III SA/Wa 1043/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie określenia P.A. (Skarżącemu w niniejszej sprawie) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005r. do lipca 2006r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący w latach 2005 i 2006 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjersko-kosmetycznych. Podatnik opodatkowany w formie zryczałtowanego podatku dochodowego - karty podatkowej - ewidencjonował obroty dla potrzeb podatku VAT w uproszczonej ewidencji sprzedaży. W dniach 11 – 12 września 2006r. przeprowadzono w firmie Skarżącego kontrolę podatkową, w toku której ustalono, że od stycznia 2005r. do lipca 2006r. zatrudniał on średnio 6 pracowników. W ewidencji sprzedaży za ten okres Skarżący wykazał przychody w łącznej kwocie 61.710 zł. Przychód ten był niższy od ponoszonych przez niego niezbędnych wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej, które wynosiły w kwocie łącznej 237.836,88 zł, w tym m.in.: składki ZUS, wynagrodzenie pracowników, wynajem lokalu, zakup materiałów fryzjerskich i energii elektrycznej. Organ pierwszej instancji nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego, iż ponoszoną stratę w działalności gospodarczej pokrywał z przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. W protokole badania ksiąg z dnia 9 maja 2007r. uznał uproszczoną ewidencję sprzedaży w całości za nierzetelną. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] listopada 2007r. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005r. do lipca 2006r., ustalając w drodze szacunku podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący nie przedstawił racjonalnego wytłumaczenia na prowadzenie działalności usługowej przynoszącej stale straty. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży usług. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122, 125 § 1 i 2 oraz art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji nie działał w sprawie szybko oraz wnikliwie, ponadto błędnie interpretował składane w toku postępowania wyjaśnienia. Nie prowadził również postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zdaniem Skarżącego bezpodstawnie również stwierdził, że Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto do przeprowadzenia szacunku nie wybrał podmiotów gospodarczych, które działały w podobnych warunkach, czego przykładem jest bardzo duża rozpiętość dochodu wypracowanego przez 1 pracownika w zakładzie fryzjerskim, tj. od 644 zł do 7.377 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku wiarygodności wyjaśnienia Skarżącego z dnia 8 maja 2007r., iż źródłem finansowania strat powstałych w związku z prowadzeniem przez niego salonu fryzjersko-kosmetycznego były środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania. Podkreślił, że Skarżący tej okoliczności nie udowodnił, ani też w jakikolwiek inny sposób nie uprawdopodobnił. Organ podniósł, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w kontrolowanym okresie Skarżący zatrudniał od 5 do 7 pracowników, oraz szkolił uczniów. Ze sprzedaży mieszkania uzyskał przychód w kwocie 143.000 zł, a za kontrolowany okres tylko udokumentowane wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej przekraczały przychód z tej działalności o 167.000zł. Ponadto - wskazywał organ - w tym okresie Skarżący ponosił wiele innych wydatków, między innymi na utrzymanie posiadanego samochodu osobowego, telefonu komórkowego. Podniósł, że do protokołu kontroli z 13 września 2006r. Skarżący oświadczył, że oprócz kontrolowanej działalności nie posiada innych źródeł dochodu oraz finansowania ponoszonych wydatków. Organ drugiej instancji wskazał także, że o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w większych rozmiarach, niż to wynika z wykazanych przychodów w uproszczonej ewidencji sprzedaży, świadczy między innymi ilość zatrudnionych pracowników, zużycie energii elektrycznej, wielkość ponoszonych wydatków na zakup materiałów i surowców fryzjerskich. Za zasadne uznał zatem ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia nierzetelności uproszczonej ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do czerwca 2006r. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nierzetelność ksiąg podatkowych może stanowić w świetle ww. przepisu przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanej sprawie, w związku z tym, że dane wynikające z księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącego nie pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji dokonał oszacowania obrotu. W myśl art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, uzasadnił również wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego wybrana metoda szacowania, tj. porównawcza zewnętrzna, wbrew sugestiom Skarżącego, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, czego potwierdzeniem jest porównanie oszacowanego obrotu (280.193 zł) i poniesionych kosztów na prowadzenie działalności gospodarczej (229.096 zł). Prawidłowo również wybrano podmioty gospodarcze, które prowadziły działalność gospodarczą tego samego rodzaju, funkcjonujące w podobnych warunkach, tj. w terytorialnym zasięgu urzędu skarbowego, na terenie tej samej warszawskiej gminy. A więc funkcjonowały one w tym samym otoczeniu społecznym i gospodarczym, w jakim Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Wybrane podmioty gospodarcze zatrudniały również pracowników. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zasadności przyjętej metody nie niweczy okoliczność, że między wybranymi dziesięcioma podmiotami zewnętrznymi istnieje duża rozbieżność miesięcznego obrotu wypracowanego na jednego pracownika. Do określenia obrotu w drodze oszacowania przyjęto bowiem średni obrót wypracowany przez 1 pracownika w zakładach fryzjersko-kosmetycznych. Organ wyższego stopnia za niezasadny uznał zarzut dotyczący przewlekłości postępowania podatkowego, wyjaśniając, że czas trwania postępowania podatkowego zależał również od Skarżącego, gdyż nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Ponadto w myśl przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był zobowiązany do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego niezbędnego do oceny prowadzonej ewidencji oraz zebrania danych niezbędnych do przeprowadzenia szacowania podstaw opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że organ pierwszej instancji informował zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o przyczynach niezałatwienia sprawy w wymaganym terminie. Skarżący nie poniósł ponadto negatywnych konsekwencji długotrwałego postępowania, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż za ten okres nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji błędnie powołano art. 14 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 maja 2004r. Uchybienie to nie miało wpływu na ważność decyzji, gdyż pozostałe powołane przepisy są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r."). W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie dokonały szacowania osiąganych przez Skarżącego przychodów, bowiem art. 193 Ordynacji podatkowej daje podstawę do szacowania przychodu wyłącznie w przypadku, gdy księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie, a ta okoliczność, zdaniem Skarżącego, nie została dowiedziona. Skarżący podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o uzyskaniu przez niego niezaewidencjonowanego przychodu. Nie przedstawiono także żadnych zeznań świadków, którzy potwierdziliby, że Skarżący zaniżał uzyskane przychody. Tym samym w sprawie rażąco naruszono art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne odrzucenie jako dowodu w sprawie ksiąg podatkowych Skarżącego stanowi z kolei naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego nie do zaakceptowania jest także arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona działalność gospodarcza musi koniecznie przynosić dochody w każdym roku podatkowym. Z istoty działalności gospodarczej wynika bowiem, że mogą zaistnieć okresy, w których przynosi ona zyski, oraz takie, gdy przedsiębiorcy pozostaje jedynie pokrywać straty. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe nie mają żadnej legitymacji do określenia wielkości obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Podstawy do określenia obrotu daje organom podatkowym wyłącznie art. 32 ustawy o VAT z 2004r., w którym mowa jest o związkach między kupującym, a sprzedającym, które miały wpływ na ustalenie ceny w transakcji. Przypadek ten nie może mieć miejsca w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) wykazała, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa skutkującym jej uchyleniem. Jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty są zasadne. I. Przede wszystkim poprawne jest wnioskowanie organów podatkowych dotyczące ustaleń co do nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nierzetelność ksiąg zachodzi zatem w przypadku jakiekolwiek odstępstwa zapisów ksiąg od stanu rzeczywistego. Wykazanie tego odstępstwa nastąpić może przy użyciu wszelkich środków dowodowych, a nie tylko zeznań świadków jak uważa Skarżący. Można to uczynić tak jak w niniejszej sprawie także poprzez dowody pośrednie tj. np. wykazanie, że wysokość wydatków, stan zatrudnienia, zużycie materiałów i prądu nie korelują z wysokością wykazanej sprzedaży. Organ podatkowy miał obowiązek ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy (w tym przypadku ekonomicznej) i doświadczenia życiowego. Konstatacja organu, że księga nie zawiera wszystkich przychodów, ponieważ wskazuje na to zużycie materiałów, energii i stan zatrudnienia; a ponadto nieprawdopodobne jest by przedsiębiorca, przy pogłębiającej się przez wiele miesięcy stracie, pokrywał część tej straty ze sprzedaży majątku osobistego, a działalność gospodarczą prowadził dalej w tym samym zakresie, nie podejmując żadnych kroków racjonalizujących koszty, ograniczających wielkość zatrudnienia, dokonana została zgodnie z tymi zasadami i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zasadnie także organ wskazał na brak wyjaśnienia źródeł finansowania pozostałej części kosztów prowadzenia działalności i wydatków związanych z utrzymaniem Strony. II. Błędne jest także przekonanie Skarżącego, że brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku innym niż określony w art. 32 ustawy o VAT. Po pierwsze – w razie nierzetelności ksiąg podatkowych niewykluczone jest stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w celu oszacowania prawidłowej podstawy obliczenia podatku VAT. Ustawodawca użył bowiem w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", a więc kategorii występującej we wszystkich rodzajach podatków. Nie ma zatem przeszkód w stosowaniu tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i uwzględnić szczególne unormowania dot. szacunku wynikające z ustawy o VAT( por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 1088/05). Po drugie – ustawa o VAT nie tylko w art. 32 przewiduje możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Wskazać należy na art. 109. Przepis ten w ust. 1 nakłada na podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży. W ustępie 2 zaś stanowi: "w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86." Oznacza to, że w przypadku podatku od towarów i usług szacowanie podstawy opodatkowania w razie nierzetelności ksiąg jest dozwolone. Dokonywane natomiast być musi z uwzględnieniem reguł wprowadzonych w tym przepisie. Możliwość oszacowania dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana. Nie można poprzez szacunek podwyższyć wartości sprzedaży (obrotów) z czynności, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Podobnie sankcyjny 22% podatek stosowany na mocy art. 109 ust. 2 dotyczyć może tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana. Tych zasad jednakże organ podatkowy w niniejszej sprawie nie uwzględnił dokonując szacunku wyłącznie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. III. Nie ma znaczenia, jakie przesłanki doprowadziły do nierzetelności ewidencji. Oszacowanie następuje bowiem w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie. Chyba, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ma w zasadzie swobodę (lecz nie dowolność) w zakresie wyboru metody dokonywania szacunku. Oczywiście metoda ta powinna być w ogóle dopuszczalna, a także dostosowana do charakteru działalności podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, uwzględniać winien również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowe warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Badając w świetle powyższych zasad sposób szacowania obrotów dokonany w rozpoznawanym przypadku stwierdzić należało, że szacunek dokonany został nieprawidłowo. Nie odzwierciedla on bowiem rzeczywistości. Organy podatkowe zastosowały metodę szacowania wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej tj. porównawczą zewnętrzną. Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Przedsiębiorstwa, których dane wykorzystano do wyszacowania obrotów Skarżącego nie odpowiadają jednak tym kryteriom. Trudno bowiem uznać, że można mówić o "podobnym zakresie i podobnych warunkach", gdy wyłącznymi przesłankami doboru przedsiębiorstw był fakt działania w tej samej branży na terenie działania tego samego Urzędu Skarbowego. Już same znaczne rozbieżności w wysokości obrotu na jednego zatrudnionego świadczą, że wybrane przedsiębiorstwa nie działają w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Organ nie wziął pod uwagę ani kategorii zakładu, ani wysokości cen za usługi, ani ilości wykonywanych usług i obrotów w danym okresie. Wyciągnięcie średniej arytmetycznej z tak rozbieżnych danych deformuje szacunek, który nie może być uznany za zbliżony do rzeczywistości. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni modyfikacje szacowania podstawy opodatkowania wynikające z ustawy o VAT. Zbierze także dane porównawcze wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu Skarżącego, tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Ze względu na powyższe naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.