III SA/Wa 1040/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą na Białorusi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2017 r. określającą R. SP OOO z siedzibą w M. (Białoruś) (dalej spółka lub skarżąca) kwotę nadwyżki w podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2015 r.; kwotę różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień - grudzień 2014 r., maj, lipiec 2015 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) za grudzień 2014 r. oraz kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2015 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że skarżąca z siedzibą w Mińsku na Białorusi zarejestrowała się w Polsce dla potrzeb podatku VAT od 1 marca 2006 r. Po rejestracji składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała głównie transakcje dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, nabycia towarów i usług pozostałych, a w nielicznych deklaracjach dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką VAT 23%. Spółka wykazywała, m.in., kwoty do przeniesienia oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W okresie od [...] maja 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. spółka wskazywała stałe miejsce prowadzenia działalności w L. przy ulicy [...] lok. [...], zaś od [...] stycznia 2017 r. w L. przy ulicy [...] lok. [...]. Organ ustalił także, że w toku kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła umowy, w tym dotyczące dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości (miejsc postojowych), tj.: – umowę dzierżawy miejsc parkingowych, zawartą [...] stycznia 2014 r., pomiędzy L. sp. z o. o. jako wydzierżawiającym a skarżącą, jako dzierżawcą. Z umowy tej wynikało, że wydzierżawiający jest właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], na której znajdują się miejsca parkingowe, Na mocy powyższej umowy wydzierżawiono spółce dwa miejsca parkingowe. Koszt dzierżawy 2 miejsc parkingowych, strony umowy ustaliły w postaci czynszu rocznego w wysokości 2.400,00 zł. Wydzierżawiający wyraził zgodę na oddanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę w podnajem osobom trzecim. Umowa weszła w życie z [...] stycznia 2014 r., a została zawarta na czas nieokreślony; – umowę dzierżawy miejsca parkingowego, zawartą [...] stycznia 2014 r. pomiędzy skarżącą jako wydzierżawiającym a R. J., jako dzierżawcą. Umowa wskazywała, że wydzierżawiający ma tytuł do korzystania i poddzierżawiania nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], i na mocy powyższej umowy wydzierżawia dzierżawcy jedno miejsce parkingowe. Koszt dzierżawy tego miejsca parkingowego strony ustaliły w kwocie czynszu rocznego w wysokości 2.400,00 zł. Umowa weszła w życie z [...] stycznia 2014 r., a została zawarta na czas nieokreślony; – umowę podnąjmu części lokalu użytkowego, zawartą [...] maja 2015 r. pomiędzy E. sp. z o. o., jako wynajmującym a skarżącą jako podnajemcą. Umowa wskazywała, że wynajmujący jest najemcą lokalu położonego w L. przy ul. [...] lok. [...] i posiada pisemną zgodę na podnajem części lokalu do używania skarżącej. Wynajmujący oddał w podnajem jako stałe miejsce prowadzenia działalności spółki w Polsce powierzchnię biurową o powierzchni ok. 7 m² wraz z wyposażeniem oraz możliwością korzystania z tzw. części wspólnych lokalu. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony od [...] maja 2015 r.; – umowę na usługi zabezpieczenia obsługi personalnej wraz z zapleczem technicznym, zawartą 22 maja 2015 r. pomiędzy E. sp. z o.o., jako zleceniobiorcą a skarżącą jako zleceniodawcą. Zgodnie z umową E. sp. z o.o. zapewniała spółce pracownika z dostępem do środków telekomunikacyjnych (komputer wraz z dostępem do Internetu, drukarkę skaner, kopiarkę ) w wymiarze 20 godzin tygodniowo. Organ pierwszej instancji, jak wynikało dalej z uzasadnienia powyższej decyzji, wskazał, że z protokołów z oględzin miejsca wskazanego przez spółkę jako miejsce prowadzenia działalności w L., przeprowadzonych przez pracowników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynikało, iż w kamienicy przy ul. [...] w L. w przyziemiu znajduje się lokal nr [...] składający się z 2 pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki i WC. W pokoju, w którym na podstawie umowy podnajmu zawartej z E. sp. z o.o.. spółka wynajmuje 7 m² powierzchni, ustawione były dwa biurka. W pomieszczeniu znajdował się nie podłączony laptop i drukarka. Nie wskazano programów komputerowych służących do obsługi firmy. Potwierdzono brak umów z kontrahentami usług transportowych (umowy takie znajdują się w siedzibie Spółki w M.), oryginały dokumentów źródłowych dotyczących świadczonych usług transportowych (umowy o pracę z kierowcami wraz z dokumentami CMR) znajdują się również w M. Na drzwiach wejściowych do lokalu umieszczone były tablice informacyjne z nazwami firm skarżącej i F. ZAO. Z uzasadnienia decyzji wynikało dalej, że na podstawie powyższych ustaleń, w tym zeznań świadka A. Z., okazanych do kontroli podatkowej dokumentów, wyjaśnień oraz ustaleń dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w L., organ pierwszej instancji ustalił, że nie zostały spełnione kryteria niezbędne dla stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ze wskazanego miejsca jako stałe miejsce prowadzenia działalności, nie wykonuje czynności opodatkowanych, a jedynie czynności biurowo-administracyjne. Świadczone przez nią usługi transportu towarów dokonywane były z siedziby spółki na Białorusi, tj. zlecenia, organizacja transportu, baza transportowa, kontakty z kontrahentami, faktury, płatności. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż stan faktyczny stwierdzony w toku kontroli podatkowej, a następnie prowadzonego postępowania różni się od stanu faktycznego opisanego w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2015 r. nr [...] wydanej dla skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka bowiem, mimo formalnego zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w Polsce, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dokonywała poddzierżawy nieruchomości (miejsc parkingowych) w celu uzyskania statusu podatnika VAT, a w konsekwencji odniesienia korzyści podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa oraz usług dzierżawy nieruchomości na terytorium kraju. W związku z tym organ uznał, że z uwagi na brak statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani też zobowiązana do składania deklaracji VAT w Polsce. Natomiast podatek wykazany na fakturach przez nią wystawionych podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie, m.in., art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28e, art. 28b, art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT oraz art 108 ustawy o VAT, a także art. 2a, art. 14k § 1, art. 14n § 4 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Spółka podniosła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w ewidencji zakupu w miesiącach od września 2014 r. do grudnia 2015 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28b, art 28e ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał, że skarżąca w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniała przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług. Ustalając w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług transportu na rzecz podatników - przedsiębiorców spoza kraju, Dyrektor IAS ustalił, że usługi te nie były wykonywane na terenie kraju, stąd też strona nie miała statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz polskich kontrahentów również nie miała wpływu na uznanie skarżącej za podatnika VAT, ponieważ spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a w takich okolicznościach podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT jest usługobiorca. Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że jedynym celem zawartych przez stronę umów dzierżawy nieruchomości – miejsc parkingowych było uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT w Polsce. Celem tych umów nie było zwiększenie zysku lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa poprzez rozliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju. W konsekwencji skarżąca poprzez rozliczenie transakcji zakupu usług dzierżawy, podnajmu nieruchomości dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, które skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w sprawie stan taktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe oznacza, że transakcje nabycia usług dzierżawy i podnajmu zawarte zostały w celu obejścia prawa, co skutkuje pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez L. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Spółka nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 ustawy o VAT oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 ustawy o VAT. Natomiast właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136. poz. 797, dalej – Rozporządzenie MF). Ewentualny wniosek musiałby jednak zostać rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności, a więc w przypadku spółki, jako rezydenta Republiki Białoruskiej nie mógłby być dokonany. Dyrektor IAS nie kwestionował na gruncie prawa cywilnego ważności ani skuteczności dokonywanych przez spółkę transakcji dzierżawy. Uznał natomiast, że zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej rozumianej jako zwrot podatku VAT naliczonego za badany okres. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz skarżącej powinna wynosić więc 0,00 zł. Wnioskowany zwrot VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz maj i lipiec 2015 r. stanowił więc realną korzyść podatkową. Ostatecznie zatem organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności organ ten uznał, że strona nie będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nie mogła zastosować normy z art. 86 ww. ustawy. Konsekwencją uznania, że spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, było stwierdzenie, że wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Stąd w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że okoliczność wydania indywidualnej interpretacji nr [...] z [...] maja 2015 r. nie miała znaczenia w sprawie niniejszej, ponieważ dotyczyła innego stanu faktycznego. W interpretacji stwierdzono bowiem, że dopiero w sytuacji gdy spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) w przypadku usług transportowych i usług podnajmu miejsc parkingowych świadczonych na rzecz kontrahentów z Polski nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i to spółka będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego od tych transakcji. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w przypadku gdy spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. ciężar podatku spoczywać będzie na usługobiorcy. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niedokonanie wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy, b) uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, c) niepodjęcie przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanu prawnego i merytorycznego załatwienia sprawy, d) niedokonanie w toku postępowania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy zarzut skarżąca odniosła do następujących stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby: – brak było logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji dzierżawy, – celem sprzedaży usług dzierżawy/poddzierżawy miejsc parkingowych nie było osiągniecie zysku, – nie można stwierdzić, że prowadzona przez spółkę działalność polegająca za zakupie i sprzedaży usług dzierżawy jest działalnością gospodarczą spółki, – zamiarem spółki było "wykorzystanie własnego działalność" dla uzyskania statusu podatnika VAT. 2. art 2a Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że nie pojawiły się sprzeczności co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego na tle niniejszej sprawy, 3. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uznania mocy ochronnej zastosowania się przez spółkę do uzyskanej interpretacji z [...] maja 2015 roku nr [...]; 4. art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak respektowania utrwalonej praktyki wskazywanej wielokrotnie przez spółkę w powoływanych interpretacjach i wyrokach sądów administracyjnych; 5. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez długie i błędne postępowanie, 6. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo braków w materiale dowodowym, 7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że skarżąca w badanym okresie nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie kraju, 2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że skarżąca w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniła przesłanek do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług, 3. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu, 4. art. 28b ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi wykonywane na rzecz polskich kontrahentów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, 5. art. 28e ustawy o VAT poprzez pominięcie dyspozycji wskazanego przepisu w ocenie stanu prawnego i nie dokonanie jego subsumpcji do okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy, 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT przez stwierdzenie, że skarżąca, poprzez rozliczenie umów dzierżawy, dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, nadużycia prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa skarżącej do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT; jak również poprzez stwierdzenie, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju, z uwagi na fakt, że podatek VAT został zapłacony przez spółkę dostawcy paliwa, który ten VAT odprowadził do budżetu państwa, a więc prawo do dokonania odliczenia nie czyniłoby korzyści kosztem budżetu państwa (gdyż wcześniej budżet państwa tę wartość otrzymał od dostawcy), a wyłącznie stanowiłoby realizację naczelnej zasady VAT - zasadę neutralności dla podmiotów gospodarczych, 8. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że spółka powinna skorzystać z trybu zwrotu podatku na warunkach określonych w Rozporządzeniu MF wydanym na podstawie delegacji określonej w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a nie w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT, 9. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że Naczelnik US zasadnie określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2015 r. w wysokości 0,00 zł, 10. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany przepis, gdyż spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art, 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co z kolei uzasadnia twierdzenie, iż podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącą nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego; ponadto błędne jest również stwierdzenie, że w niniejszej sprawie istniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, pomimo tego że podatek VAT został przez spółkę rozliczony. Natomiast w przypadku uznania, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, podatek wykazany na fakturach nie powinien zostać pobrany, a więc należy uznać, że nie doszło do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a ryzyko uszczuplenia było niewielkie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy strona jest krajowym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, czy na terytorium kraju prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i czy, tym samym, nabyła uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy była zobowiązana do składania deklaracji VAT w Polsce. Zdaniem organów podatkowych, spółka pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w Polsce, nie nabyła statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż nie dokonywała czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też zobowiązana do składania deklaracji VAT w Polsce. Niemniej jednak podatek wykazany na fakturach przez nią wystawionych podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona twierdziła natomiast, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski w postaci sprzedaży usług transportowych opodatkowanych za pomocą "odwrotnego opodatkowania", jak i usług dzierżawy miejsc postojowych, a tym samym ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Prawidłowa jest także ocena prawna ustalonych faktów i wnioski tego organu, które sąd podziela w całości przyjmując za własne. Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazała jednak na czynności, których organ miał zaniechac w gromadzeniu materiału dowodowego, ani które dowody pominął. W ocenie sądu pierwszej instacji w sprawie organy podtkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ani art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie było sporne i zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że spółka zawarła umowy dzierżawy miejsc parkingowych, znajdujących się pod adresem ul. [...] w L. Mianowicie - jako dzierżawca spółka zawarła [...] stycznia 2014 r. umowę z L. sp. z o. o. (wydzierżawiający). Koszt dzierżawy dwóch miejsc parkingowych strony ustaliły w wysokości 2.400,00 zł rocznie. Ponadto [...] stycznia 2014 r. spółka zawarła, jako wydzierżawiający umowę z R. J. jako dzierżawcą miejsca parkingowego pod tym samym adresem, ustalając czynsz roczny w wysokości 2.400,00 zł. Ponadto spółka [...] maja 2015 r. zawarła z E. sp. z o. o., jako wynajmującym umowę podnajmu części lokalu użytkowego oraz zawarła z tymże podmiotem, jako zleceniobiorcą, umowę na usługi zabezpieczenia obsługi personalnej wraz z zapleczem technicznym. Skarżąca jednocześnie twierdziła, że miejsca parkingowe zostały wydzierżawione od L. sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wykonywanych usług transportu towarów. Skarżąca bowiem, w związku z prowadzoną działalnością była zmuszona posiadać lub na bieżąco organizować miejsca postojowe na terytorium Polski dla samochodów ciężarowych, które umożliwiłyby postój ciągnikom siodłowym z naczepami w przypadku zaistnienia okoliczności wymagających takiego postoju. Odnosząc się natomiast do poddzierżawy miejsc postojowych podmiotowi trzeciemu, spółka wskazała, że umowa umożliwia jej ograniczyć koszty związane z dzierżawą miejsc parkingowych. Ponadto poddzierżawiając miejsca postojowe skarżąca miała ograniczać formalności związane z dokonaniem zapłaty za nie i dążyć do minimalizacji obciążeń ekonomicznych i formalnych. Organy podatkowe nie kwestionowały skuteczności i ważności tych umów na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie sądu brak było jakichkolwiek podstaw aby kwestionować ważność i skuteczność tychże umów w zakresie skutków cywilnoprawnych. Organy podatkowe były uprawnione natomiast do zbadania treści tych czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego (podatkowego) punktu widzenia. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, a prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanym obszernie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wywodzi się, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), a obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W polskim porządku prawnym klauzulę nadużycia prawa w zakresie podatku naliczonego, w okresie podlegającym badaniu w sprawie niniejszej, wywodzono zasadniczo z art. 58 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.). Prawidłowo zatem organy badały skuteczność powyższych umów dzierżawy (i poddzierżawy) na gruncie prawa podatkowego w związku z wyjaśnieniami strony, zgodnie z którymi dzierżawa miejsc parkingowych miała na celu zabezpieczenie postoju pojazdów skarżącej w razie kontroli Policji lub Inspekcji Transportu Drogowego. Brak jakichkolwiek dowodów dotyczących takiego wykorzystania miejsc postojowych oprócz, wyżej wskazanych wyjaśnień skarżącej, nie pozwalał na uznanie ich za wiarygodne. Powtórzyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały skuteczności umów dzierżawy, ich realizacji – niesporne było pobieranie umownego czynszu. Istota rzeczy leży w tym, że strona nie przedstawiła dowodów na korzystanie z miejsc postojowych ze względu na – jak twierdziła – wyeliminowanie kosztów przymusowego holowania i parkowania. Brak było zatem potwierdzenia, że samochody zostały odholowane na dzierżawione miejsca postojowe, a nawet zaistnienia prób zatrzymania przez Policję lub ITD. Ponadto wątpliwości budziło wykorzystanie miejsc parkingowych w okolicach Lublina w sytuacji, gdy spółka wykonywała usługi transportowe na terenie całego kraju (transport oraz tranzyt). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 130a ust. 5c ustawy z 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2018.1990), pojazd usunięty z drogi umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do uiszczenia opłat za jego usunięcie i parkowanie; natomiast zgodnie z ust. 5f powołanego przepisu, usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, należy do zadań własnych powiatu; starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonanie zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że dzierżawa miejsc parkingowych nie eliminowała ryzyka gospodarczego, na który wskazywała skarżąca. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że umowy dzierżawy nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki. Powyższej oceny prawnej nie zmieniają dowody z zeznań świadka A. Z. (protokoły przesłuchania k 274k. 293 akt administracyjnych), jako że brak było podstaw prawnych do takiego wykorzystywania miejsc parkingowych, tj. w związku z działalnością gospodarczą spółki. Usługa dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez L. sp. z o. o. nie miała więc związku z działalnością gospodarczą spółki. Z kolei brak znamion wykorzystywania w działalności gospodarczej umów dzierżawy oznaczał odmienną niż cywilnoprawna, ocenę na gruncie prawa podatkowego także umowy poddzierżawy. Skoro umowa ta (umowa poddzierżawy) była warunkowana wcześniejszymi umowami (umową dzierżawy), a ta z kolei nie miała związku z działalnością gospodarczą spółki, to - jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - spółka nie dokonywała ich w ramach działalności gospodarczej, a okoliczności z tego wynikające wskazywały, że ich jedynym celem było uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie sporna umowa dzierżawy oraz poddzierżawy były zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, ważne i skuteczne w świetle prawa cywilnego, jednakże nie były skuteczne na gruncie prawa podatkowego, jako że zostały zawarte w celu osiągnięcia przez spółkę korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, także do uzyskania zwrotu podatku VAT, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zwrócić przy tym uwagę, że ustawodawca nie stosuje kryterium miejsca siedziby (zamieszkania) dla zdefiniowania pojęcia podatnika. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zarówno osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jak i tych, które mają siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa. Trafnie podnosi się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorstwo zagraniczne dokonując rejestracji w Polsce i wykonując w kraju czynności związane z działalnością gospodarczą posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza terytorium kraju działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju). Jednak samo zarejestrowanie się podmiotu jako podatnika VAT ma charakter czysto formalny i czy podmiot taki jest faktycznie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT można ustalić jedynie na podstawie stwierdzenia wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Definicja podatnika została uzupełniona w kolejnych przepisach ustawy o VAT, tj. art. 16 i art. 17. Mianowice, ustawodawca uznaje za podatnika także podmioty nabywające usługi pod określonymi warunkami. W przypadku więc świadczenia usług na terytorium kraju przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podatnikiem jest usługobiorca spełniający również warunki z art. 15 ustawy o VAT. Skarżąca powoływała się na okoliczność świadczenia: po pierwsze, usługi transportu na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium kraju; po drugie, usługi transportu na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium kraju i po trzecie, usługi poddzierżawy nieruchomości na terytorium kraju. Odnośnie usług transportu świadczonych przez spółkę na rzecz podatników mających siedzibę poza terytorium kraju, wskazać za organem odwoławczym należy, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), dokonując zmiany dotychczasowych przepisów. Wprowadziła zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu, aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przepisy ustawy zmieniającej stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie Rady 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Na tle implementowanych przepisów zawartych w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT koniecznym jest wyjaśnienie, że ustawodawca posłużył się w tym rozdziale pojęciem "podatnika" w miejsce pojęcia "przedsiębiorcy". Przedsiębiorcą czyli podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Tak więc podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 657/12, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie organ odwoławczy wskazał więc, że ustalając w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług transportu na rzecz podatników-przedsiębiorców spoza kraju należy odnieść się do art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1. art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Przepis ten zatem jednoznacznie wskazuje, że usługi te nie były wykonywane na terytorium kraju, stąd też skarżąca nie miała z tego tytułu statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Powyższa kwestia nie była sporna w sprawie. Przechodząc do zagadnienia świadczenia przez spółkę usług transportu na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium kraju, wskazać należy że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż powoływanie się przez skarżącą na okoliczność wykonywania usług transportowych na rzecz polskich kontrahentów nie ma wpływu na uznanie jej za podatnika podatku VAT. W tym przypadku spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: po pierwsze usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, po drugie usługobiorcą jest: – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, – w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. W analizowanym przypadku zatem obowiązek rozliczenia podatku z tych transakcji ciążył na nabywcy usług – usługobiorcy (opodatkowanie reverse charge), a więc podatnikami VAT zgodnie z powyższym przepisem byli polscy kontrahenci, a nie spółka. Raję mają organy podatkowe twierdząc, że świadczenie przez skarżącą usług transportowych na rzecz polskich podatników w okolicznościach tej sprawy nie nadawało jej statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT w Polsce. Po trzecie wreszcie, odnosząc się do świadczenia przez spółkę w badanym okresie usług poddzierżawy nieruchomości (miejsca parkingowego), przyznać należy, że z formalnego punktu widzenia stanowisko spółki, zgodnie z którym zastosowanie w tym przypadku miałby art. 28e ustawy o VAT, było prawidłowe. Formalnie zatem w związku z tym należałoby przyjąć, że świadczenie przedmiotowych usług poddzierżawy stanowiło odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a podmiot je świadczący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Organy podatkowe natomiast prawidłowo dostrzegły, że okoliczności niniejszej sprawy nie pozwalały jednakże na takie wnioski. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego i trafnie ocenił, że w analizowanej sprawie nie wystarczy oprzeć się jedynie na powyższych formalnych przesłankach w oderwaniu od całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - celem tych umów nie było zwiększenie zysku lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa poprzez rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju. Spółka nie osiągnęła zysku ze świadczenia usług poddzierżawy miejsca parkingowego. Niewątpliwe zarobkowy charakter nie jest cechą immanentną działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż takowa działalność może także generować straty, niemniej jest jedną z cech takiej działalności. Istotny jest bowiem sam zamiar osiągania zysku (por. np. wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1616/08, wyrok NSA siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok WSA w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. w Lublinie z 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 330/09). Jedynym racjonalnym celem spółki przy zawieraniu tych umów było osiągnięcie przez nią statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej uznania, że prowadzona przez nią działalność polegająca m.in. na zakupie i sprzedaży usług dzierżawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji spółka nie nabyła z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. W okolicznościach niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że strona poprzez rozliczenie wskazanych umów dzierżawy (poddzierżawy) dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oprócz art. 83 k.c. wskazano także na art. 58 k.c. (do których to przepisów odwołały się organy podatkowe w tej sprawie). Stosownie do art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością dotknięta jest tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części chyba, że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Czynnością prawną podjętą w celu obejścia ustawy jest czynność, wprawdzie nieobjęta zakazem prawny m, ale przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo (tak trafnie Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2004 r. w sprawie o sygn. I PK 42/04). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2254/15, zwrócił uwagę, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. NSA podkreślił, że w wyroku wydanym w sprawie C- 110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58). NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na powyższe reguły wypracowane w orzecznictwie TSUE, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji skarżącej, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Co więcej, NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, potwierdził, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (tak również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). Także NSA w wyroku z 8 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 149/14 wskazał, że wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia należy niewątpliwie dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Tak więc, chociaż organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie, to może jednak przeanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Sąd orzekający w sprawie, podzielając ocenę prawną organów podatkowych także nie miał podstaw aby orzekać co do nieważności cywilnoprawnych umów dzierżawy, mógł natomiast, co w istocie uczynił, przyjąć za organami, że umowa dzierżawy (poddzierżawy) nie wywierała skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa. Zdaniem sądu, organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków, że w zakresie powyżej wymienionych umów dzierżawy i poddzierżawy zawartych przez skarżącą zarówno z L. sp. z o. o. jak i z R. J., mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, które skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów – jak już wskazano powyżej - nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że pomimo, iż transakcje dzierżawy zawarte przez skarżącą spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tej ustawy. Korzyścią tą w stosunku do strony będącej podmiotem z kraju trzeciego jest prawo do rozliczenia podatku VAT jako podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ten sposób spółka nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, dążyła do wykorzystania procedury odliczenia z art. 86 oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 ustawy o VAT. W istocie, co zauważył organ odwoławczy, sprzeczność z przepisami ustawy podatkowej jest tym bardziej widoczna, że właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających statusu podatnika mógłby być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3. ust. 1a-1m ustawy o VAT oraz Rozporządzeniem MF. Drugą okolicznością jest zasadniczy cel, który towarzyszył spółce dokonującej przedmiotowych transakcji. Celem tym było uzyskanie korzyści podatkowej rozumianej jako zwrot podatku VAT naliczonego za badany okres. Istotą rzeczy w sprawie jest natomiast to, że skarżącej, jako podmiotowi z kraju trzeciego, nie przysługiwało natomiast prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz spółki powinna wynosić – jak prawidłowo przyjęły organu podatkowe – 0,00 zł. Wnioskowany zwrot VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz maj i lipiec 2015 r. (kwoty objęte deklaracjami VAT - 7 przedstawiono szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji k.579-580v akt administracyjnych) stanowił więc realną korzyść podatkową. Ustalony w sprawie stan taktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 k.c. Transakcje nabycia usług dzierżawy (poddzierżawy) zawarte zostały w celu obejścia prawa, co skutkuje pozbawieniem spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez L. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 2 pkt i lit. a ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W tym miejscu należy Wobec stwierdzenia, że sprzedaż którą wykazywała skarżąca zmierzała jedynie do obejścia prawa i spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz nie nadawał jej takiego przymiotu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, organy obu instancji zasadnie rozważały czy nieuprawnione działanie skarżącej w postaci ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT było jedyną drogą rozliczenia podatku naliczonego, a więc czy strona w ogóle nie miała uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego. Ta ocena prawna zasadnie została dokonana na gruncie przepisów wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej oraz przepisów krajowych dotyczących podatku od towarów i usług, tj. przepisów art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wedle art. 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty - dalej: Dyrektywa 86/560/EWG. Zgodnie z art. 1 pkt 1) Dyrektywy 86/560/EWG termin "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 86/560/EWG nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 1 pkt 1 lit. a) i b) powołanej dyrektywy. Z uwagi na zastąpienie Szóstej Dyrektywy Dyrektywą Rady 2006/112/WE, przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy uznać za odpowiadający art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wskazać ponadto należy, że ustawodawca wspólnotowy, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 86/560/EWG, uprawnił państwa członkowskie do uzależnienia dokonania zwrotu VAT, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy, podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwo trzecie porównywalnych korzyści dotyczących podatków obrotowych. W przepisach art. 167-172 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, dotyczących źródła i zakresu prawa do odliczeń, każdorazowo jako uprawnionego wskazano podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy. Powyżej wyjaśniono jednak, że zgodnie z art. 170 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, dla podatników nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty właściwe w sprawie zwrotu VAT będą przepisy Dyrektywy 86/560/EWG. Zgodnie z przepisem art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG podatnik, który ubiega się o zwrot VAT na podstawie jej przepisów nie może w okresie, za który obiegać się o zwrot, dostarczać towarów lub usług uważanych za dostarczone w państwie członkowskim, które dokonuje zwrotu VAT. Nie wykazuje zatem w tym okresie podatku należnego w tym państwie członkowskim. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że racjonalny ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym warunki wskazane powyżej. Zatem skoro w sytuacji strony zastosowanie znajdują przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wyłączone zostanie zastosowanie przepisów art. 168 oraz art. 169 tej Dyrektywy. Przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 ww. Dyrektywy mają charakter szczególny, zatem mają pierwszeństwo zastosowania. Analizując przepis art. 169 pkt a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wskazać należy, że posługuje się on dwoma terminami: "odliczenie VAT" oraz "zwrot VAT". Założyć zatem należy, że racjonalny ustawodawca używa tych terminów celowo. Jeśli zatem zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%). Termin "odliczenie" wskazuje, że kwota VAT, o której mowa w art. 168 analizowanej Dyrektywy, powinna, zgodnie z art. 179 zd. 1 tej Dyrektywy, zostać zestawiona z kwotą VAT, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić. W przypadku podatników określonych w art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG kwota VAT, którą będą oni zobowiązani zapłacić nie zaistnieje, zatem nie będzie im przysługiwać - jak można sądzić alternatywne - uprawnienie wskazane w przepisie art. 169 pkt a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawidłowo w konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, że stronie przysługiwało prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Organy podatkowe prawidłowo też zinterpretowały w świetle analizowanego problemu przepisy ustawy o VAT. Przyjęły mianowicie, że ustawodawca krajowy w przepisach art. 86-89, dotyczących odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług, posługuje się pojęciami "podatnik" w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy, oraz m. in. w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 - podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujący sprzedaży na terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku interpretacji przepisów wspólnotowych, uznać należy, że na gruncie prawa krajowego racjonalny ustawodawca nieprzypadkowo rozróżnił podatników podatku od towarów i usług oraz podmioty określone w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przepis art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia powinien określić warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. I tak, w § 2 pkt 3 Rozporządzenia MF wydanego na podstawie powyżej wskazanej delegacji, wskazano, że podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium oraz podmioty zagraniczne, o których mowa w art. 131 pkt 2 ustawy o VAT, ubiegające się o zwrot podatku - nieposiadające siedziby lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Następnie w § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF określono, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje gdy spełniają one następujące warunki: 1) są zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonują na terytorium kraju, w okresie, za który występują o zwrot podatku, sprzedaży o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, z wyjątkiem przypadków wskazanych w pkt 3 lit a)-l). Natomiast w § 4 ust 1 Rozporządzenia MF stwierdzono ponadto, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego który przyjął, że powyższe przepisy stanowią implementację na gruncie krajowym przepisów art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Przepisy wspólnotowe bowiem, jak również przepisy krajowe przewidują dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowany odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej, którego odmianą jest krajowy podatek od towarów i usług. Strona zatem mogła się ubiegać o zwrot podatku od wartości dodanej wyłącznie na podstawie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Co więcej, normy prawne wyrażone w przepisach art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE są bezwzględnie wiążące. W konsekwencji prawidłowo organ odwoławczy wywiódł także, że z interpretacji przepisów art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, opartej o wykładnię przepisów art 170 oraz art 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w przepisie art. 87 ustawy o VAT. Naczelnik US zasadnie zatem określił stronie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres objęty badaniem w sprawie w wysokości 0,00 zł. Spółka powinna bowiem skorzystać z trybu określonego w Rozporządzeniu MF. Podmiot mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty uzyskuje uprawnienie do zwrotu VAT tylko pod warunkiem, że podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium kraju przysługuje takie samo uprawnienie do zwrotu VAT lub podatku o podobnym charakterze w państwie trzecim. Dzięki temu zachowane są podstawy konkurencji pomiędzy podmiotami krajowymi a podmiotami z państw trzecich. Zaznaczyć także przy tej kwestii należy, że w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania zasada wyrażona w uchwale NSA z 12 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/14, zgodnie z którym organ podatkowy powinien zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie Rozporządzenia MF i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z Trzynastą Dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. i pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust i pkt 2 tego Rozporządzenia. Po pierwsze, jak zwrócił uwagę NSA, podjęła uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. Uchwała ta zatem dotyczyła stanu prawnego nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Do końca marca 2011 r. obowiązywał bowiem przepis uniemożliwiający zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce ubieganie się o zwrot tego podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia MF. Po tej dacie podmioty z innych krajów członkowskich bądź spoza Unii Europejskiej mogą - pomimo zarejestrowania - wystąpić o zwrot VAT, o ile nie dokonują sprzedaży w kraju. W rozpatrywanej zaś sprawie rzeczywista sprzedaż (na gruncie prawa podatkowego) nie miała miejsca. Po drugie stosowanie procedury właściwej dla trybu wniosku z art 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla zwrotu złożonego na podstawie art. 87 tej ustawy byłoby niezasadnym uprzywilejowaniem podmiotu, który świadomie dopuścił się wykreowania fikcyjnej sprzedaży z uwagi na przewidywaną nieefektywność zastosowania procedury zwrotu właściwej dla podmiotów zagranicznych. W takiej zatem sytuacji zastosowanie w na podstawie krajowych przepisów innego (właściwego) trybu zwrotu VAT nie miałaby racjonalnego uzasadnienia. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług wyrażonego w przepisie art. 87 ustawy o VAT wobec podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasady wyrażone w punktach 4, 7 i 30 jej preambuły. Jedyną możliwością uzyskania zawrotu podatku naliczonego w ustalonym stanie faktycznym przez stronę jako podmiot z państwa trzeciego, było więc złożenie wniosku zgodnie z Rozporządzeniem MF, który musiałby być rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności, a strona miała pełną świadomość, że dla rezydenta Republiki Białoruskiej nie mógłby być dokonany. W ocenie sądu orzekającego w sprawie, powyższych regulacji, w tym problemu braku wzajemności, nie uwzględnił WSA w Warszawie w powoływanej przez skarżącą sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2677/16, dotyczącej okresu wcześniejszego. Dlatego sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w tamtej sprawie w wyroku z 2 października 2017 r. Sąd orzekający w sprawie podzielił natomiast stanowisko wyrażone w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2216/16, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego oraz problemu nadużycia prawa. Podmiot będący stroną skarżącą w sprawie III SA/Wa 2216/16, był rezydentem Federacji Rosyjskiej, prowadził działalność gospodarczą o takim profilu jak skarżąca w tej sprawie, zawierał na terenie Polski umowy najmu i podnajmu (z tymi samymi podmiotami co skarżąca w tej sprawie i pod tym samym adresem). Umowy dzierżawy miejsc parkingowych zostały w tamtej sprawie uznane za podjęte w celu obejścia prawa – uzyskanie statusu podatnika VAT na terenie kraju i rozliczenia podatku naliczonego oraz należnego w składanych deklaracjach VAT – 7. WSA w Warszawie w powyższej sprawie doszedł także do przekonania, że w tych okolicznościowych stronie, jako podmiotowi z kraju trzeciego, nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz strony powinna wynosić 0,00 zł, a wnioskowany zwrot VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w tamtej sprawie w kwocie 1.583.923,00 zł stanowił realną korzyść podatkową. Organy podatkowe w sposób uprawniony zastosowały także wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie bowiem spółka w badanym okresie wystawiała faktury VAT, w których wykazywała kwoty podatku należnego. Powyższy przepis stanowi o obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, która dla podatnika otrzymującego fakturę staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, lub wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, jest prawdopodobne, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 tej ustawy instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy o VAT. Wyłącznie w przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ww. ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Przepis ten nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy i nie obliguje wystawcy do ujęcia wykazanego przez niego podatku w deklaracjach. Ustawodawca nakazuje zapłatę tego podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym. W orzecznictwie podkreśla się, że podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy o VAT jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju "podatek" pozostaje poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług podatnika. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z transakcji, lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze (tak wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 601/13). Należy przyznać rację organom podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedsięwzięła żadnych działań mających na celu całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT, czy też przeciwdziałania nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz R. J. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że celem deklarowanej przez spółkę sprzedaży usług poddzierżawy nieruchomości było obejście prawa i spółka nie świadczyła ww. usług jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Konsekwencją uznania, że skarżąca nie wykonywała na terytorium kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy jest stwierdzenie, iż wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potwierdza także wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16. Sąd ten podsumował, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. NSA wyjaśnił, że realizowanie przez świadome tego podmioty, dostaw towarów lub świadczenia usług, nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, jako że czynności te pozostają wówczas poza systemem VAT, stanowi podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (nawet gdy dla ich uprawdopodobnienia towarzyszy im obrót towarowy). Dlatego też w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznać należało za chybione. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 14k § 1, a także art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanej przez skarżącą indywidualnej interpretacji z [...] maja 2015 r. nr [...] (interpretacja k. 317 akt administracyjnych). Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że opisany w powyższej interpretacji przyszły stan faktyczny był odmienny od ustalonego w przedmiotowej sprawie. W ww. interpretacji stwierdzono, że dopiero w sytuacji gdy skarżąca będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) w przypadku usług transportowych i usług podnajmu miejsc parkingowych świadczonych na rzecz kontrahentów z Polski nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i to skarżąca będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego od tych transakcji. W konsekwencji przyjąć należy, że w przypadku gdy skarżąca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. ciężar podatku spoczywać będzie na usługobiorcy. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ, powołując się na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., do Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie, wskazał że ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika: charakteryzuje się stałością, posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb. W sprawie natomiast ustalono, że kryteria te nie zostały spełnione. Skarżąca z miejsca wskazanego jako stałe miejsce prowadzenia działalności nie wykonywała czynności opodatkowanych, a jedynie czynności biurowo — administracyjne. Świadczone przez skarżącą usługi transportu towarów dokonywane były z siedziby skarżącej na Białorusi, tj. zlecenia, organizacja transportu, baza transportowa kontakty z kontrahentami, faktury płatności. Powyższe zostało potwierdzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., w tym w załączonych przez skarżącą do odwołania protokołach z kontroli podatkowej, gdzie organ po dokonaniu oględzin miejsca wskazanego przez skarżącą jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przesłuchaniu świadka, ustalił że pod wskazanym adresem brak jest atrybutów właściwych dla stałego miejsca działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych. Skarżąca zajmuje się transportem samochodowym, przy czym we wskazanym miejscu brak jest bazy transportowej, nie są podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności spółka we wskazanym miejscu nie zatrudnia kierowców obsługujących sprzęt transportowy fakturowanie odbywa się w siedzibie spółki w M. na Białorusi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w protokołach kontroli stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione w interpretacji indywidualnej nie jest zgodne ze stanem taktycznym zbadanym w toku przeprowadzonej kontroli, faktycznie brak bowiem w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Niewątpliwie zatem nie zaistniał w sprawie niniejszej stan przedstawiony w interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu, który był chybiony, należy zwrócić uwagę, że wskazana norma znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do podatników, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające się usunąć wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W tej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Aby zastosować wskazany przepis muszą istnieć wątpliwości co do prawa, w dodatku niedające się usunąć. W niniejszej sprawie natomiast sąd pierwszej nie stwierdził istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe dokonując wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa materialnego, w tym będących przedmiotem zarzutów skargi art. 5 ust. 1. art. 8 ust. 1 art. 15 oraz art. 28b i art. 28e ustawy o VAT nie miały wątpliwości interpretacyjnych, nie pojawiły się też sprzeczności co do zastosowania wskazanych przepisów na tle niniejszej sprawy. Reasumując, elementy dokonanej wykładni przepisów ustawy o VAT wraz z ustalonym stanem faktycznym nie dały podstaw do zastosowania wobec strony uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani procedury zwrotu na podstawie art. 87 ustawy o VAT, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia. Ponadto w oparciu o przepisy prawa europejskiego, w tym Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz Dyrektywy 86/560/EWG uzasadniono właściwy dla spółki tryb dla zwrotu podatku od towarów i usług, który mogła zastosować, jednak także jego analiza doprowadziła do wniosku, że skarżąca dopuściła się świadomie wykreowania fikcyjnej sprzedaży z uwagi na przewidywaną nieefektywność zastosowania procedury zwrotu właściwej dla podmiotów zagranicznych. Z tych względów sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym art. 28e. W tych bowiem okolicznościach, jako że umowy dzierżawy (poddzierżawy) nie wywarły skutków w zakresie prawa podatkowego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie była kwestia, iż wykonywanie tych umów na gruncie prawa cywilnego, związane było z miejscem położenia nieruchomości. Z tych względów także zarzut naruszenia art. 233 § 1 o.p. okazał się chybiony. W tym stanie sprawy, sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302).