III SA/Wa 1044/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 listopada 2016 r. nr IPPB4/4511-1043/16-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – M. T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nieruchomości sprzedającemu oraz odstąpienia przez sprzedającego od umowy. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 23 lutego 2004 r. nabyła nieruchomość objętą KW Nr [...] zabudowaną budynkiem, stanowiącą działkę ewidencyjną Nr [...] położoną w J. za łączną cenę w wysokości 170.000,00 zł, w tym działkę gruntu za cenę w kwocie 10.000,00 zł. W dniu 4 maja 2010 r. ustanowiony przez Skarżącą pełnomocnik w osobie C. T. zawarł z L. W. umowę sprzedaży ww. nieruchomości. W umowie tej kupujący zobowiązał się do uiszczenia za nabywaną nieruchomość ceny w kwocie 265.000,00 zł. Skarżąca jako sprzedająca została wprowadzona przez L. W. w błąd co do możliwości i zamiaru wywiązania się z zawartej umowy. Kupujący bowiem wbrew zobowiązaniu wynikającemu z dokonanej czynności prawnej i pomimo kierowanych do niego wezwań do zapłaty, nie uiścił ustalonej w umowie ceny. Skarżąca złożyła w Prokuraturze Rejonowej w O. zawiadomienie o popełnieniu przez L. W. przestępstwa oszustwa na szkodę Skarżącej. W toku prowadzonego dochodzenia ustalono, że zachowanie L. W. wypełniło znamiona przestępstwa oszustwa, albowiem zobowiązał się on przed notariuszem do zapłaty całej należnej Skarżącej ceny wynikającej ze sprzedaży nieruchomości w dniu zawarcia umowy, niezwłocznie po jej podpisaniu. L. W. nadto zapewnił przed notariuszem, że posiada środki pieniężne na zakup nieruchomości, które uzyskał od swej matki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednak, że L. W. w chwili zawarcia umowy wiedział, że środków pieniężnych nie posiada i nie miał on zamiaru wywiązania się z obowiązku niezwłocznej zapłaty ustalonej ceny. Prokuratura Rejonowa w O. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. postępowanie umorzyła z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu. Było to jednak konsekwencją zawartej pomiędzy L. W., a działającym w imieniu Skarżącej C. T. ugody, mocą której strony zrzekły się wszelkich wzajemnych roszczeń i zobowiązań, a własność nieruchomości przeniesiona została na pokrzywdzoną. Ugoda ta zawarta została 13 grudnia 2013 r. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2013 r. sygn. [...]uznał odstąpienie od umowy sprzedaży za skuteczne i zobowiązał pozwanego L. W. do złożenia oświadczenia, na mocy którego przeniesie on własność nieruchomości na Skarżącą. W wyniku zawartej ugody, Skarżąca odzyskała własność nieruchomości objętej [...] położonej w J. W dniu 29 lipca 2016 r. Skarżąca sprzedała ww. nieruchomość za cenę 350.000,00 zł. Skarżąca nadmieniła, że odzyskanie własności nieruchomości nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2013 r. zatytułowanego "Oświadczenie oraz przeniesienie własności" pomiędzy L. W. a C. T., działającym w imieniu Skarżącej. Na mocy tego aktu notarialnego strony oświadczyły, że w dniu 4 maja 2010 r. zawarły umowę sprzedaży nieruchomości położonej w J., mocą której L. W. zobowiązał się do zapłaty całej należnej ceny niezwłocznie po podpisaniu umowy. Nadto wyjaśniły, że ww. zobowiązanie nigdy nie zostało wykonane. Dalej L. W. oświadczył, że uznaje, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy zostało skutecznie złożone i w związku z zaistnieniem tej okoliczności przenosi on na M. T. (Wnioskodawczynię) własność nieruchomości, zobowiązując się wydać ją ww. w posiadanie w terminie do 14 grudnia 2013 r. Skarżąca spytała czy zwrot nieruchomości sprzedającemu, będący następstwem wprowadzenia sprzedającego przez kupującego w błąd co do możliwości i zamiaru wywiązania się z umowy oraz skutecznego odstąpienia przez sprzedającego od umowy stanowi nabycie w rozumieniu prawa podatkowego, powodujące, że w okresie 5 lat od takiego zdarzenia każde odpłatne zbycie nieruchomości rodzić będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, przeniesienie na nią własności nieruchomości przez Łukasza Wcisło nie stanowi nabycia w rozumieniu prawa podatkowego, które powodowałoby w okresie kolejnych 5 lat od tego zdarzenia obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie odpłatnego zbycia nieruchomości. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości co wynika z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający. Pozostałe obowiązki stron, takie jak np. wydanie rzeczy, jej odebranie oraz zapłata ceny, mają charakter drugorzędny i ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na kwestię przeniesienia własności, podobnie jak na kwestię ważności umowy. Minister powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94, z której wynika, iż samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę - wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub - gdy do umowy takiej nie dojdzie - w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym. Minister podkreślił, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca wyraźnie wskazała, że wyrokiem z dnia [...] stycznia 2013 r. Sąd Okręgowy w K. uznał odstąpienie od umowy sprzedaży za skuteczne i zobowiązał pozwanego (kupującego) do złożenia oświadczenia, na mocy którego przeniesie on własność nieruchomości na Skarżącą. W dniu 13 grudnia 2013 r. została zawarta ugoda, mocą której strony zrzekły się wszelkich wzajemnych roszczeń i zobowiązań, a własność nieruchomości przeniesiona została na Skarżącą. Odzyskanie przez Skarżącą własności nieruchomości nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2013 r. zatytułowanego "Oświadczenie oraz przeniesienie własności". Czynność ta ukształtowała więc na nowo stosunki własności wobec nieruchomości. Zatem, w dniu 13 grudnia 2013 r. bezsprzecznie doszło do nabycia przez Skarżącą własności przedmiotowej nieruchomości. Przejście własności nieruchomości na Skarżącą w 2013 r. w następstwie odstąpienia od umowy sprzedaży stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), powodujące, że w okresie 5 lat od tego zdarzenia każde odpłatne zbycie nieruchomości rodzić będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2013 r. W związku z powyższym dokonana przez Skarżącą w 2016 r. sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem tego terminu, a zatem skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że nabycie opisanej nieruchomości miało miejsce w 2013 r., dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży dokonanej w 2016 r. należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Zatem przeniesienie własności nieruchomości w dniu 13 grudnia 2013 r. dokonane w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości skutkowało ponownym przeniesieniem własności nieruchomości na Skarżącą, a co za tym idzie nabyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei ponowna sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 29 lipca 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 58 § Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: - przyjęciu, iż umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w 2010 r. w celu przestępczym spowodowała przeniesienie własności nieruchomości na działającego w warunkach art. 286 Kodeksu karnego L. W. i w konsekwencji akt notarialny z 13 grudnia 2013 r., którym L. W. przeniósł własność nieruchomości z powrotem na Skarżącą na nowo ukształtował stosunki własności nieruchomości. Podczas gdy w rzeczywistości umowa z 2010 r., jako zawarta w celu przestępczym była od początku nieważna, w związku z czym Skarżąca w jej wyniku nie utraciła własności nieruchomości, a wszelkie późniejsze czynności – w szczególności akt notarialny z 13 grudnia 2013 r. były czynnościami jedynie formalnymi mającymi na celu usunięcie skutków przestępstwa; - przyjęciu, iż użyte w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycia", rozumieć należy bardzo szeroko jako każdą czynność, na mocy której na osobę fizyczną przechodzi własność nieruchomości, gdy tymczasem brak definicji legalnej użytego pojęcia powoduje, że wyprowadzenie zamkniętego katalogu jego desygnatów możliwe jest jedynie przy uwzględnieniu wszystkich instytucji składających się na system prawny, w tym również instytucji nieważności czynności prawnej; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 O.p., pomimo, iż przepis ten nie definiuje pojęcia "nabycie", tworząc niejasność w zakresie ustalenia katalogu zdarzeń stanowiących nabycie w rozumieniu prawa podatkowego, zaś w świetle zaistniałego stanu faktycznego, restytucyjny i wręcz czysto formalny charakter umowy z grudnia 2013 r. nasuwa znaczne wątpliwości w zakresie możliwości zakwalifikowania go jako "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to zaś - zgodnie z regułą art. 2a O.p. - winno doprowadzić organ podatkowy do uznania, iż umowa z 2013 r. nie stanowiła "nabycia" w rozumieniu prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej przeniesienie własności dokonane na jej rzecz przez L. W. w grudniu 2013 r. nie stanowiło "nabycia" w rozumieniu prawa podatkowego, w związku z czym zawarta w 2016 r. umowa sprzedaży nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) do wnioskodawcy należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Stan ten jest wiążący zarówno dla organu interpretującego, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności interpretacji. Z podanego w interpretacji stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca nabyła nieruchomość w 2004 r., następnie w 2010 r. zbyła ją w całości. Od umowy tej odstąpiła z uwagi na niezapłacenie ceny, a następnie strony poprzedniej umowy zawarły kolejny akt notarialny, na mocy którego na Skarżącą przeniesiono własność zbytej uprzednio nieruchomości. Skarżąca, chcąc zbyć tę część nieruchomości, spytała o skutki tej ostatniej umowy dla określenia momentu nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela wykładnię pojęcia nabycia nieruchomości dokonaną przez organ interpretacyjny. Organ ten słusznie zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia. Zasadnie też przyjął, że wobec tego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nabycia użytego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (wszystkie powołane w uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralne Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –http://orzeczenia.nsa.,gov.pl). Skarżąca nie neguje, że umowa zawarta w 2010 r. wywołała skutek zobowiązująco – rozporządzający, stosownie do art.155 § 1 k.c. Na jej podstawie Skarżąca nie tylko zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości, ale też własność tę przeniosła. W wyniku zawarcia tej umowy nastąpiła zmiana właściciela nieruchomości. Nastąpiło – w wyniku umowy sprzedaży – odpłatne zbycie nieruchomości. W świetle utrwalonego już orzecznictwa, w tym uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (opubl. w OSNC z 1995 r., nr 3,poz. 42) nie budzi też obecnie wątpliwości, że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco – rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia, przy czym odstąpienie to czy rozwiązanie umowy może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy umowa nie została w całości wykonana. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że nabywca nieruchomości do dnia odstąpienia od umowy nie zapłacił umówionej ceny. Niewątpliwie zatem, wobec niewykonania umowy w całości przez jedną ze stron, możliwe było odstąpienie od umowy. Spór w tej sprawie dotyczy jedynie skutków odstąpienia. Strona skarżąca uważa, że zniweczyło ono wszelkie skutki umowy, w tym również skutek rozporządzający, ex tunc. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu interpretującego, że odstąpienie od umowy zniweczyło tylko skutki zobowiązaniowe umowy, natomiast niezbędne było przeniesienie (powrotne) własności nieruchomości na Skarżącą. Ponowne nabycie nie nastąpiło jednak automatycznie, ale wymagało dokonania czynności rozporządzającej. Dopiero od tej daty Skarżąca stała się właścicielem uprzednio zbytej nieruchomości. Sąd odwołuje się przy tym do argumentacji zawartej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66 (OSN z 1968 r., z.12, poz. 199). Wskazuje także, że nawet przyjęcie, że odstąpienie od umowy wywarło jednocześnie skutek rzeczowy, to działało ono ex nunc, a nie ex tunc. W piśmiennictwie (por. E.Drozd, Rozwiązanie umowy przenoszącej własność nieruchomości (w:) Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, Kraków 1997, s. 5-21, E. Giewek, Komentarz do art.155 Kodeksu cywilnego, powołany za LEX) zwracano uwagę, że w przypadku odstąpienia od umowy lub rozwiązania umowy o skutku zobowiązująco- rozporządzającym przed jej wykonaniem, jeżeli odstąpienie to miało formę odpowiednią dla przeniesienia własności nieruchomości, skutek w postaci przeniesienia własności musi upaść wraz z upadkiem umowy, właścicielem staje się na powrót zbywca z mocy samego prawa. Rozwiązanie umowy skutkuje więc rzeczowo, tak jak jej zawarcie. Wydania rzeczy można się domagać na podstawie art. 222 k.c. Zwracano przy tym uwagę, że skutek rzeczowy następuje ex nunc, a więc dopiero od momentu rozwiązania umowy czy odstąpienia od niej. Stwierdzić zatem należy, że w świetle regulacji prawa cywilnego, w okresie między przeniesieniem własności na podstawie umowy o skutku zobowiązująco – rozporządzającym a jej odstąpieniem lub rozwiązaniem właścicielem nieruchomości pozostaje jej nabywca. Zbywca staje się właścicielem nieruchomości dopiero w momencie rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej lub (przy przyjęciu stanowiska wynikającego z orzecznictwa) dopiero w momencie przeniesienia na niego własności nieruchomości przez nabywcę. Niezależnie zatem od tego, czy przyjęty zostanie pogląd o upadku skutku rzeczowego w momencie odstąpienia od umowy lub w momencie ponownego przeniesienia własności w wyniku odstąpienia, skutki rzeczowe zawsze będą następowały na przyszłość. Nie można bowiem mówić o tym, że odstąpienie od umowy spowoduje stan, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w 2010 r. nastąpiło skuteczne zbycie nieruchomości, a w roku 2013 – ponowne jej nabycie przez Skarżącą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia Skarżąca nie była bowiem właścicielem spornej nieruchomości. Przywołane w uzasadnieniu skargi argumenty odwołujące się przypadków nieważności umów nie mają znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Nie dotyczą bowiem stanu faktycznego tej sprawy. W tym przypadku nie stwierdzono nieważności umowy zbycia nieruchomości na rzecz L. W., której efektem jest możliwość uchylenia się od skutków oświadczenia woli. Oświadczenia woli zostały skutecznie złożone, a jedynie zobowiązanie nie zostało wykonane w całości przez dłużnika. Podniesiony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa w okolicznościach niniejszej sprawy za niezasadny. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości organu interpretacyjnego, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. obejmuje swym zakresem ponowne nabycie nieruchomości wskutek odstąpienia od umowy. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Z tych powodów skargę oddalono na podstawie art.151 p.p.s.a.