III SA/Wa 1039/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.101.2018.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę T. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła 5 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych w związku z nabyciem licencji na programy telewizyjne lub filmy. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest polską spółka kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania filmów i programów telewizyjnych, w tym: seriali, telenoweli, animacji, generującą przychody podatkowe. W związku z prowadzoną działalnością spółka nabywa licencje uprawniające ją do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres trwania licencji. Spółka nabywa przedmiotowe licencje na podstawie umów licencyjnych zawieranych, m.in., z zagranicznymi podmiotami (studiami telewizyjnymi, filmowymi itd.) na emisję filmów i programów telewizyjnych. Umowa zawierana z danym podmiotem dotyczy zazwyczaj szeregu filmów lub programów telewizyjnych, tj. pakietu licencji. W większości przypadków zawarcie umowy licencyjnej jest dokumentowane w formie podpisania z kontrahentem umowy w formie pisemnej (tzw. umowa w wersji długiej według stosowanej przez spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji długiej jest zazwyczaj podpisywana w następstwie wcześniejszych ustaleń (tzw. umowa w wersji krótkiej według stosowanej przez spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji krótkiej zawiera zgodę kontrahenta na wykorzystywanie licencji przez spółkę oraz podstawowe warunki umowy w tym tytuły nabywanych licencji, ich ceny i okresy licencji. Umowa w wersji krótkiej może przyjąć formę memorandum (tzw. deal memo), korespondencji e-mail z kontrahentem lub inną formę dokumentu ustaloną z danym dostawcą licencji. Zatem, w większości przypadków, w których dochodzi do zawarcia umowy w wersji krótkiej, spółka dokumentuje następnie ustalenia między stronami podpisując umowę w formie pisemnej, tj. umowę w wersji długiej. Za datę zawarcia umowy licencyjnej spółka uważa datę wskazaną w komparycji (niezależnie od tego czy jest to umowa w wersji długiej czy w krótkiej). Natomiast w przypadku braku wskazania daty w komparycji, spółka uznaje za datę zawarcia umowy późniejszą datę złożenia podpisów przez przedstawicieli stron umowy. Z kolei, w przypadku braku jakiejkolwiek daty, za datę zawarcia umowy spółka przyjmuje datę wpływu do siedziby spółki podpisanej umowy w wersji długiej/wpływu akceptacji warunków umowy (w tym w formie e-mail) w wersji krótkiej przez kontrahenta. Umowy licencyjne zawierane przez wnioskodawcę, co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na wnioskodawcę faktury na poszczególne raty wynikające z umów. Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową. Nierzadko zgodnie z harmonogramem w umowach licencyjnych pierwsze faktury wystawiane są przez kontrahentów już po rozpoczęciu okresu użytkowania części licencji. W przypadku części umów kontrahenci do wystawianych faktur załączają specyfikację, z której wynika jakie filmy/programy telewizyjne są objęte daną fakturą. Natomiast w przypadku większości umów faktury nie zawierają takiej specyfikacji. Spółka podkreśliła w przedstawionym opisie, że załączenie specyfikacji do faktury leży w gestii kontrahenta. W związku z tym, że kontrahenci są często globalnymi liderami w zakresie produkcji filmów i programów telewizyjnych (np. [...]), to kontrahenci mają dominującą pozycję negocjacyjną. W konsekwencji, spółka przystępuje do umów w kształcie zaproponowanym przez kontrahentów i nie jest w stanie wymóc na kontrahentach stosownych zapisów umownych obligujących ich do zmiany umów czy też załączenia specyfikacji do faktur. W momencie zawarcia umowy licencyjnej licencje, do których spółka nie nabyła jeszcze praw do emisji (tj. nie rozpoczął się jeszcze okres, w którym spółka może emitować dany program lub film), będą prezentowane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne. Następnie, w zależności od okresu poszczególnych licencji, spółka w momencie ustalonej w umowie daty rozpoczęcia okresu poszczególnych licencji (tzw. uruchomienie licencji) ujmować będzie je jako wartości niematerialne i prawne (dalej: Licencje-WNiP), bądź jako zapasy - w przypadku licencji o okresie używania do jednego roku (dalej: Licencje-Zapasy), które następnie rozliczane będą w kosztach podatkowych (w przypadku Licencji-WNiP poprzez odpisy amortyzacyjne). Faktury wystawiane przez kontrahentów na spółkę na poczet rat wynagrodzenia za cały pakiet licencji (nieprzypisane do konkretnych licencji w ramach pakietu) księgowane są przez spółkę na koncie zobowiązań. Z kolei przyszłe (niezafakturowane jeszcze przez kontrahentów) raty prezentowane są co do zasady jako rozliczenia międzyokresowe bierne lub dostawy niefakturowane. W związku z tym, że umowy licencyjne zawierane są przez spółkę zasadniczo z kontrahentami zagranicznymi, wartości licencji za poszczególne filmy lub programy w umowach licencyjnych, jak również odpowiednio kwoty faktur wystawianych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, a spółka dokonuje zapłaty za przedmiotowe faktury również w walutach obcych. Ponadto, zdarza się również, że spółka zawiera także z kontrahentami polskimi umowy licencyjne, w których opłaty licencyjne wyrażone są w walucie obcej (a spółka również dokonuje ich uregulowania w walucie obcej). W konsekwencji spółka dla celów rachunkowych oraz podatkowych dokonuje przeliczenia kosztów licencji na złote oraz rozpoznaje różnice kursowe związane z zapłatą faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową. Mając na uwadze, że rozpoczęcie okresu obowiązywania licencji następuje w oderwaniu od faktur wystawianych na poczet rat za cały pakiet licencji i nierzadko występuje sytuacja, w której licencje na poszczególne filmy i programy są oddawane do używania (rozpoczyna się okres trwania licencji) jeszcze przed wystawieniem faktury przez kontrahenta. Spółka uznaje umowę licencyjną (w wersji długiej lub krótkiej) jako dowód księgowy stanowiący podstawę do ujęcia kosztów licencji w księgach i w tym momencie, co do zasady, ujmuje wartość poszczególnych licencji w ramach pakietu na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych (przed przeksięgowaniem ich w momencie uruchomienia danej licencji na konto Licencji-WNiP albo Licencji-Zapasów). Odpowiednio, dla celów podatkowych, spółka rozważa stosowanie do przeliczenia kosztów licencji na poszczególne filmy lub programy, których wartość wyrażona jest w umowie licencyjnej w walucie obcej, kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zawarcie umowy (umowy w wersji długiej albo umowy wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta; spółka zamierza stosować kurs z daty zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta; natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takich przypadkach spółka przyjmuje datę zawarcia umowy w tej formie jako datę zawarcia umowy licencyjnej (Dzień zawarcia umowy). Dla potrzeb podatku CIT spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. na podstawie art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej ustawa o CIT). Obecnie spółka rozważa zmianę modelu rozliczania różnic kursowych dla potrzeb CIT, który będzie się opierał na następujących założeniach: • do przeliczenia wartości licencji (Licencji-WNiP, Licencji-Zapasów ) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote, tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy, • różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, • każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego danego umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji. Spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji), • różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości Licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej Licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej Licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. Licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do Licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy. Dla przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego spółka zwróciła uwagę, że w przypadku płatności licencyjnych dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, spółka pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności licencyjnych (obliczony zgodnie z ustawą o CIT oraz przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). A zatem kwota przekazywana bezpośrednio kontrahentom z tytułu nabytych licencji jest pomniejszana o pobrany podatek. Tym samym, zryczałtowany podatek dochodowy zmniejsza zobowiązanie wobec kontrahenta oraz zwiększa zobowiązanie wobec urzędu skarbowego. Spółka ujmuje zryczałtowany podatek dochodowy na koncie zobowiązań według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Po dokonaniu zapłaty na rzecz kontrahenta ustalana jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobór podatku w dniu zapłaty faktury kontrahenta (spółka uznaje, że przychód zagranicznego podatnika powstaje w momencie wypłaty należności dla potrzeb poboru podatku, a zatem podstawa przeliczenia poboru podatku oraz kurs faktycznie zastosowany do poboru podatku to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę). Podsumowując, w zakresie części "netto" spółka rozpoznaje różnicę kursową w odniesieniu do kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta, np. kurs zakupu od banku waluty w celu zapłaty kontrahentowi - tak w przypadku kontrahentów zagranicznych, jak i polskich (dalej: Kursy faktycznie zastosowane); natomiast dla części zobowiązania wobec kontraktów zagranicznych stanowiącej równowartość podatku u źródła (regulowanej w formie poboru podatku) spółka dla potrzeb podatkowych nie rozpoznaje różnicy kursowej na zapłacie podatku u źródła. Dla kompletności opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że od strony technicznej, w rozważanym modelu, w którym to różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, księgowanie poszczególnych kwot składających się na różnice kursowe będzie przebiegało w następujących etapach: 1) zaksięgowanie kwot różnic kursowych w części przypadającej pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury: różnice kursowe rozliczane są chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową i rozpoznawane dla celów kalkulacji podatkowej w dniu zapłaty poszczególnych rat licencyjnych (tj. wraz z pozostałą częścią różnic kursowych w pkt 2) o ile dana faktura kontrahenta nie zawiera specyfikacji pozwalającej na bezpośrednie przypisanie; 2) zaksięgowanie części różnic kursowych przypadających pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a kursami faktycznie zastosowanymi do uregulowania faktury, tj. kursem faktycznie zastosowanym do zapłaty części "netto" zobowiązania na rzecz kontrahenta oraz rozliczanych chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia) na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową bądź też, jeżeli specyfikacja do faktury otrzymanej od kontrahenta na to pozwala - rozliczanych bezpośrednio na licencje wskazane w specyfikacji. Wobec powyższego spółka zapytała: 1. czy w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zaplata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji: (i) na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź (ii) w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji - chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową? 2. W jaki sposób spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności, czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według: (i) kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo (ii) przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też (iii) kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)? 3. Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT spółka może przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.: (i) udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta; (ii) udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej? 4. Czy spółka powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji: a) jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych - odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych); b) jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu - rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)? 5. Czy spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła? Obecnie spór dotyczy stanowiska w zakresie pytania pierwszego i czwartego. Interpretacja w zakresie pytania piątego nie została zaskarżona. W odniesieniu do pytań nr 2 i 3 organ intepretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (ta ostatnia kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie II FSK 1354/19). W zakresie pytań nr 1 i 4 spółka uznała, że prawidłowo powinna rozpoznawać i rozliczać różnice kursowe w następujący sposób: • do przeliczenia wartości licencji (licencji-WNiP, licencji-Zapasów ) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote, tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy, • różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, • każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego daną umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji, spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji), • różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy. W interpretacji indywidualnej wydanej 26 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.101.2018.1.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał przedstawione stanowisko spółki: 1. w części dotyczącej ustalenia odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych (pytanie nr 1): ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – za prawidłowe; ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – za nieprawidłowe; 2. w części dotyczącej sposobu ujmowania różnic kursowych, tj. bezpośrednio w rachunku podatkowym bądź na wartość początkową licencji (pytanie nr 4): ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – za prawidłowe; ▪ w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków - według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty powinny być przypisane na podstawie odpowiednich faktur według specyfikacji do konkretnych licencji. Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy, a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową na podstawie określonej konkretnej specyfikacji. Różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania zdanej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania spółka powinna odnieść na wartość początkową tej licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu tej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia licencji-Zapasu - wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury). Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do sądu, domagając się jej uchylenia w zakresie, w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe i zarzuciła naruszenie: a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędne odniesienie się do prezentowanego zdarzenia przyszłego i jego nieuprawnioną modyfikację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, że ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że spółka wskazała we wniosku, że nie ma takiej możliwości; b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie wezwania spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanego zdarzenia przyszłego, w sytuacji jeśli wzbudzał on wątpliwości organu podatkowego, w szczególności wobec całkowitego pominięcia oceny zasadności przyporządkowywania danych faktur do poszczególnych licencji na podstawie wskazanej przez wnioskodawcę metody i nieodniesienia się do braku możliwości otrzymania od kontrahentów-licencjodawców faktur właściwej specyfikacji, w tym braku wskazania alternatywnego (prawidłowego) sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie, w jakim organ podatkowy pominął brak możliwości żądania od kontrahentów-licencjodawców załączania do faktur właściwej specyfikacji oraz poprzez brak wskazania alternatywnego (prawidłowego) sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji; d) art. 15a ust. 1, 2, 4e oraz 6 i 7 ustawy o CIT, przez błędną wykładnię, przejawiającą się w różnicowaniu pozycji wnioskodawcy rozliczającego różnice kursowe, tj. różnicowaniu pozycji podatkowej podatnika, który jest w stanie przypisać płatności do konkretnych faktur i pozycji podatkowej podatnika, który nie jest w stanie tego dokonać (z przyczyn niezależnych od siebie), co skutkuje de facto odmową prawa do rozliczenia różnic kursowych z tytułu płatności dokonywanych w ramach nabycia pakietu licencji, bez właściwej specyfikacji; e) art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie chronologii przypisywania płatności, którą spółka ma zamiar wprowadzić, skutkowałoby nierzetelnością dokumentów księgowych i brakiem odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej nabycia poszczególnej licencji, podczas gdy ustalona chronologia odbywałaby się na gruncie zawartych umów licencyjnych. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1763/18 uwzględnił skargę, uznając że interpretacja narusza przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd przytoczył przepisy prawa i poglądy orzecznictwa oraz piśmiennictwa dotyczące postępowania interpretacyjnego oraz wymogów, jakie powinna spełniać interpretacja, ze szczególnym uwzględnieniem art. 14c, art.14b § 3 oraz art. 14k § 1 O.p. Sąd meriti podzielił pogląd skarżącej, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący dokonał swoistej modyfikacji prezentowanego zdarzenia przyszłego i całkowicie pominął w swoim stanowisku prawnym wielokrotnie powoływaną przez wnioskodawcę okoliczność braku dysponowania od kontrahentów właściwą specyfikacją, a w konsekwencji, odniósł się jedynie do "niespornej" w sprawie sytuacji, w której rozpoznanie różnic kursowych następuje na podstawie specyfikacji załączonej do faktury kontrahenta. Organ nie miał jednak możliwości przyjęcia we własnym zakresie, że przypisanie wpłat do konkretnych licencji powinno odbywać się wyłącznie według specyfikacji załączonych do faktur. Przyjęcie, że posługiwanie się specyfikacją jest jedynym prawidłowym sposobem ujmowania różnic kursowych z wyłączeniem możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji metodą chronologii, opisaną we wniosku, w żaden sposób nie rozstrzyga bowiem, jak ma postąpić podatnik nieposiadający odpowiedniej specyfikacji, co - po raz kolejny należy podkreślić - było zasadniczym celem wniosku skarżącej. W konsekwencji. skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na swoje zasadnicze pytanie i dalej nie wie, jak ma postępować w przypadku braku specyfikacji. Sąd zgodził się z poglądem skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie tylko zaniechał dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte, ale przede wszystkim dokonał ingerencji w okoliczności przedstawione we wniosku. Ponadto z zaskarżonej interpretacji nadal nie wynika, jak ma postępować spółka w przypadku braku otrzymania specyfikacji oraz dlaczego w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji do konkretnych licencji, przedstawione przez nią metoda chronologicznego przypisania faktur do licencji, tj. w kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową, jest nieprawidłowa. Sąd zarzucił, że organ ograniczył się do kontestowania stanowisk skarżącej na sporną okoliczność rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, a jednocześnie uchyla się od wskazania, jak w takiej sytuacji różnice kursowe powinny być rozliczone, co narusza również fundamentalne zasady prowadzenia postępowania zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie podatników, a więc zasady określone w art. 120 i art. 121 O.p. W ocenie sądu a quo, organ interpretacyjny w powyższej sprawie, tj. rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, naruszył także art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez błędne odniesienie się do prezentowanego zdarzenia przyszłego i jego nieuprawnioną modyfikację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, że ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że spółka wskazała we wniosku, że nie ma takiej możliwości, a także przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie, w jakim organ interpretacyjny pominął brak możliwości żądania od kontrahentów-licencjodawców załączania do faktur właściwej specyfikacji oraz poprzez brak wskazania prawidłowego sposobu postępowania w przypadku braku posiadania specyfikacji. Sąd jednocześnie uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15a ust. 1, 2, 4e oraz 6 i 7 ustawy o CIT. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 i art. 14c §1 i 2 O.p., poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organ w sposób błędny odniósł się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego i dokonał jego nieuprawnionej modyfikacji, co skutkowało nieprawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy, że ten powinien dokonać przypisania płatności do poszczególnych licencji na podstawie specyfikacji, pomimo tego, że we wniosku spółka wskazała, że nie ma takiej możliwości, gdy tymczasem stanowisko organu znajduje oparcie w przepisach prawa, gdyż zaprezentowany we wniosku chronologiczny sposób alokacji - w przypadku braku specyfikacji do faktury - pozwalający na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty za poszczególne licencje według kolejności ich uruchomienia, jest sprzeczny z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2022 e., II FSK 2902/19, uwzględnił skargę kasacyjną, odmiennie bowiem od sądu pierwszej instancji przyjął, że składający skargę kasacyjną organ nie uchybił art.14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że spółka w każdym przypadku może wymóc na swoim kontrahencie wystawienie specyfikacji do faktury za pakiet licencji, w której to specyfikacji wskazane będą kwoty należne za konkretne licencje objęte tym pakietem. NSA jednocześnie dodał, że organ nie negował samego sposobu zawierania umów pomiędzy spółką a kontrahentami. Podatnik może bowiem dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Powyższe wynika z art. 353(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków – według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji. NSA wskazał, że organ zauważył zatem, iż w przypadku części umów strona skarżąca płatność za licencje odnosiła się do pakietu licencji, bez możliwości wykazania w fakturze, których licencji i jaka kwota dotyczy. Uznał, że w ramach swobody umów spółka może zawierać umowy, w których płatność dotyczyć będzie pakietu licencji, a nie – poszczególnych licencji. Jednakże podkreślił, że takie umowne ustalenia mogą mieć określone skutki podatkowe. Odróżnił sytuację, w której spółka dysponuje fakturą z dołączoną specyfikacją od sytuacji, gdy faktura specyfikacji takiej nie zawiera, różnicując swoją ocenę stanowiska skarżącej w zależności od treści dokumentów księgowych. Tym samym – zdaniem NSA - słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, że organ nie dokonał modyfikacji lub uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym nie naruszył art. 14b § 3 O.p. Nie można bowiem za zmianę stanu faktycznego przyjętego za podstawę interpretacji uznać wyrażenie niezadawalającej wnioskodawcę oceny jego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut skargi kasacyjnej, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie przyczyny uznania jej stanowiska odnośnie do różnic kursowych w przypadku licencji, w odniesieniu do których faktura określała cenę pakietu, bez wyszczególnienia w specyfikacji objętych fakturą licencji. W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, na czym polegają różnice kursowe w przypadku zastosowania podatkowej metody ich ustalania. Zaznaczono, że w przypadku wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych zastosowanie ma art. 15a ustawy o CIT. Wskazano, że katalog sytuacji, w których różnice te powstają jest katalogiem zamkniętym. Wybór metody podatkowej oznacza, że koszty uzyskania przychodów lub przychody powiększane są lub pomniejszane o różnice kursowe zrealizowane, czyli o takie, które wiążą się z ruchem pieniądza. Następnie organ wyjaśnił, że nie można jednocześnie zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków (według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji. Wywody dotyczące sposobu ustalania różnic kursowych i kursu walut poprzedzone zostały przez organ wywodami dotyczącymi obowiązków dokumentacyjnych. Organ interpretujący odwołał się do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podkreślając, że dowody, na podstawie których ustalana jest podstawa opodatkowania powinny być "rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.". Z uzasadnienia interpretacji, dotyczącego oceny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe wynikało zatem, jakie są skutki wyboru podatkowej metody naliczania różnic kursowych, w jaki sposób różnice te powstają, jakie dokumenty są niezbędne dla stwierdzenia powstania różnic kursowych (takie, które będą dokumentowały rzeczywisty ruch pieniądza, opisując konkretną operację gospodarczą - w rozumieniu ustawy podatkowej różnicą kursową jest tylko różnica zrealizowana). Organ, cytując wcześniej art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, tym samym uznał, że w świetle powołanego przepisu faktura powinna wskazywać dokładnie jej przedmiot, a zatem umożliwić porównanie wartości danej licencji w walucie krajowej w dniu poprzedzającym zawarcie umowy a wartością w walucie krajowej w dniu zapłaty za tę licencję. Jego stwierdzenia odnośnie do charakteru różnic kursowych, jak i sposobu ich naliczania, wskazanie na zamknięty katalog sytuacji, gdy różnice takie powstają, oznaczały, że w przypadku, gdy faktura odnosi się do raty za pakiet licencji, bez zindywidualizowania licencji objętych daną fakturą, nie można naliczyć różnic kursowych. Nie ma bowiem jak ustalić różnic w wartości licencji według kursu waluty na dzień poprzedzający zawarcie umowy i według kursu waluty z dnia zapłaty, skoro faktura określa wartość pakietu licencji, a nie konkretnej licencji. NSA podkreślił, że wprawdzie w interpretacji nie użyto jednoznacznego stwierdzenia, że - zdaniem organu intepretującego - w przypadku dysponowania przez podatnika tylko fakturą za pakiet licencji, bez specyfikacji, nie powstaną różnice kursowe, jednakże wniosek taki wprost wynika z uzasadnienia interpretacji. W związku z tym NSA nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, że: "Organ Interpretacyjny nie miał możliwości przyjęcia we własnym zakresie, iż przypisanie wpłat do konkretnych licencji powinno odbywać się wyłącznie według specyfikacji załączonych do faktur. Przyjęcie, iż posługiwanie się specyfikacją jest jedynym prawidłowym sposobem ujmowania różnic kursowych z wyłączeniem możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji metodą chronologii, opisaną we wniosku, w żaden sposób nie rozstrzyga bowiem w jaki sposób ma postąpić podatnik nieposiadający odpowiedniej specyfikacji, co - po raz kolejny należy podkreślić - było zasadniczym celem wniosku spółki. W konsekwencji spółka nie otrzymała odpowiedzi na swoje zasadnicze pytanie i dalej nie wie, jak ma postępować w przypadku braku specyfikacji.". Skarżąca otrzymała bowiem jednoznaczną odpowiedź – w przypadku braku specyfikacji i posiadania tylko faktury za pakiet licencji różnice kursowe, obliczane metodą podatkową, nie powstaną. NSA zarzucił, że sąd pierwszej instancji natomiast w istocie nakazywał organowi intepretującemu wskazanie metody, która pozwoliłaby rozpoznać różnice kursowe w sytuacji, gdy skarżąca spółka dysponowała tylko fakturami za pakiet licencji, bez załączonej specyfikacji, mimo wyrażonego przez organ poglądu, że jest to w świetle obowiązujących przepisów prawa niemożliwe. Sam uchylił się natomiast od oceny, czy dokonana przez organ wykładnia prawa i ocena możliwości jego zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest prawidłowa. NSA na tym etapie postępowania nie ocenił, czy wypowiedź organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jest zgodna z prawem. Sąd pierwszej instancji nie ocenił w zaskarżonym wyroku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych też powodów zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, nakazując aby przy kolejnym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjął, iż interpretacja nie narusza przepisów postępowania i ocenił zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. NSA w niniejszej sprawie rozstrzygnął o zarzutach naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne, sąd pierwszej instancji został natomiast zobowiązany w ponownym postępowaniu do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji obecnie orzekający w sprawie w całości podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do sposobu ustalania opisanej we wniosku chronologii należy przytoczyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła powyższy przepis jest ustawa o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": • zewnętrzne obce — otrzymane od kontrahentów; • zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; • wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Organ prawidłowo, zdaniem sądu pierwszej instancji, odwołał się do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podkreślając, że dowody, na podstawie których ustalana jest podstawa opodatkowania powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Z uzasadnienia interpretacji, dotyczącego oceny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe wynika zatem, jakie są skutki wyboru podatkowej metody naliczania różnic kursowych, w jaki sposób różnice te powstają, jakie dokumenty są niezbędne dla stwierdzenia powstania różnic kursowych (takie, które będą dokumentowały rzeczywisty ruch pieniądza, opisując konkretną operację gospodarczą - w rozumieniu ustawy podatkowej różnicą kursową jest tylko różnica zrealizowana). Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu, zgodnie z którym nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków - według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. W zaskarżonej interpretacji trafnie podkreślono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie przewiduje możliwości ustalania chronologii, którą skarżąca ma zamiar wprowadzić. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych nabywanych licencji (jako odrębnych wartości niematerialnych i prawnych bądź odpowiednio zapasów) na podstawie konkretnej specyfikacji. Z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z ewidencji tej powinno jasno wynikać, która wpłata dotyczy konkretnie których licencji na podstawie konkretnego dowodu (np. faktury). Skarżąca zatem zobowiązana jest do ustalenia, których konkretnie licencji dotyczą poszczególne faktury wystawione przez kontrahentów. Dowody udokumentowania zdarzeń gospodarczych w postaci otrzymanych faktur powinny zatem dotyczyć w tym przypadku konkretnych licencji. Wydatki związane z nabyciem licencji będą bowiem analizowane w następnej kolejności pod kątem ich ewentualnego rozliczenia w rachunku podatkowym (np. w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od każdej wartości niematerialnej i prawnej osobno) na podstawie tych dowodów, zatem konieczne jest odpowiednie wyszczególnienie przedstawiające, który wydatek oraz dowód poniesienia tego wydatku dotyczy której licencji. Nabycie każdej z nich powinno być prawidłowo udokumentowane konkretnym dowodem i z dowodu takiego powinno jasno wynikać, że dotyczy on właśnie tej licencji. W rezultacie, zarzuty skargi naruszenia art. 9 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości, należało uznać za niezasadne. Organ w zaskarżonej interpretacji – jak zauważył NSA - wyjaśnił, na czym polegają różnice kursowe w przypadku zastosowania podatkowej metody ich ustalania. Mianowicie, istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowagi w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.  Na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że księgi rachunkowe prowadzone są w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Z powołanego przepisu wynika, że sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a ustawy o CIT jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości. W przypadku wyboru podatkowej metody ustalania różnic kursowych zastosowanie ma art. 15a ustawa o CIT. Skarżąca ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ww. ustawy, zatem ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Według art. 15a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wy rażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Według art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, katalog sytuacji, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych, jest katalogiem zamkniętym. Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT wynika natomiast, że kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. W myśl art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Stosownie zaś do art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3. uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Organ na podstawie powyższych przepisów prawidłowo stwierdził, że w przypadku nabywanych licencji, za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach licencji według przypisanej dla niej wartości w umowie, a prawidłowo zastosowanym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy. Aby jednak różnice kursowe mogły zostać uznane w tym przypadku za zrealizowane, oprócz określenia dnia poniesienia kosztu należy również określić datę zapłaty danej należności w walucie obcej. Wobec powyższego, różnice kursowe określone na podstawie specyfikacji powstaną każdorazowo w momencie zapłaty odpowiedniej raty wynikającej z otrzymanej faktury. Prawidłowym kursem do przeliczenia powstałej różnicy kursowej będzie natomiast kurs faktycznie zastosowany właściwy dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta. Podsumowując tę część rozważań należy przytoczyć, że wybór metody podatkowej oznacza, iż koszty uzyskania przychodów lub przychody powiększane są lub pomniejszane o różnice kursowe zrealizowane, czyli o takie, które wiążą się z ruchem pieniądza. W przypadku nabywanych licencji, za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach licencji według przypisanej dla niej wartości w umowie, a prawidłowo zastosowanym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy. Aby jednak różnice kursowe mogły zostać uznane w tym przypadku za zrealizowane, oprócz określenia dnia poniesienia kosztu należy również określić datę zapłaty danej należności w walucie obcej. Wobec powyższego, różnice kursowe określone na podstawie specyfikacji powstaną każdorazowo w momencie zapłaty odpowiedniej raty wynikającej z otrzymanej faktury. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji. Tak więc zgodzić się należy z organem, który nie zaakceptował chronologicznego sposobu alokowania wydatków (według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Organ, powołując się na art. 15a ust. 7 ustawy o CIT uznał, że w świetle powołanego przepisu faktura powinna wskazywać dokładnie jej przedmiot, a zatem umożliwić porównanie wartości danej licencji w walucie krajowej w dniu poprzedzającym zawarcie umowy a wartością w walucie krajowej w dniu zapłaty za tę licencję. Jego stwierdzenia odnośnie do charakteru różnic kursowych, jak i sposobu ich naliczania, wskazanie na zamknięty katalog sytuacji, gdy różnice takie powstają, oznaczały, że w przypadku, gdy faktura odnosi się do raty za pakiet licencji, bez zindywidualizowania licencji objętych daną fakturą, nie można naliczyć różnic kursowych. Nie ma bowiem jak ustalić różnic w wartości licencji według kursu waluty na dzień poprzedzający zawarcie umowy i według kursu waluty z dnia zapłaty, skoro faktura określa wartość pakietu licencji, a nie konkretnej licencji. Sąd pierwszej instancji podziela w całości jako prawidłowe powyższe stanowisko organu. Znajduje ono bowiem podstawę w powołanych powyżej przepisach prawa. I chociaż, jak podkreślił NSA w tej sprawie, w interpretacji nie użyto jednoznacznego stwierdzenia, że zdaniem organu intepretującego w przypadku dysponowania przez podatnika tylko fakturą za pakiet licencji, bez specyfikacji, nie powstaną różnice kursowe, jednakże wniosek taki wprost wynika z uzasadnienia interpretacji. Organ jednoznacznie przyjął bowiem, że w przypadku braku specyfikacji i posiadania tylko faktury za pakiet licencji różnice kursowe, obliczane metodą podatkową, nie powstaną. Skarżąca postawiła także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgłaszając wątpliwości (w zakresie pytania nr 4), które z powstałych różnic kursowych powinny zostać odnoszone na wartość początkową danych licencji, a które powinny zostać bezpośrednio rozpoznane jako przychody podatkowe, bądź też odpowiednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie przytoczyć należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.  Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do wskazane w skardze art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Powyższy przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż grunty bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten, jak trafnie zaznaczył organ, należy czytać w powiązaniu z art. 15 ust. 6, który stanowi, że kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podatnik zatem, ponosząc powyższe wydatki, zobowiązany jest do rozłożenia tych wydatków w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do rodzaju składnika majątkowego bądź przyjętej metody amortyzacji. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tej części poniesionego wydatku na nabycie składnika majątkowego, która na dzień jego zbycia nie została zamortyzowana. Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje — o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Według art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z art. 16g ust. 5 ww. ustawy wynika, że cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania tej wartości niematerialnej i prawnej. Należy zaznaczyć, chociaż nie było to sporne w sprawie, że użyty w powyższym przepisie zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" wartości niematerialnej i prawnej różnice kursowe, stanowi o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkowy wartości niematerialnej i prawnej. Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych różnice te na gruncie podatkowym nie występują. W przypadku natomiast, gdy różnice kursowe nie zostały naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej lecz po jej przekazaniu do używania, wtedy nie mogą wpływać na wartość początkową i powinny zostać rozliczone jako przychód bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Powyższy sposób rozpoznawania różnic kursowych w odniesieniu do wartości niematerialnych nie był przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przytoczenie powyższej argumentacji było jednak konieczne aby w pełni ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W myśl zaś art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e. do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tak więc należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania, skarżąca powinna odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP. która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – skarżąca powinna rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury ). Prawidłowy jest zatem powyższy sposób skarżącej ujmowania różnic kursowych odniesieniu do wydatków ponoszonych na podstawie konkretnych specyfikacji załączonych do faktur. Skarżąca nie ma natomiast możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji w sposób chronologiczny, opisany we wniosku.  Organ w rezultacie prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków — według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty powinny być bowiem przypisane na podstawie odpowiednich faktur według specyfikacji do konkretnych licencji. Skarżąca powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową na podstawie określonej konkretnej specyfikacji. Różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania Spółka powinna odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP. która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu - Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury). W tej sytuacji chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 15a ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7, a także art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, przejawiające się w różnicowaniu pozycji skarżącej rozliczającej różnice kursowe, tj. różnicowaniu pozycji podatkowej podatnika który jest w stanie przypisać płatności do konkretnych faktur i pozycji podatkowej podatnika który nie jest w stanie tego dokonać (z przyczyn niezależnych od siebie), co skutkuje de facto odmową prawa do rozliczenia różnic kursowych z tytułu płatności dokonywanych w ramach nabycia pakietu licencji, bez właściwej specyfikacji. Interpretacja w zaskarżonej części odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Należy także wyjaśnić, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału III, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Jednocześnie sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził potrzeby rozpoznania jej na rozprawie - spór w sprawie miał charakter prawny, wymagający analizy przedstawionego zdarzenie przyszłego oraz przepisów prawa, mających w sprawie zastosowanie.