III SA/Wa 1034/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. L. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. Ł. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] września 2016 r. orzekł o solidarnej z Panem E. W. oraz z [...] sp. z o. o. (dalej również jako: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Pismem z dnia 4 października 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, że odwołujący nie spełnił warunków ustawowych do uwolnienia się od obowiązku zapłaty zaległości podatkowej spółki kapitałowej, w której pełnił funkcję członka zarządu; art. 188 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie przez organ żądania odwołującego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] sp. z o. o. został złożony we właściwym czasie oraz błędne uznanie, że wyżej wymienione okoliczności sprawy można było ustalić na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie; art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2015 r. ) poprzez jego błędne niezastosowanie, w sytuacji kiedy odwołujący, jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości [...] sp. z o. o. Ponadto w odwołaniu Strona wskazała organowi administracji mienie spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaspokajającą zaległość podatkową w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., co znajduje potwierdzenie w następujących dokumentach: 1. pełnym odpisie KRS nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r., z którego wynika, że Skarżący został wpisany do rejestru Krajowego Rejestru Sądowego, jako pełniący funkcję Prezesa Zarządu [...] sp. z o. o. z dniem 26 kwietnia 2010 r., 2. sprawozdaniu finansowym za okres 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. 3. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 29 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tej kwestii organ wskazał na fakt, iż wobec majątku Spółki była prowadzona egzekucja administracyjna, podczas której organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [...] Bank S.A. i Bank [...] S.A. Jednakże, na wskazanych rachunkach bankowych brak było środków finansowych wystarczających do zaspokojenia pełnej należności. Również działania poborcy skarbowego w terenie nie doprowadziły do wyegzekwowania całej zaległości podatkowej oraz do ustalenia składników majątku Spółki. Z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że ostatnia wpłata była dokonana w dniu 20 czerwca 2011 r. z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank S.A., a więc przez bank, do którego było skierowane już na początkowym etapie egzekucji zajęcie rachunku bankowego. W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego o udzielenie informacji w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku oraz możliwości spłaty zaległości podatkowej, Skarżący stwierdził, że nie posiada takich informacji. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu II instancji w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, które wykluczają możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. dotycząca zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ II instancji wskazał bowiem, że Spółka posiada nie tylko zaległość wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., ale również zalega z czynszem wobec podmiotu, do którego należy nieruchomość położona przy ul. D. [...], w której Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Wierzycielem Spółki jest także podmiot, który przeprowadził prace budowlano-adaptacyjne w budynku położonym na wskazanej nieruchomości. Ze sprawozdania Zarządu Spółki za 2009 r. wynika, że roszczenie to, objęte postępowaniem arbitrażowym stanowi łącznie kwotę [...] zł. Ponadto Spółka zalega z wypłatą wynagrodzenia dla samego Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył również, że w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego za 2010 r. znajduje się informacja, że członkom zarządu [...] sp. z o. o. nie wypłacono wynagrodzeń ani nagród z tytułu pełnionych funkcji we wskazanym powyżej roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z powyższego wynika, że Spółka zaprzestała trwale wykonywać swoje zobowiązania od pierwszego kwartału 2010 r. Na podstawie wyliczonych przez siebie wskaźników (wskaźnik ogólny zadłużenia, wskaźnik rentowności sprzedaży, wskaźnik rentowności aktywów) organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki na przełomie 2009 i 2010 r. już wskazywała na to, że dalsze prowadzenie działalności gospodarczej jest bardzo ryzykowne, gdyż Spółka jest zagrożona bankructwem. W 2010 r. przychody ze sprzedaży zwiększyły się, lecz w niewystarczającym stopniu, aby poprawić znacząco wynik finansowy. Poza tym jednocześnie wzrosły koszty działalności operacyjnej. Spółka potrzebowała znacznego dokapitalizowała oraz znacznego zwiększenia przychodów. Skarżący informował w swych pismach, że spodziewał się, że w kolejnym roku, tj. 2011 r. Spółka zwiększy istotnie swoje obroty w porównaniu do poprzednich okresów. Swoje prognozy oparł jednak wyłącznie na tym, że Spółka w miesiącu październiku i listopadzie 2010 r. wystartowała w przetargach składając oferty i miała potencjalne szanse na podpisanie intratnych kontraktów. Następnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie upadłości Spółki zostało zainicjowane dopiero wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Zdaniem organu II instancji wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 3 listopada 2010 r. (który to został przygotowany, lecz nie skierowano go do sądu) jest kolejnym dowodem na to, iż zarząd Spółki zdawał sobie sprawę, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć wcześniej niż w dniu 22 kwietnia 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony już w drugiej dekadzie lutego 2010 r. Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, iż Sąd Rejonowy dla [...] w[...]postanowieniem sygn. akt [...]z dnia [...] stycznia 2012 r. oddalił ww. wniosek, stwierdzając, iż majątek Spółki wynoszący ok. [...]zł nie wystarcza na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości. Organ odwoławczy wskazał również, że Strona celem zwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie wykazała wypełnienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ II instancji zauważył, że z treści pisma z dnia 19 sierpnia 2013 r. wynika, że prawdopodobnie na majątek Spółki składają się stoły rehabilitacyjne, ławka do ćwiczeń z hantlami, komputer, drukarka oraz kilka mebli biurowych. Nie wiadomo więc, jaka miałaby być ilość wskazanych stołów rehabilitacyjnych ani mebli biurowych. Skarżący nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających tytuł prawny do ww. rzeczy. Ponadto nie przedstawił wartości wskazanych aktywów, ani aktualnej ani przynajmniej początkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] września 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze ponownie podniesiono zarzuty przytoczone w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przy ustaleniu czasu, w którym Spółka stała się niewypłacalna organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie, gdyż nie podjęto próby np. przejrzenia jawnych akt rejestrowych dotyczących [...]Sp. z o. o., w których mogły się znajdować kopie lub odpisy wniosków i orzeczeń zapadłych w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Skarżącego samo zapoznanie się organu I instancji z treścią wpisu ujawnionego w KRS dotyczącego wydania postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bez zapoznania się z motywami tego rozstrzygnięcia dokładnie określonymi w uzasadnieniu w/w postanowienia, nie mogło stanowić podstawy do arbitralnego uznania przez organ podatkowy, iż Skarżący naruszył termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący zanegował stanowisko organu, iż Spółka stała się niewypłacalna wcześniej niż w kwietniu 2011 r. Zdaniem Skarżącego w roku 2010 Spółka miała realne perspektywy rozwoju oraz jej prognoza finansowa na najbliższe lata prezentowała się korzystnie. Pozwalało to zatem, mimo uzyskanego ujemnego wyniku finansowego za lata 2009-2010 stwierdzić, że nie zaistniała obiektywna potrzeba składania przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. W dalszej kolejności Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego wskazał organowi majątek, stanowiący mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący informował bowiem organ, że pewna część majątku Spółki została zabrana na przechowanie do magazynu w M. przy ul. S. [...]. Zostały tam złożone m.in. stoły rehabilitacyjne, ławka do ćwiczeń z hantlami, komputer, drukarka oraz meble biurowe. Nadto Skarżący zaprzeczył, aby organ nie uzyskał informacji o wartości majątku spółki zmagazynowanego w M.. W aktach sprawy znajdowała się bowiem kopia zażalenia Spółki z dnia 21 lutego 2012 r. na postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści tegoż zażalenia można się dowiedzieć, że wartość rynkowa samych stołów rehabilitacyjnych wynosi [...] zł. Do tego należy doliczyć pozostałe sprzęty i meble, o których istnieniu Skarżący poinformował organ podatkowy. Mając na uwadze łączną kwotę zaległości podatkowej określoną zaskarżoną decyzją - [...]zł., zdaniem Skarżącego należy zatem uznać, że wskazał on mienie Spółki, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę W. Ł. należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu [...] sp. z o. o. wraz z drugim członkiem zarządu, tj. E. W. oraz spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niesporne jest, że Skarżący był Prezesem Zarządu (obok drugiego członka zarządu) Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanego zobowiązania. Drugą z wymienionych powyżej pozytywnych przesłanek obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, CBOSA i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi (skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym) wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12 (CBOSA), zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05 - CBOSA). Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Jak wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednak nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, jeżeli nie ma pewności co do tego, że postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone prawidłowo w tym sensie, że nie ma pewności co do ustalenia majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności. Jak wskazuje powołana uchwała, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, kierując się wytycznymi O.p. co do postępowania dowodowego, twierdzenie o bezskuteczności egzekucji może być podważone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie wymaga to eliminacji z obrotu prawnego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Zważyć bowiem należy, że art. 116 § 1 O.p. stanowiąc o bezskuteczności egzekucji nie powołuje się bezpośrednio na postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne, nawet posiadające przymiot ostateczności, nie może być więc traktowane jako dowód zupełny na okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W realiach przedmiotowej sprawy, w ocenie Sadu, orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, pomimo, ze nie było pewności co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Materiał dowodowy zebrany w toku niniejszego postępowania wskazuje bowiem, że nie można wykluczyć, że istnieje taki majątek Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, a ta może doprowadzić do zaspokojenia części zaległości Spółki. Otóż Skarżący – W. Ł. wskazał (notatka służbowa - karta nr 36 akt sprawy), że "o ile pamięta" Spółka ma majątek: stoły rehabilitacyjne, ławkę do ćwiczeń z hantlami, komputer, drukarkę oraz kilka mebli biurowych zaznaczając, że za zgodą wspólników [...] Sp. z o.o. został zabrany na przechowanie przez głównego wspólnika tj. [...] S.A. do jej magazynu w M. przy ul S. [...], której również została przekazana dokumentacja Spółki. W dniu 16 stycznia 2012 r. poborca skarbowy sporządził raport, z którego wynika, że [...] Sp. z o.o. nie działa pod adresem ul. J. [...] w W., gdyż przeprowadziła się pod adres M., ul. S. [...]. Skarżący poinformował również, że pomimo szacowanej wartości majątku na ok. [...]zł, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek ten nie wystarcza na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, wskazane dowody w dostatecznym stopniu wskazują, że jakiś majątek Spółki istnieje. Rzecz jasna, nie można obecnie przesądzać, czy i w jakim stopniu pozwoli on na przeprowadzenie efektywnej egzekucji zaległości Spółki, w szczególności jego wartość może być obecnie mniejsza niż podawana w 2012 r. jako oscylująca ok. [...] tys. zł. Sąd nie podziela wywodów organu wskazujących, że powyższe dowody są na tyle niekonkretne, że nie stwarzają przesłanek do podjęcia próby rekwizycji i egzekucyjnej sprzedaży ruchomości. Zdaniem Sądu te dowody wymagały co najmniej wstępnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, poczynając od twierdzenia o magazynowaniu w M. majątku Spółki np. poprzez pisemne wystąpienie do [...] S.A. Organ z góry odrzucił wiarygodność tych dowodów lub je pominął, nie podejmując żadnej próby ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Realia badanej sprawy wskazują, że organ mógł przyjąć, że łatwiejszą drogą będzie zaspokojenie zobowiązań Spółki z majątku osobistego jej byłego członka zarządu, w trybie odpowiedzialności osób trzecich, niż podejmowanie żmudnych i niepewnych co do ostatecznego efektu czynności egzekucyjnych, czego Sąd nie neguje, polegających na wyjawieniu majątku Spółki, jego inwentaryzacji, egzekucyjnego zajęcia, szacowania wartości i egzekucyjnej sprzedaży. Taki model postępowania nie ma jednak oparcia w art. 116 § 1 O.p. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję nie dlatego, że uznaje za udowodnionym istnienie majątku Spółki, z którego można zaspokoić zaległość podatkową Spółki. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję dlatego, że organ podatkowy nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego w przedmiocie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. W tej kwestii istnieją uzasadnione wątpliwości, których postępowanie podatkowe nie wyjaśniło. Nie podejmując aktywności dowodowej we wskazanej kwestii naruszono też zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z czym zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie: czy w posiadaniu [...] S.A. znajduje się nadal majątek Spółki, co wchodzi w jego skład i jaki jest stan i wartość tego majątku. W razie pozytywnego ustalenia tej okoliczności, organ podatkowy rozważy sygnalizację organowi egzekucyjnemu wszczęcia ponownej egzekucji wobec Spółki na podstawie art. 61 u.p.e.a. Nie wiedząc, czy opisywane wyżej mienie Spółki faktycznie istnieje przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu skargi, w kontekście naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w kwestii tego, kto i kiedy wskazał mienie Spółki. Drugim z kolei spornym pomiędzy stronami zagadnieniem było, czy w terminie płatności zobowiązania za styczeń 2011 r. istniały przesłanki wystąpienia przez Skarżącego o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego, jako Prezesa Zarządu, Spółki, a jeżeli tak, to czy niewystąpienie o ogłoszenie upadłości w tym czasie nastąpiło bez jego winy. Sąd przyznaje tu rację organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego polegająca na wykazaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przeprowadzona w zaskarżonej decyzji analiza wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki oraz wysokość zaległości za styczeń 2011 r., przekonują, że przesłanka nieregulowania zobowiązań ugruntowała się z początkiem 2011 r. Z tego organ prawidłowo wywodzi, stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w styczniu 2011 r. Wbrew wywodom Skarżącego organ wziął pod uwagę także, całość zobowiązań Spółki. Sąd nie dostrzega, aby analiza kondycji finansowej Spółki była wybiórcza lub tendencyjna. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w kwestii właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było potrzebne. Zebrane dowody wskazują na znaczne wierzytelności, wśród których pojawiła się też zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Nie było więc uzasadnionej potrzeby prowadzenia dalszych dowodów z dokumentacji finansowej Spółki oraz powoływania biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości do wydania opinii w kwestii właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Zatem w zakresie ustalenia okoliczności niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W tym zakresie, Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. oraz powiązanego z tym zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Ponadto, z uwagi na braki w ustaleniu stan faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, przedwczesne byłoby przy tym rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W ocenie Sądu nie jest konieczne jednocześnie uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Na wniosek Skarżącego, w imieniu którego na rozprawie stawił się aplikant radcowski, z upoważnienia radcy prawnego M. J. B., Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).