kontekście zebranego materiału dowodowego. W celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 listopada 2017 r. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki, tj. [...] Sp. z o.o., za okres od sierpnia do października 2016 r. w zakresie źródła pochodzenia wyrobów farmaceutycznych. Zaznaczył przy tym, iż zaistniały podstawy do wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce [...] Sp. z o.o. W ocenie DIAS sporządzony przez NUS protokół czynności sprawdzających, jak wynika z wyjaśnień organu pierwszej instancji, nie zawierał wszystkich ustaleń, o które wnioskowano. Niemożliwe było zatem przeprowadzenie weryfikacji poprawności całości transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Zdaniem DIAS również z uwagi na zastrzeżenia Pełnomocnika Spółki do protokołu kontroli i zawartą w nich m.in. kwestię, że nie wszystkie leki będące przedmiotem obrotu zaliczone są do kategorii zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Polski, organ pierwszej instancji za zasadne uznał ponowne dokładne rozpoznanie produktów farmaceutycznych wyszczególnionych na fakturach i zdecydował o wystąpieniu do GIF z wnioskiem o opinię w tym zakresie. W ocenie DIAS opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za sierpień 2016 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. NUS w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za sierpień 2016 r. Powołane w powyższym zakresie okoliczności uznał za wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. DIAS podkreślił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. DIAS wyjaśnił, iż Organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r. Odnosząc się do stawianych w złożonym zażaleniu zarzutów, DIAS stwierdził, że są one niezasadne. DIAS uznał, iż działania organu pierwszej instancji w powyższym zakresie były prawidłowe, a opisane okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione uzasadnienie wykazało, że prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia 17 listopada 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze Strona podniosła zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2, art. 280 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące bezzasadnym przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż podstawą kolejnego przedłużenia terminu zwrotu jest konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki za sierpień 2016 r., która jest następstwem braków stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej braki te świadczą o pozorności dotychczasowych działań podejmowanych przez organ pierwszej instancji. Natomiast organ poprzez czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe nie zdołał ustalić poprawności transakcji, chociaż w treści protokołu kontroli wskazano, że "z analizy zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte pomiędzy spółkami ujęte w ewidencjach VAT i rozliczane w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres nie budzą wątpliwości pod względem podatkowym (...)". Strona zarzuciła, że organ nie wyjaśnił w toku kontroli podatkowej okoliczności, że nie wszystkie leki są zagrożone brakiem dostępności na terytorium Polski. Ustalenia takie powinny zostać dokonane w toku kontroli, ponieważ ich późniejsze wyjaśnianie powoduje znaczne wydłużenie postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej organ po ustaleniu, że dotychczasowy powód przedłużenia zwrotu VAT jest całkowicie nieprawdziwy (rzekome uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, które nie zostało potwierdzone), znalazł inną podstawę do przedłużenia zwrotu VAT. Uznał bowiem, że czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do obejścia ustawy Prawo farmaceutyczne i są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Organ stwierdził, że przedmiotem niektórych transakcji dostawy towarów są leki wymienione w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej ewentualne pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT na tej podstawie jest nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne nie przewidują skutku w postaci bezprawności czynności, o którym mowa w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, jedyną sankcją jest możliwość nałożenia kar administracyjnych na podmiot, który narusza przepisy tej ustawy oraz możliwość pozbawienia tego podmiotu pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Sankcje te nie są skierowane do nabywcy takich towarów, jakim jest Spółka. Strona zarzuciła również błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, iż przepisy Kodeksu cywilnego przytoczone w ww. przepisie, tj. art. 83 k.c. oraz art. 58 k.c. połączono spójnikiem "i", co determinuje zastosowanie tych dwóch artykułów razem. W ocenie Skarżącej, niemożliwym jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że organ powziął wątpliwości czy transakcje Podatnika nie naruszają ustawy Prawo farmaceutyczne. Ponadto Strona wskazała, że przedłużenie terminu o kolejny okres może doprowadzić do upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w odniesieniu do Skarżącej. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu, za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa, Sąd podnosi, iż w istocie uzasadnienia obu postanowień sprowadzają się do stwierdzenia, że w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy, jak przywołanie treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież Skarżącej) nie mają w sprawie znaczenia. W ocenie Sądu, trudno z zaskarżonych postanowień ustalić, czy Skarżąca mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", czy też jej działania zmierzały do obejścia prawa farmaceutycznego, czy też była to działalność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Potencjalna możliwość uczestniczenia Skarżącej w "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", czyli nielegalnej praktyce stosowanej przez przedsiębiorców w celu niezgodnego z prawem pozyskania preparatów leczniczych dla celów eksportowych, nie jest bezpośrednio związana z zasadami i warunkami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT (w tym przypadku przedłużenia terminów dokonania zwrotu tego podatku). W tym zakresie istnieją bowiem inne instrumenty prawne (np. decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w związku z uczestnictwem w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" – por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 952/14). Fakt ewentualnych (potencjalnych) naruszeń ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 2211; dalej: prawo farmaceutyczne) nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT. Podatek VAT nie pełni bowiem roli "sankcji" czy też swoistej "kary" (w przypadku braku zwrotu podatku VAT) dla przedsiębiorcy. Organy podatkowe nie mogą zatem "karać" podatnika brakiem zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy podejrzewane są naruszenia innej (niepodatkowej) ustawy – w tym przypadku prawa farmaceutycznego. Podatek VAT nie może spełniać roli kolejnej sankcji, której istotą byłoby dodatkowo przeanalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15). Podatek VAT, jego charakter i funkcje fiskalne nie może być zatem pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Idąc tokiem rozważań organów podatkowych, można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych) powinny być opodatkowane podatkiem VAT lub w przypadku takiego naruszenie – zwrot podatku VAT (nawet w sytuacji gdyby dochowano wszystkich zasad wynikających z ustaw podatkowych) nie byłby zasadny, bo potencjalnie naruszono inne ustawy (niepodatkowe). Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwie uzasadnienie analizowanego postanowienia NUS narusza art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, że w zakresie stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy nie musi na tym etapie sprawy przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Postanowienie NUS oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS nie spełniają powyższego obowiązku i dlatego zostały uchylone. Zważyć należy, iż w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku a nie organ odwoławczy. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla Skarżącego, wystąpił z pytaniami do GIF, czy też z prośbą o udzielenie informacji przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w żaden sposób organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w skarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).