III SA/Wa 1025/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-910/12-4/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 17 września 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572, ze zmianami, zwanej dalej "ustawą o systemie oświaty") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Spółka zawarła umowę z A. S.A., dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu "Efektywne projekty kluczem do sukcesu MMSP branży ICT w Wielkopolsce". Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Z tytułu realizacji usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług VAT w wysokości 23%? W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tzn. realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym"). Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług. Nawet zaś w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby pieniądze, otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Według Spółki realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, jednakże nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, zatem wspomniane usługi nie korzystają z ww. zwolnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia mamy natomiast do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca Spółka nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez nią usługi opodatkowane będą podstawową 23% stawką VAT. Zdaniem Ministra stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Skarżąca uznała, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., 2) art. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, 3) art. 14b § 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 23.07.2013 wydał wyrok w sprawie III SA/Wa 730/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu zauważył, że istota sporu sprowadziła się do kwestii, czy usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u. Stwierdził, że uzasadnienie stanowiska organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. We wskazanym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających pogląd organu oraz bez dokonania właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. WSA w interpretacji zauważył sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem (tj. wnioskiem, iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT), a sentencją (tj. uznaniem nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy) zaskarżonej interpretacji. Zdaniem tego Sądu, opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014, wydanym w sprawie I FSK 1819/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że trafny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. NSA zauważył, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że spółka prawidłowo stosuje stawkę 23% podatku VAT. NSA dokonał analizy wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji i zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji – zdaniem NSA- doprowadziłoby do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Tymczasem dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej, oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W sprawie niniejszej Sąd nie stwierdził zaistnienia jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania interpretacji z porządku prawnego. Sąd podziela stanowisko organu, iż realizowane przez Skarżącą usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym"). Zgodnie z treścią powołanego art.43 ust.1 pkt 29 lit.c) ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane Realizowane przez Spółkę usługi nie mogą korzystać również ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie są to usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Skarżąca co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, jednakże w zakresie stanowiącego podstawę wniosku kontraktu, nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, zatem wspomniane usługi nie korzystają z ww. zwolnienia. W konsekwencji rację Sąd przyznał organowi co do tego, że stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, należy uznać za nieprawidłowe z tego względu, że jako podstawę swego stanowiska Skarżąca uważała (li tylko) fakt, iż jest podwykonawcą, a nie beneficjentem środków publicznych. Tymczasem dla wydanej interpretacji nie ma znaczenia, że spółka jest podwykonawcą usług, lecz to, że wykonywane przez nią na rzecz kontrahenta usługi nie mieszczą się w zwolnieniach od podatku VAT, wskazanych w cytowanych już przepisach art. 43 ust.1 pkt 26 lit.a) ani pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Inne zatem (od podanych we wniosku) przyczyny zdecydowały o uznaniu przez organ jej stanowiska za nieprawidłowe i dlatego stanowisko organu, zdaniem Sądu, należało uznać za trafne. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo podczas udzielania interpretacji, zwrócił uwagę na wadliwe uzasadnienie prawne wniosku, przedstawionego przez Spółkę. To ono ostatecznie zaważyło na zakwestionowaniu stanowiska Spółki i w dalszej kolejności- na uznaniu, że stanowisko organu, wyrażone w interpretacji, jest prawidłowe oraz że skarga powinna zostać oddalona. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji co do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. sprowadza się do konstatacji, że co prawda z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i w zakresie swojej działalności jest uprawniona do korzystania z ww. zwolnienia, ale jak sama wskazała we wniosku, w ramach usług świadczonych na rzecz A. S.A. nie zachowuje rygorów przewidzianych w przepisach o systemie oświaty, a więc ze zwolnienia tego skorzystać nie może. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, iż "z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty". W odniesieniu natomiast do ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Minister Finansów podał, że Skarżąca "nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców/trenerów/instruktorów) we wskazanym terminie". Wyjaśnienie pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. organ sprowadził do konkluzji, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego", prawidłowo dokonana wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna uwzględniać definicję usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określoną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1, zwane dalej "rozporządzeniem"), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Zdaniem Sądu, stwierdzenie to w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego jest wystarczające dla udzielenia interpretacji i uznanie jej następnie za prawidłową przez Sąd, orzekający w składzie niniejszym. Skarżąca we wniosku zaznaczyła, że jakkolwiek prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572, ze zmianami, zwanej dalej "ustawą o systemie oświaty") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to zawarła umowę z A. S.A., dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu "Efektywne projekty kluczem do sukcesu MMSP branży ICT w Wielkopolsce". Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Z tytułu realizacji usług zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu, Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza VAT w wysokości 23%. Zdaniem Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika oczywistość i prawidłowość jego kwalifikacji prawnej, dokonanej przez Organ. Trafnie Minister skonkludował, że przyczyną uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe był fakt, że rodzaj świadczonych przez nią usług nie jest wymieniony we wchodzących w grę przepisach. Usługi w ramach projektu, opisanego we wniosku, dotyczą bowiem tylko i wyłącznie "zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu", nie wypełniają więc dyspozycji art. 43 ust.1 pkt 26 lit a) ani pkt 29 lit.c) ustawy o VAT. Wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji, a wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). Zdaniem Sądu, orzekającego w składzie niniejszym, zaskarżona interpretacja jest zatem prawidłowa. Minister prawidłowo zastosował w niej mające zastosowanie przepisy i wywiódł z nich trafne wnioski. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.