III SA/Wa 1040/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. A. S.A. z siedzibą we W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką akcyjną zajmującą się sprzedażą mebli oraz dodatków do wyposażenia wnętrz. Jest właścicielem nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli, które nabyła w przeszłości za określoną cenę lub wytworzyła we własnym zakresie za określony koszt. Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego, której celem będzie prowadzenie działalności m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości i zarządzania nieruchomościami. Udział w spółce osobowej zostanie objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższych nieruchomości. Wartość księgowa netto nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych Spółki, nie odpowiada ich aktualnej wartości rynkowej. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych wartość początkowa wniesionych nieruchomości zostanie określona w wysokości wartości wkładu niepieniężnego ustalonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej od wartości rynkowej nieruchomości na dzień wniesienia wkładu. Powyższa wycena odpowiada wymogom wyceny środków trwałych wynikającym z ustawy z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze. zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości". W zależności od sytuacji gospodarczej spółka osobowa, do której wniesione zostaną nieruchomości, będzie bądź wykorzystywać je w swojej działalności gospodarczej, bądź też dokona ich zbycia. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: 1. Czy w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nieruchomości określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w spółce osobowej? 2. Czy dla potrzeb ewidencji środków trwałych, jako wartość początkową wnoszonych nieruchomości należy przyjąć ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu i czy od tak ustalonej wartości początkowej budynków i budowli odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w zysku spółki osobowej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki? W zakresie pytania 1, w opinii Skarżącej, w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nieruchomości określona w umowie Spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w zysku spółki osobowej (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". W zakresie pytania 2, zdaniem Skarżącej, dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy przyjąć jako wartość początkową wnoszonych nieruchomości ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Od tak ustalonej wartości początkowej, odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w zysku spółki osobowej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe ze względu na błędne uzasadnienie tego stanowiska. Stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." odpowiadający, co do treści i zasady, art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Potwierdził, mimo to zasadność poglądu zawartego we wniosku, że spółka powinna określić wartość początkową nieruchomości w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej nieruchomości określonej w umowie spółki na dzień wniesienia wkładu. W drugiej interpretacji z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] dot. kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby prawne, składników majątku wniesionych do niej jako wkład, Minister wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe również ze względu na uzasadnienie powołujące jako właściwe przepisy u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów stanowią postanowienia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód uzyskany ze sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej jako wkład, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym wniesienia wkładu, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tej nieruchomości dokonane przez spółkę przed sprzedażą. Do określenia przychodu u wspólnika stosuje się art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów zmienił interpretacje indywidualne z dnia [...] marca 2009 r. uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zmienionej interpretacji Minister Finansów w zakresie pytania 1 stwierdził, że spółka osobowa jest transparentna podatkowo; w przypadku gdy jej wspólnikami są osoby prawne do ich opodatkowania stosuje się przepisy u.p.d.o.p., a nie jak błędnie podano w zmienianej interpretacji u.p.d.o.f. Regułę rozliczeń określa art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, koszty uzyskania przychodów będą odpowiadały wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie tej nieruchomości), pomniejszonym o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym te, które zostały dokonane przez wspólników przed wniesieniem tego wkładu. Ponadto, koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. W zakresie pytania 2, Minister Finansów wskazał, że w u.p.d.o.p. brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątkowych będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Ponadto, nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej. Organ wyjaśnił również, że nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f. - tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych, którą nie jest spółka osobowa. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej zmianie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji RF w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., - art. 14c § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", W uzasadnieniu postawionych zarzutów Skarżąca wskazała, że w świetle art. 5 ust. 2 oraz. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęcie stanowiska Ministra Finansów w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej za prawidłowe, skutkowałoby nieuzasadnionym w przepisach różnicowaniem w traktowaniu podatników dokonujących powyższego aportu w zależności, czy wkłady wnosi osoba fizyczna czy też osoba prawna. Według Skarżącej dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy przyjąć jako wartość początkową wnoszonych nieruchomości ich wartość ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej (w przypadku budynków i budowli), na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. w części stanowiącej udział Skarżącej w zysku spółki osobowej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Skarżącej. Skarżąca, wskazane powyżej stanowisko, wywodzi również z zasad wyceny wkładów niepieniężnych do spółki osobowej dla celów bilansowych, zgodnie z którymi środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, a jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, jego wyceny dokonuje według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Strona zauważyła, że również w przypadku, gdy wartość księgowa składnika aktywów jest wyższa niż wartość rynkowa, przepisy rachunkowe wskazują na zasadność korekty wyceny tego składnika do wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Dodatkowo, Skarżąca wskazała, iż analogiczna regulacja zawarta jest w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki kapitałowej. W ocenie Skarżącej, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, lecz odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, zasadniczo powinny być rozpatrywane w oparciu o u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę fakt, iż brak jest szczególnych regulacji w u.p.d.o.p. dotyczących tej kwestii, Skarżąca stwierdziła, że art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zbliżony w swej konstrukcji do art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., winno się stosować także do ustalenia wartości początkowej środków trwałych spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska dotyczącego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, Skarżąca przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95. Ponadto wskazała, że argumenty przemawiające za różnicowaniem sytuacji prawnej podmiotów podobnych przedstawione w wyroku TK z dnia 12 maja 1998 r., sygn. U 17/97 nie występują w omawianym przypadku. W kolejnej kwestii, w opinii Skarżącej, skoro ustawodawca przewidział i wymienił w u.p.d.o.p. sytuacje, w których w przypadku wkładu do spółki osobowej istnieje obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji oraz ustalenia wartości początkowej, to w braku takiej regulacji w odniesieniu do wnoszenia nieruchomości do spółki osobowej nie można przyjmować takiego obowiązku. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie różnej wartości początkowej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w przedmiotowej spółce dla podatników (osoba prawna i osoba fizyczna) dokonujących aportu skutkowałoby obowiązkiem prowadzenia przez spółkę osobową odrębnych ewidencji środków trwałych dla każdego ze wspólników. Skarżąca podniosła, że wydatkiem na nabycie budynków i budowli spółki osobowej będzie przyjęta jako wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej wartość określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w postaci zbywanego budynku lub budowli. W rezultacie kosztem uzyskania przychodu Skarżącej będzie wartość początkowa zbywanego budynku lub budowli, ustalona dla spółki osobowej w sposób określony w zdaniu poprzednim, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, w części stanowiącej udział Skarżącej w zyskach spółki osobowej. Spółka wskazała, iż przyjęcie stanowiska Ministra Finansów w zakresie obowiązku kontynuacji przez spółkę osobową zasad amortyzacji oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej w oparciu o ich wartość w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez wspólnika dokonującego wkładu jest sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku dochodowego, którą jest opodatkowanie dochodu. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § i § 2 O.p. Strona podniosła, iż wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dokonał niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostatecznie uzasadnił prawnie tę ocenę i własne stanowisko. Tym samym, interpretacja ta została pozbawiona podstawowego waloru informacyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przypomnieć należy, że na uzasadnienie prawne składa się wyjaśnienie podstawy prawnej interpretacji z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja Ministra Finansów zmieniająca poprzednio wydane interpretacje z dnia [...] marca 2009 r. tych elementów nie zawiera. O ile prawidłowe i właściwie uzasadnione jest stanowisko co do zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., to już poglądy organu o obowiązku kontynuacji przez spółkę osobową zasad amortyzacji, sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej w oparciu o ich wartość w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez wspólnika dokonującego wkładu oraz metodzie ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości przez spółkę nie zostały prawnie uzasadnione. Tak sformułowana interpretacja nie poddaje się ocenie sądowej. Sąd administracyjny nie może bowiem zastępować organu i zamiast niego dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w formie jaką przewiduje art. 14 c. Stosownie do art. 14e § 1 i 2 O.p. Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, ale zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej, które doręcza się Stronie nie może pozbawiać interpretacji jej istotnego waloru, uzasadnienia prawnego. Słusznie podnosi Spółka, że zmieniona interpretacja straciła swoją cechę informacyjną. Przestała być wykładnią przepisów prawa, a stała się wyłącznie wyrazem dowolnego rozstrzygnięcia organu nie popartym wskazaniem przepisów je uzasadniających. Przypadki kontynuacji zasad amortyzacji i sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do nowego podmiotu określone są w u.p.d.o.p., jeżeli zdaniem organu znajdują one również zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, to organ rozpatrując sprawę ponownie winien wskazać przepisy uzasadniające to stanowisko. Biorąc pod uwagę powyższe zaskarżoną interpretację - stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") - należało uchylić. O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 §§ 1,2 i 4 P.p.s.a.