III SA/Wa 1034/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi O sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23.065 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") obejmującą swym zakresem sprawdzenie zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od 11/2014 r. do 02/2015 r., a w jej następstwie postępowania podatkowego, wydał decyzję z dnia 23 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy m.in. podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez E. Sp. z o.o., która nabyła towar od G. Sp. z o .o. oraz M. Sp. z o.o., które z kolei nabyły towar od litewskiej spółki V. Przedmiotem obrotu były tworzywa sztuczne - polietylen. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka nabywała towar od: P. ul. [...] oraz P., ul. [...]. Naczelnik US zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzjach wydanych wobec E. Sp. z o.o. za 10-12/2014 r. oraz 01-05/2015 r. stwierdził, że w ww. okresach rozliczeniowych spółka ta wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub nieznaczne kwoty podlegające wpłacie, których to kwot nie wpłaciła. DUKS w B. stwierdził m.in., że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Stwierdzono, że E. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw, pełniąc rolę "bufora", tj. podmiotu którego zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności "fakturowanych" transakcji. Dostawcami E. Sp. z o.o., wg rejestrów VAT zakupu, były m.in. M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. występujące w roli "znikających podatników", tj. podmiotów, które" faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i celem ich działania było wystawianie "pustych" faktur z podatkiem VAT, który nie został wpłacony do właściwego organu. Ponadto stwierdzono, że pomiędzy fakturami VAT będącymi w posiadaniu E. Sp. z o.o., a fakturami VAT będącymi w zbiorze dokumentów Spółki wystąpiły niezgodności. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że DUKS w B. w wydanej wobec G. Sp. z o.o. decyzji stwierdził, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz wprowadzał do obrotu nierzeczywiste faktury dokumentujące dostawy produktów, których nabywcą była E. Sp. z o.o. Faktury te opodatkowane zostały stosownie do treści art. 108 ustawy o VAT. Podmiotem założycielskim oraz jedynym udziałowcem G. Sp. z o.o. był podmiot, który w zakresie swojej działalności posiada usługi dotyczące sprzedaży gotowych spółek. Od 6 listopada 2014 r. udział całościowy w kapitale zakładowym G. Sp. z o.o. objął cudzoziemiec P.K., który od tego czasu pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Kapitał zakładowy G. Sp. z o.o. wynosi 5 tys. zł. Siedziba mieści się w W. Adres ten G. Sp. z o.o. zgłosiła jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, zaś księgi rachunkowe miały być przechowywane na Łotwie. G. Sp. z o.o. pomimo, że nie funkcjonowała na rynku, zaraz po objęciu udziałów przez P.K., zadeklarowała kilkunastomilionowe obroty i złożyła dwie deklaracje: za I kw. 2015 r. oraz 04/2015 r., w których wykazała wysokie obroty oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nie złożyła deklaracji za późniejsze okresy rozliczeniowe, ani też zeznań CIT-8 za lata 2014 i 2015. Z kolei z informacji przekazanych przez litewską administrację podatkową wynikało, że w imieniu M. Sp. z o.o. towar w postaci granulatu polietylenu oraz biosferolu zamawiał V.B., telefonicznie, przez e-maila lub skype. Towary przewożone były z magazynu firmy U., znajdującego się na Litwie, do miejsca rozładunku położonego w Polsce, pod adres K.S., ul. [...]. Ponadto Naczelnik US zwrócił uwagę, że DUKS w B. wydał wobec Spółki decyzję za okres 06-10/2014 r., w której stwierdzono, że w części dostawy polietylenu od podmiotów krajowych (m.in. E. Sp. z o.o.) do Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym samym określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 10/2014 r. w miejsce deklarowanego zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji mając na uwadze dokonane powyżej ustalenia stwierdził m. in., że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. Sp. z o.o. al. [...], której rzekomymi dostawcami były: G. Sp. z o.o. ul. [...] oraz M. Sp. z o.o. ul. [...], których z kolei dostawcą była V. [...]. Organ uznał, że ww. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów (tworzywa sztuczne - polietylen). Ponadto według Naczelnika US Spółka nieprawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz V. s.r.o. [...], gdyż nie nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski w wykonaniu tych transakcji, zamiast tego odbiorcą towaru była P. Sp. z o.o. ul. [...]. W związku z tym organ pierwszej instancji potraktował wykazaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%. Skarżąca odwołaniem z 14 września 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie: "WDT") do V. s.r.o. nie został w rzeczywistości sprzedany do tego podmiotu, a według organu I instancji do P. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy Spółka dokonała sprzedaży do V. s.r.o. i zgromadziła dowody potwierdzające powyższą sprzedaż i nie miała podstaw by twierdzić, że strona podmiotowa WDT jest inna; b) dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała nabycia towarów od E. Sp. z o.o. a według organu I instancji nabyła towary bezpośrednio od V. w sytuacji, gdy Spółka dokonała nabycia towarów od E. Sp. z o.o. i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie i nie miała podstaw by twierdzić, że strona podmiotowa transakcji jest inna; c) dowolnym ustaleniu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabyć towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawcy i nabywcy są nierzetelnymi podatnikami; które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem przez organ I instancji prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz prawa do zastosowania stawki 0% VAT w WDT; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Spółka nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów w sprawie Spółki na okoliczności istotne dla sprawy; 3) art. 179 w zw. z 178 § 1 i 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału dowodowego sprawy oraz wydania kopii z akt sprawy, również w zakresie dokumentów zanonimizowanych, podczas gdy na mocy postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Spółka miała prawo do wglądu do dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy; 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; oraz naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowią dostaw towarów transakcje nabycia polietylenu od kontrahenta Spółki, a także, że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do kontrahenta Spółki w Czechach, pomimo że towary zostały faktycznie wywiezione do Czech; 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od ww. dostawców, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa transakcji nabycia towarów może być inna; 3) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez: a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności, polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; b) nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do zastosowania stawki 0% VAT na WDT w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony do Czech i przekazany kontrahentowi Spółki, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 u.p.t.u. pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT. Jednocześnie Spółka wniosła o przesłuchanie: 1) V.B. i G.A. - na okoliczność sprzedaży przez V. towarów do Polski, kontaktów z V.B. i podmiotami które reprezentował oraz wyjaśnienia sprzeczności zachodzących pomiędzy oświadczeniem złożonym w dniu 28 stycznia 2016 r., a przekazanymi litewskiej administracji podatkowej informacjami; 2) A.L, A.C., K.W., T.K., na okoliczność charakteru kontaktów Spółki z P. Sp. z o.o.; 3) P.S., na okoliczność rzeczywistości transakcji ze Spółką, dysponowaniem towarami i charakteru transakcji z P. Sp. z o.o. Strona stwierdziła, iż A.L., A.C., K.W. oraz T.K. byli przesłuchani, ale nie w postępowaniu prowadzonym wobec Strony, a zatem nie mogła ona uczestniczyć w przeprowadzeniu tych dowodów. Także P.S. był już przesłuchiwany, jednakże nie zostały mu zadane żadne pytania dotyczące współpracy z P. Sp. z o.o., a zatem przesłuchanie P.S. winno być powtórzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji zgodnie z którymi nadawcą towarów handlowych (tworzyw sztucznych) dostarczanych bezpośrednio do Spółki, co do zasady, był litewski podmiot V. Według dokumentów dostaw do Spółki dokonywano za pośrednictwem E. Sp. z o.o., której dostawcą w okresie objętym postępowaniem podatkowym były spółki M. i G., które nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie handlowały granulatem, nigdy nie magazynowały towaru, na co wskazują zeznania osób wynajmujących powierzchnie magazynowe. Z kolei prezes zarządu Spółki – M.O. pomimo że bywał w W., nie potwierdził, aby kiedykolwiek był w siedzibie E. Sp. z o.o. Według organu postępowanie takie może wskazywać na brak jakiegokolwiek zainteresowania stroną podmiotową realizowanych transakcji oraz na brak racjonalności lub też celowe działanie przyjmując, iż Strona zdawała sobie sprawę z pozorności transakcji z E. Sp. z o.o. Według DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że V. była pierwszym dostawcą tworzyw sztucznych na teren Polski. Z kolei Strona w składanych zeznaniach celowo jako źródło pochodzenia towarów wskazuje rosyjskie rafinerie, ażeby umniejszyć w transakcji rolę V. Zdaniem organu transakcje dokonane na rzecz Strony przez E. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury je potwierdzające nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobne ustalenia dokonano w stosunku do faktur wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. przez M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzony w toku postępowania podatkowego schemat prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej sprowadzał się do zakupu towaru tylko w jednej firmie V. z Litwy, za pośrednictwem krajowych dostawców z miejscem rozładunku w P. Następnie po przeładunku, dokonywano (formalnie) dostawy towaru do jednego i tego samego miejsca w O., do V. s.r.o. Krajowymi odbiorcami towarów były firma K.S. oraz firma P.S. Ww. osoby zostały wskazane przez prezesa zarządu Spółki jako upoważnione do odbioru towaru w imieniu Strony. W przekonaniu DIAS Spółka pomimo wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego towaru z V. na Litwie nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawców poprzez rezygnację z podmiotów pośredniczących. Strona litewska wskazuje wprost, że pomimo złożenia propozycji Spółka odmówiła bezpośredniej współpracy z V. Z zeznań złożonych przez prezesa zarządu Spółki wynikało, że to sama strona litewska wystąpiła z propozycją nawiązania bezpośredniej współpracy. W przeciwieństwie do Strony zauważyła rzeczywistego odbiorcę towarów i podjęła próby skrócenia łańcucha dostaw. Zarówno z jej punktu widzenia, jak i punktu widzenia Strony byłoby to działanie logiczne. Strona litewska zyskałaby pewny rynek zbytu, a strona polska pewnego dostawcę i atrakcyjne ceny. Według organu wszystkie transakcje Strony wiążą się bezpośrednio z firmą V. poprzez osobę V.B. Ponadto wszystkie wskazane okoliczności świadczą o tym, że Spółka będąc odbiorcą towaru i spornych faktur oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, działała ze świadomością, że mogą one dokumentować niezgodne z prawem działania ich wystawców lub mogą dokumentować nierzetelne zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem DIAS do takiego wniosku prowadzić może analiza postawy Spółki - daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich. Według organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że w sprawach zakupu granulatu tworzyw sztucznych z V. kontaktował się V.B. i to nie w imieniu "własnych podmiotów", a w imieniu Spółki. Tym samym działanie E. Sp. z o.o. należało uznać za pozorne. E. Sp. z o.o. tak jak spółki M. i G., została założona tylko w celu wydłużenia łańcucha dostaw oraz dostarczania do Spółki nierzetelnych faktur, które umożliwiły Spółce odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego. W przekonaniu DIAS prezes zarządu Spółki musiał doskonale zatem zdawać sobie sprawę, że tak naprawdę E. Sp. z o.o. nie dokonywała żadnego obrotu granulatem, a jedynie pozorowała takie działania dla Spółki. Działający na rynku przedsiębiorcy nie ujawniają w normalnych warunkach swoim klientom podmiotu, od którego dokonują zakupów. Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że Spółka świadomie brała udział w działaniach zmierzających do otrzymania nienależnego jej zwrotu VAT, gdyż wszelkie działania przez nią podejmowane, rzekome sprawdzanie partnerów pod kątem ich rzetelności, składanie zamówień, ofert itd. miały na celu tylko jedno - stworzenie pozorów normalnych relacji gospodarczych i spełnienie formalnych przesłanek do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Ponadto analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje bezsprzecznie, że Strona postępowania podatkowego świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury wystawione przez nierzetelny podmiot – E. Sp. z o.o. celem odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, zdawała sobie sprawę, że tak naprawdę towary zakupywane są u innego podmiotu – V., a proceder ten organizuje jedna osoba, znajomy i doradca prezesa zarządu Spółki ds. wschodnich, V.B. W dalszej części uzasadnienia DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła fakturę z dnia 19 lutego 2015 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona powinna była ją rozliczyć i wykazać w deklaracji VAT-7 jako import usług oraz równocześnie jako zakup pozostałych towarów i usług. Tym samym uznał, iż zasadnie stwierdzono zawyżenie przez Spółkę wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w 02/2015 r. o kwotę 98,40 zł netto oraz podatku VAT o kwotę 22,63 zł. Równocześnie stwierdzono zaniżenie wartości importu usług oraz nabyć towarów i usług w podanym okresie o analogiczne kwoty. DIAS ponadto podzielił ustalenia Naczelnika US poczynione w zakresie odbiorców sprzedawanych przez Stronę towarów: V. s.r.o.; firma P.S., firma K.S., P.Z., [...]. W jego przekonaniu wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz V. s.r.o, nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktycznym nabywcą sprzedawanych towarów był podmiot polski P. Sp. z o.o. Powyższe potwierdzają: zeznania A.L., które jednoznacznie wskazują, że Spółka podejmowała czynności w celu sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych w Polsce za pośrednictwem jego fikcyjnego odbiorcy z Czech; zeznania A.L. potwierdzone zostały zeznaniami K.W., który zeznał, że P. Sp. z o.o. miała kupować granulat od Spółki i w tym celu odbywały się wzajemne spotkania Strony oraz T.K. Liczne spotkania Strony z przedstawicielami P. Sp. z o.o. w sprawie sprzedaży granulatu wskazują, że od początku celem Spółki była krajowa sprzedaż nabywanych wewnątrzwspólnotowo polimerów. Podejmowane przez Stronę działania nie miały nic wspólnego z rynkowymi regułami sprzedaży granulatu: Strona nie była zainteresowana jakością sprzedawanego produktu, a jego cena była ustalana z P. Sp. z o.o., a nie z rzekomym finalnym odbiorcą z Czech. V. s.r.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, na co wskazują ustalenia czeskiej administracji podatkowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania osób zaangażowanych w działalność P. Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka dostarczała swoim odbiorcom granulat, który następnie służył do niezgodnych z prawem działań. Każda z osób i organizacji miała swoją określoną rolę w grupie, którą to rolę można jednoznacznie zidentyfikować, i tak: V. - był "pierwotnym" dostawcą granulatu na teren Polski; G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. - były "znikającymi podatnikami"; E. Sp. z o.o. - była "buforem", której jedynym zadaniem jest sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, celem odsunięcia podejrzeń od Spółki; Spółka - była "brokerem", występując o nienależny zwrot VAT, a także dokonując fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; V. s.r.o. - była fikcyjnym, unijnym odbiorcą towarów od Spółki; P. Sp. z o.o. - była "podmiotem wiodącym" zarejestrowanym na "słupa" A.C., w rzeczywistości zarządzana przez inne osoby, zakupującym od Spółki granulat polietylenu do dalszej odsprzedaży. Zeznania jednego z kierowców jednoznacznie wskazują na rzeczywistego właściciela sprzedawanych przez Spółkę towarów (P. Sp. z o.o.); ponadto potwierdzają, że dyspozycje odnośnie transportów wydawała mu osoba pełniąca funkcje w P. Sp. z o.o. – A.P. W przedmiotowym przypadku występują wszystkie cechy tzw. oszustwa karuzelowego: w proceder zaangażowanych jest wiele podmiotów z kilku krajów unii europejskiej; szybka zmiana dostawców i odbiorców; brak płatności VAT wynikających ze składanych przez Stronę deklaracji podatkowych (w okresie objętym postępowaniem); w łańcuchu firm występują firmy, które obniżają cenę towaru; nieprawidłowość dotyczy handlu hurtowego; dyrektorzy/prezesi kontrahentów Strony często posiadają zagraniczne obywatelstwo. Zdaniem DIAS powyższe potwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż Spółka z pełną świadomością uczestniczyła w procederze mającym na celu otrzymanie nienależnego zwrotu VAT, a celem przedkładania przez Spółkę licznych dokumentów potwierdzających rzekomo jej dobrą wiarę było wprowadzenie organów podatkowych w błąd co do rzeczywistych intencji Spółki. Tym samym Naczelnik US prawidłowo stwierdził, iż Spółka nie dokonała w okresie objętym postępowaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz V. s.r.o., a faktycznie dokonała dostawy krajowej na rzecz P. Sp. z o.o. opodatkowanej stawką 23 %. Według organu Spółka świadomie zrezygnowała z bezpośredniej współpracy z V. oraz zdecydowała się na "pośrednictwo" V.B. dla uniknięcia konieczności rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od V. Z kolei fakt pozyskania zaświadczenia wystawionego przez właściwy organ podatkowy stanowiącego, że E. Sp. z o.o. nie posiada zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, świadczy o tym, iż powyższa dokumentacja była pozyskiwana tylko i wyłącznie na okoliczność ewentualnej konieczności udowadniania przed organami podatkowymi, iż Spółka dochowała należytej staranności w relacjach z E. Sp. z o.o. Przy czym Spółka w pełni świadomie zdecydowała się na sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji i wiedziała o tym, iż towar "nabywany" przez nią od E. Sp. z o.o. jest towarem pochodzącym od V., a dodatkowe ogniwa łańcucha spornych transakcji (E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.) były faktycznie zarządzane przez bliskiego współpracownika prezesa zarządu Spółki. Organ odwoławczy odnosząc się do deklarowanych przez Spółkę dostaw towarów na rzecz V. s.r.o. uznał, iż Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotu nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktycznym nabywcą sprzedawanych towarów był P. Sp. z o.o. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania świadków, dzięki którym można zrekonstruować schemat działalności łańcucha podmiotów, których rzeczywistym celem nie było uczciwe uczestniczenie w uczciwym obrocie gospodarczym, a dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług. Powyższe z oczywistych względów wyłącza możliwość działania przez Spółkę w dobrej wierze, gdyż z samego swojego założenia fakt bycia przez Spółkę "brokerem" wymaga pełnej świadomości co do natury pełnionej roli w omawianym łańcuchu transakcji. DIAS zaznaczył, że nie kwestionuje ustaleń litewskiej administracji podatkowej, która potwierdziła, że to nie Spółka nabywała towary od V., a kontrahenci E. Sp. z o.o. i że to V.B. - przedstawiciel E. Sp. z o.o. - kontaktował się z V. odnośnie transportu towarów, a nie Spółka. W jego przekonaniu pojawienie się w łańcuchu transakcji pomiędzy V. i Spółką podmiotów kontrolowanych przez V.B. nie miało żadnego racjonalnego wytłumaczenia poza chęcią dokonania oszustwa podatkowego. Jednocześnie wskazał, że organ pierwszej instancji nie kwestionował tego, iż Spółka była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez E. Sp. z o.o., jednakże nie nabyła ich od tej ostatniej, gdyż E. Sp. z o.o. nie dysponowała tym towarem jak właściciel. Towar został de facto nabyty przez Spółkę bezpośrednio od V. A zatem faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie mogą być prawidłowe chociażby w zakresie określenia sprzedawcy. Naczelnik US - wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu - nie "przyznał", iż Spółka odsprzedała towar do V. s.r.o., gdyż zdaniem organu pierwszej instancji towar ten został w rzeczywistości sprzedany przez Spółkę bezpośrednio do P. Sp. z o.o. DIAS odnosząc się do stwierdzenia Spółki, zgodnie z którym działała w dobrej wierze w relacjach z E. Sp. z o.o. oraz dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, uznał, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów mogących świadczyć o tym, iż dokonywała działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta z rzeczywistym zamiarem upewnienia się, czy nie jest on podmiotem nierzetelnym. Ogół zgromadzonych w sprawie dowodów świadczy o tym, iż Spółka zawierając transakcje z E. Sp. z o.o. kontrolowaną przez znajomego prezesa zarządu Spółki (V.B.) musiała mieć pełną świadomość występujących na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości i roli "bufora" jaką E. Sp. z o.o. pełniła w łańcuchu transakcji. Powyższe przeczy jakoby Spółka działała w dobrej wierze w kontaktach ze swoim kontrahentem, od którego rzekomo nabywała towar, bądź też dochowała w tym względzie należytej staranności. DIAS za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w sytuacji, gdy Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podmiotu V. s.r.o. opodatkowaną stawką 0%, dokonując jednak de facto dostawy towarów na rzecz polskiego podmiotu P. Sp. z o.o., która winna być opodatkowana stawką 23 %. W dalszej części uzasadnienia DIAS nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie "dowolnych" założeń co do stanu faktycznego sprawy, niepopartych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także prowadzenie postępowania z pominięciem orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Jego zdaniem Naczelnik US poddał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie Naczelnik US w toku rzetelnie prowadzonego postępowania zgromadził kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków. Ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., w wyniku włączenia do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Spółka nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów w sprawie Spółki na okoliczności istotne dla sprawy, twierdząc, że nie ma żadnych przeciwwskazań natury prawnej do wykorzystania w toku postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i kontrolnych czy też postępowań karnych, prowadzonych wobec podmiotów innych niż strona danego postępowania, niezależnie od tego czy te czynności, kontrole i postępowania zakończyły się czy też nie. DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 179 w zw. z art. 178 § 1 i 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału dowodowego sprawy oraz wydania kopii z akt sprawy, również w zakresie dokumentów zanonimizowanych podczas, gdy na mocy postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Spółka miała prawo do wglądu do dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy. W jego ocenie Naczelnik US w wydanych postanowieniach z dnia [...] lipca 2017 r. zasadnie przyjął, iż ochrona interesu publicznego jakim jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, wymaga ochrony prawnej. Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o przesłuchanie V.B. i G.A. - na okoliczność sprzedaży przez V. towarów do Polski, kontaktów z V.B. i podmiotami które reprezentował, A.L., A.C., K.W., a także P.S. na okoliczność charakteru kontaktów Spółki z P. Sp. z o.o., stwierdził, że protokoły przesłuchań wszystkich ww. osób znajdują się w aktach sprawy, nie ma zatem potrzeby ponawiać dowodu z przesłuchania tych osób jako świadków. Natomiast ustosunkowując się do wniosku o przesłuchanie T.K. zauważył, że Strona omyłkowo wskazała na ww. osobę zamiast na T.K., którego protokół przesłuchania - przesłany przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie - faktycznie znajduje się w aktach sprawy. Jednocześnie w odniesieniu do przesłuchania T.K. organ odwoławczy stwierdził, iż protokół przesłuchania ww. osoby znajduje sie w aktach sprawy, nie ma zatem potrzeby ponawiania dowodu z przesłuchania tej osoby jako świadka. DIAS nie uznał też, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.K. Reasumując DIAS doszedł do przekonania, że Strona nie przedstawiła klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Spółka nie uzasadniła, w jaki sposób wynik przeprowadzenia ww. dowodów wpływałby na subsumcję przepisów prawa materialnego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu na ustalenie okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy. W skardze z 9 marca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: a) dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem WDT, do V. s.r.o. nie został w rzeczywistości sprzedany do tego podmiotu, a według organu drugiej instancji do P. Sp. z o. o., w sytuacji, gdy Spółka dokonała sprzedaży do V. s.r.o. i zgromadziła dowody potwierdzające powyższą sprzedaż i nie miała podstaw by twierdzić, że strona podmiotowa WDT jest inna; b) dowolnym założeniu, że Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od E. Sp. z o. o. a według organu drugiej instancji nabyła towary bezpośrednio od V. w sytuacji, gdy Spółka dokonała nabycia towarów od E. Sp. z o. o. i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie i nie miała podstaw by twierdzić, że strona podmiotowa transakcji jest inna; c) dowolnym ustaleniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabyć towarów i WDT i wiedziała, że dostawcy i nabywcy są nierzetelnymi podatnikami, które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz prawa do zastosowania stawki 0% VAT w WDT; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające w szczególności na: a) włączeniu do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, w których to zeznaniach Skarżąca nie uczestniczyła oraz które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzania dowodów w sprawie Skarżącej na okoliczności istotne dla sprawy; b) nierozpoznaniu wniosków dowodowych Skarżącej na okoliczność przebiegu transakcji nabyć i WDT następujących świadków: – V.B. i G.A. - na okoliczność sprzedaży przez V. towarów do Polski, kontaktów z V.B. i podmiotów które reprezentował oraz wyjaśnienia sprzeczności zachodzących pomiędzy oświadczeniem złożonym w dniu 28 stycznia 2016 r., a przekazanymi litewskiej administracji podatkowej informacjami; – A.L., A.C., K.W., T.K. na okoliczność charakteru kontaktów Skarżącej z P. Sp. z o. o.; – P.S. na okoliczność rzeczywistości transakcji ze Skarżącą, dysponowaniem towarami i charakteru transakcji z P. Sp. z o.o. 3) art. 179 w zw. z art. 178 § 1 i 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału dowodowego sprawy oraz wydania kopii z akt sprawy, również w zakresie dokumentów zanonimizowanych podczas, gdy na mocy postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca miała prawo do wglądu do dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy; 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy; oraz naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowią dostaw towarów transakcje nabycia polietylenu od kontrahenta Spółki, a także, że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do kontrahenta Spółki w Czechach, pomimo że towary zostały faktycznie wywiezione do Czech; 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki w sytuacji, gdy Skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od ww. dostawców, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że strona podmiotowa transakcji nabycia towarów może być inna; 3) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez: a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności, polegającą na przyjęciu, iż można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; b) nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT na WDT w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony do Czech i przekazany kontrahentowi Spółki, a Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 u.p.t.u. pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. Strona wniosła o zapoznanie się i załączenie do akt sprawy jako istotny materiał dowodowy pendriva z materiałem filmowym z dnia 18 września 2018 r. przygotowanym przez dziennikarza [...]. Sąd na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.) postanowił oddalić wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że organy ustaliły, ciąg transakcji, w ramach których stwierdzono nieprawidłowości, przy czym organy nie kwestionowały istnienia towaru, który pochodził z Litwy, ani też dokonania samych transakcji kupna-sprzedaży. Towary pochodzące z magazynu firmy Litewskiej U. nabyła litewska firma V. Skarżąca nawiązała kontakt z tym podmiotem litewskim, lecz mimo to nie dokonała nabycia towaru u tego kontrahenta. Dostaw do Skarżącej dokonywano za pośrednictwem E. Sp. z o.o., której dostawcą były spółki M. i G., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie handlowały granulatem, nie magazynowały towaru. Ich działalność, zdaniem organu miała na celu wydłużenie łańcucha dostaw. Zdaniem organów Skarżąca w rzeczywistości nabyła towar bezpośrednio od V. Towar nabyty przez Skarżącą był następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz V. s.r.o. Organy uznały, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotu nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktycznym nabywcą sprzedawanych towarów był Polski podmiot P. Sp. z o.o. Towar trafiał do magazynów firmy K.S., z którym Stronę łączyła umowa na przeładunek i magazynowanie towaru. Organy twierdzą jednak, że Strona była świadomym uczestnikiem procederu pozorowania dostaw granulatu do odbiorcy zagranicznego, gdyż towar, o czym Skarżąca wiedziała, nieformalnie nabyła od niej polska firma P. Zdaniem Sądu, powyższy schemat działania uprawniał organy do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez E. oraz do zakwestionowania WDT do V., o ile zostałoby wykazane, że Skarżąca w sposób świadomy w tym procederze uczestniczyła lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się tego domyślać. Organy musiały wobec tego udowodnić, że Q. uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego. Ewentualnie, gdyby organy nie stwierdziły wspomnianego przestępstwa w jego klasycznej postaci, musiałby wykazać, że Strona nabyła towar wyłącznie w celu dokonania lub umożliwienia dokonania oszustwa podatkowego. Innymi słowy, że Skarżąca nie nabyła towaru w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wystąpienia o nienależny zwrot podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, ustalenie, że Strona brała świadomy udział w przestępstwie karuzelowym lub w ciągu transakcji kupna-sprzedaży mających na celu inne oszustwo podatkowe, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, dawałoby podstawy zarówno to zakwestionowania prawa do odliczenia przy nabyciu jak też stawki 0% przy sprzedaży. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C-255/02; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C-32/03; Maks Pen, C-18/13). TSUE wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C-285/11; Maks Pen). Po drugie, z orzecznictwa TSUE wynika, że ta konsekwencja nadużycia lub oszustwa z reguły wiąże się również ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyroki: R., C-285/09; Mecsek-Gabona, C-273/11). Po trzecie, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C-131/13). W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Podobnie nie można przeciwstawić szczególnej funkcji prawa do zwrotu podatku VAT w celu zapewnienia neutralności VAT odmówieniu w takim wypadku podatnikowi tego prawa (wyrok Italmoda). Mając na względzie powyższe rozważania, co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową (wyrok Italmoda). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik). Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że zarówno odmowa zastosowania zwolnienia przy WDT (stawki 0%) czy też prawa do odliczenia odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo (wyroki: Halifax i in.; Collée, C-146/05). Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści w niniejszym wypadku na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; FIRIN, C-107/13). Podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez szóstą dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na których się oparł, nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział (wyrok Italmoda). Ponadto podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (wyroki: Breitsohl, C-400/98; Halifax i in.). W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda). Zdaniem Sądu, organy nie uzasadniły jednak w klarowny i dostateczny sposób tego, że w niniejszej sprawie doszło do przestępstwa karuzelowego. Ciąg transakcji oraz dokonane ustalenia wskazują, że P. nabywała granulat od Skarżącej poprzez podstawiony podmiot czeski (w badanym okresie była to firma V.). Jednakże zostało co najwyżej uprawdopodobnione, że Skarżąca była świadoma kto jest rzeczywistym odbiorcą towaru, a więc musiała wiedzieć, iż tym odbiorcą nie jest podmiot czeski. Ustalenie świadomego udziału w oszustwie nie może jednak bazować na uprawdopodobnieniu tej okoliczności, gdyż samo w sobie niesie za sobą niezwykle istotne konsekwencje materialnoprawne oraz procesowe. Organy stwierdzając i udowadniając ten fakt nie muszą bowiem badać, czy Strona dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji oraz oceniać, czy mimo to nieświadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym. Należy wskazać, że organy odmówiły jednak Stronie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów osobowych, które pozwoliłyby jednoznacznie wyjaśnić czego dotyczyły rozmowy prezesa Q. w biurze P., jakich dokonano wówczas ustaleń oraz w jakim zakresie M.M. był we wszystko wtajemniczony. Organy opierają się na zeznaniach dwóch pracowników P., którzy co najwyżej wskazują w sposób ogólny na treść zasłyszanych rozmów. Najwięcej informacji na ten temat dostarczają zeznania A.L., z których wynikają jednak równie istotne wątpliwości. Organy nie wyjaśniły bowiem w jakim celu A.L., dzwoniąc do M.M., podawała się za osobę występującą z ramienia innego podmiotu, skoro, jak twierdzą organy, prezes Skarżącej był we wszystko wtajemniczony. Skoro wiedział on, że granulat kupi P., lecz poprzez podstawiony podmiot czeski, to po co ten fakt był następnie przed nim ukrywany w rozmowach telefonicznych. Prezes Skarżącej zeznał, że w kontaktach z firmą V. reprezentowała ten podmiot pani L. Tym samym nazwiskiem A.L. kazał się natomiast przedstawiać T.K. Zdaniem Sądu, teza o świadomym udziale Strony w sprzedaży granulatu na rzecz podstawionego podmiotu nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osoby, która nie uczestniczyła w kluczowych rozmowach bezpośrednio (ich treść być może znała z relacji innych osób) oraz podaje dość ogólnikowe informacje. Ponadto organy nie mogą bazować wyłącznie na zeznaniach, które w kontekście świadomego udziału w oszustwie M.O. wywołują tak istotne wątpliwości. Sąd nie kwestionuje natomiast tego, że transakcje mogły mieć oszukańczy charakter. Organy nie zbadały jednak rzetelnie, czy Strona o tym fakcie wiedziała, a wobec przyjęcia z góry, że była świadomym uczestnikiem całego procederu, nie analizowały, czy przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć lub domyślać się w jakich transakcjach uczestniczy. Skarżąca dysponowała towarem, po który zgłosiła się firma V. Skarżąca wysłała towar do magazynu w Czechach. Wynajęła transport u firm zewnętrznych. Otrzymała dokumenty przewozowe oraz dowody na to, że towar dotarł pod wskazany adres. Weryfikowała firmę V. od strony formalnej. Ustaliła też, że na moment dostaw był to podmiot zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organy nie odniosły się do tych okoliczności. Nie analizowały z kim o zamówieniach do V. rozmawiał prezes Skarżącej. Kogo te osoby reprezentowały. W jaki sposób były do tego umocowane. Jaki był cel wizyt Strony w siedzibie P. Czego dotyczyły rozmowy z T.K. oraz P.S. Jakie były okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w zakresie planowanych dostaw granulatu. Czy prezesowi Skarżącej powiedziano jaka jest rola V. w całym procederze, a jeśli nie, to czy mógł sam się tego domyśleć. Organy nie dokonały ponadto analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów z osobami uczestniczącymi w transakcjach, w kontekście ewentualnego udziału Strony w oszustwie w dobrej lub w złej wierze. Zaskarżona decyzja oparta jest na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem wnioskowanych przez Stronę dowodów i nie opisuje stwierdzonego procederu w sposób klarowny, z jasnym wskazaniem w jaki sposób nastąpiło uszczuplenie dla Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, wykazanie świadomego udziału w oszustwie lub też niedochowania należytej staranności w ramach dostaw granulatu jest niezbędne nie tylko w celu podważenia zastosowania stawki 0% przy WDT, lecz także w celu zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur zakupowych. Transakcje poprzedzające nabycie granulatu przez Skarżącą, same w sobie, nie budzą bowiem istotnych wątpliwości. Wszakże organy nie stwierdziły, że dostawcy Skarżącej dopuściły się oszustwa podatkowego, w tym w szczególności nie odprowadziły zadeklarowanego w fakturach podatku należnego. Faktem jest, że Strona wskazała, iż zakup bezpośrednio od firmy litewskiej był w jej mniemaniu ryzykowny, gdyż kontrahent podczas spotkania biznesowego zachował się nieprofesjonalnie. Skarżąca podnosi również, że w celu zminimalizowania ryzyka oszustwa wykorzystała, jako pośredników, rzetelne, jej zdaniem, podmioty krajowe. Zdaniem Sądu, rację mają w tym względzie organy, które wskazują, że wydłużanie łańcucha dostaw jawiło się jako sztuczna konstrukcja, niemająca większego ekonomicznego uzasadnienia. Nie mniej jednak, gdyby transakcje poprzedzające dostawę granulatu przez Skarżącą rozpatrywać odrębnie, to jak wynika z powołanych ustaleń, nie sposób uznać, że na tym etapie przepływu towaru doszło do jakiegokolwiek nadużycia prawa podatkowego. Istnienie owego nadużycia w przypadku sztucznych konstrukcji, które mogą wydawać się organom nieracjonalne, jest natomiast niezbędne dla zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) m. in. w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, w którym TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Element obiektywny, dotyczący sytuacji, gdy pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax plc i in., C-255/02. Wówczas TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym TSUE wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy". W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., TSUE stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zdaniem Sądu sam zakup granulatu oraz okoliczności temu towarzyszące do takich wniosków nie prowadzą. Z tych względów kluczowego znaczenia również w tej kwestii nabierają ustalenia dotyczące dostawy towarów przez Stronę, gdyż ewentualny oszukańczy cel, który Strona być może realizowała, stanowiłby podstawę do zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem należałoby stwierdzić, że Q. nie nabyła granulatu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (działalności handlowej) lecz w celu dokonania oszustwa podatkowego. Podmiot działający z takim zamiarem nie może być natomiast uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i odwoływać się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organy nie udowodniły świadomego udziału Strony w oszustwie, ani też nie przeanalizowały, czy Strona powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szereg dowodów na to, że firmy będące na wcześniejszym etapie obrotu, mimo formalnych pozorów prowadzonej działalności, były podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem Sądu, pozostaje to poza sporem, o czym świadczą liczne zeznania świadków, w tym osób związanych z tymi podmiotami. Z przyczyn wskazanych wcześniej Sąd nie zgadza się jednak z organami, że w przypadku wspomnianych firm, sam fakt braku styczności z towarem, brak wiedzy na temat spornych transakcji był wystarczający dla zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia. Jak już wcześniej podkreślono, organy muszą wykazać, że Strona świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności brała udział w oszustwie podatkowym tak aby wykluczyć, iż cel, który Skarżąca realizowała w chwili zakupu dotyczył wykorzystania towaru w działalności gospodarczej. Muszą zatem udowodnić, że Strona z własnej winy (w złej wierze) wzięła udział w oszustwie, pozbawiając się tym samym uprawnień przewidzianych dla podmiotów występujących w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd uznaje zatem za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., gdyż organy w sposób niedostateczny wykazały, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W szczególności Sąd stwierdza, że wspomniana teza została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę. Organy nie dokonały ponadto analizy okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów z osobami uczestniczącymi w transakcjach, w kontekście ewentualnego udziału Strony w oszustwie w dobrej lub w złej wierze. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez ograniczenie Stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale Strony) w sytuacji, gdy okoliczność świadomego udziału w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 179 w zw. z art. 178 § 1 i 3 O.p. poprzez odmowę możliwości wglądu do części materiału dowodowego sprawy oraz wydania kopii z akt sprawy. Organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylał kilkukrotnie postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2016 r., jednakże postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2017 r. zostały przez organ odwoławczy utrzymane w mocy, a zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Stronie wglądu do dokumentów wyłączonych postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniach ww. postanowień organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2017 r. stwierdzono, iż organ pierwszej instancji w wydanych postanowieniach z dnia [...] lipca 2017 r. zasadnie przyjął, iż ochrona interesu publicznego jakim jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, wymaga ochrony prawnej. W odniesieniu do wniosku Strony z dnia 7 grudnia 2018 r. o zapoznanie się i załączenie do akt sprawy materiału dowodowego w postaci pendriva z materiałem filmowym z dnia 18 września 2018 r. przygotowanym przez dziennikarza [...] Sąd zauważa, że nie mógł on być uwzględniony, gdyż stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd nie odnosi się natomiast do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy o zeznania osób, które mogą potwierdzić lub zaprzeczyć tezie o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym. W dalszej kolejności, w zależności od ustaleń w powyższej kwestii, organy winny ponownie przeanalizować (a w razie konieczności uzupełnić także materiał dowodowy) pod kątem stwierdzenia, czy Skarżąca brała udział w spornych transakcjach w tzw. "dobrej wierze", czy też winna dostrzec, że ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, iż służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.