III SA/Wa 1045/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi M.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2025 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.102.2025.1.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 30 stycznia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek wspólny M.D. będącej stroną postępowania (dalej "Skarżąca") oraz P.G., posiadającego w sprawie status zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej łącznie "Wnioskodawcy") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawcy (małżonkowie) we wniosku o interpretację indywidualną wskazali, że podlegają (każde z nich osobno) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") Dnia 17 listopada 2006 r. Wnioskodawcy zawarli z [...] S.A. (dalej "Bank") umowę nr [...] o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych (dalej "Umowa Kredytu"), waloryzowany kursem CHF, na własne cele mieszkaniowe (dalej "Kredyt"). Kapitał i odsetki od udzielonego Kredytu spłacane były w ten sposób, że Bank pobierał z rachunku bankowego Wnioskodawców ratę kapitałowo-odsetkową. Oznacza to, że odsetki faktycznie spłacane były równocześnie z ratą kapitałową. W latach 2009-2023 Wnioskodawcy korzystali z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., dokonując odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków faktycznie poniesionych na spłatę odsetek od Kredytu udzielonego im przez Bank na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców poprzez nabycie domu jednorodzinnego. Fakt korzystania z ulgi odsetkowej odzwierciedlony został w rocznych zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2023, w tym w załącznikach PIT/D do tych zeznań. Prawomocnym wyrokiem z 23 października 2024 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie ostatecznie orzekł o nieważności Umowy Kredytu (dalej "Wyrok"). W związku z koniecznością rozliczenia wzajemnych roszczeń, tj. roszczenia Wnioskodawców o zapłatę wynikającego z Wyroku, oraz dochodzonego przez Bank od Wnioskodawców roszczenia o zwrot kapitału kredytu, Wnioskodawcy oraz Bank zawarli ugodę (dalej "Ugoda"). W ramach Ugody Bank zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcom kwoty odpowiadającej sumie wpłat uiszczonych przez Wnioskodawców na podstawie Umowy Kredytu uznanej za nieważną, a Wnioskodawcy zobowiązali się do zwrotu na rzecz Banku kwoty udostępnionego im przez Bank kapitału Kredytu. W celu rozliczenia opisanych roszczeń strony dokonały umownego potrącenia roszczeń przysługujących stronom wobec siebie. W wyniku dokonanego potrącenia wzajemne wierzytelności umorzyły się do kwoty wierzytelności niższej, a Bank wypłacił Wnioskodawcom kwotę stanowiącą różnicę między kwotą roszczenia Wnioskodawców a roszczeniem Banku. W oparciu o powyższy stan faktyczny Wnioskodawcy sformułowali następujące pytania: 1. Czy w sytuacji dokonania przez Bank w 2024 r., w wykonaniu zawartej Ugody, zwrotu odsetek od Kredytu, w stosunku do których Wnioskodawcy skorzystali w latach 2009-2023 z ulgi odsetkowej Wnioskodawcy będą zobligowani do zwrotu ulgi odsetkowej od wszystkich odliczonych odsetek? 2. Czy w sytuacji dokonania przez Bank w 2024 r., w wykonaniu zawartej Ugody, zwrotu odsetek od Kredytu, w stosunku do których Wnioskodawcy skorzystali w latach 2009-2023 z ulgi odsetkowej Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zwrotu ulgi odsetkowej za lata 2009-2010? W ocenie Wnioskodawców - co do pytania nr 1 - w przypadku dokonania w 2024 roku rozliczenia z Bankiem umowy Kredytu, która została prawomocnie uznana za nieważną, w wyniku którego Wnioskodawcy otrzymali od Banku m.in. zwrot wpłat uiszczanych przez nich w latach 2009-2023 na podstawie Umowy Kredytu, obejmujących zarówno ratę kapitałową jak i część odsetkową, Wnioskodawcy będą zobligowani do zwrotu ulgi odsetkowej rozliczanej w latach 2009-2023 od wszystkich odsetek odliczonych w okresach nieprzedawnionych. W ocenie Wnioskodawców - co do pytania nr 2 - w sytuacji dokonania przez Bank w 2024 roku, w wykonaniu zawartej Ugody, zwrotu odsetek od Kredytu, w stosunku do których Wnioskodawcy skorzystali w latach 2009-2023 z ulgi odsetkowej, Wnioskodawcy nie mają obowiązku zwrotu ulgi odsetkowej za lata 2009 i 2010. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawcy wskazali, że rozliczając się wspólnie, korzystali z ulgi odsetkowej związanej z Kredytem w latach 2009-2023. Konsekwencje otrzymania zwrotu kwoty, co do której uprzednio zastosowano odliczenie od dochodu, reguluje art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawców - w związku z pytaniem nr 1 - kwota zwróconych odsetek, które powinny zostać doliczone do podstawy opodatkowania za 2024 r. stosownie do art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., jest limitowana czasowo i obejmuje kwoty odliczone w ramach ulgi odsetkowej nie wcześniej niż za 2018 r., bowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu PIT za 2018 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2024 r. - ocenili Wnioskodawcy. Konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak po stronie organów podatkowych możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika za okres przedawniony. Po upływie przedawnienia organy podatkowe nie są też uprawnione do domagania się zapłaty podatku za okres objęty przedawnieniem. Oznacza to, że po 31 grudnia 2024 r. organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji rozliczeń podatkowych i żądania ewentualnej dopłaty podatku PIT za 2018 rok. Jak wynika z uzasadnienia projektu Ustawy Zmieniającej, ust. 3a art. 45 u.p.d.o.f. dotyczy zwrotu ulg podatkowych w sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek, stanowiący podstawę odliczeń od dochodu lub podatku, został następnie zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie (druk sejmowy nr 3366, Sejm VI kadencji). Regulacja ta prowadzi zatem w założeniu do usunięcia negatywnych dla fiskusa skutków skorzystania przez podatnika z ulgi poprzez przeniesienie momentu opodatkowania przychodu na późniejszy czas (na moment otrzymania zwrotu). Ostatecznie jednak faktycznym przedmiotem opodatkowania jest dochód za okres, w którym podatnik pierwotnie skorzystał z ulgi odsetkowej. Szerokie stosowanie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., bez uwzględnienia okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych, prowadzi w istocie do obejścia przez organy podatkowe ograniczeń czasowych wynikających z art. 70 § 1 O.p. poprzez umożliwienie organom częściowej kontroli rozliczeń podatkowych za okresy przedawnione. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawców, upływ z końcem 2024 r. przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2018 r. prowadzi do braku możliwości weryfikowania wszelkich rozliczeń podatkowych Wnioskodawców za ten okres (i wcześniejsze). Przyjęcie, że doliczeniu do dochodów za 2024 r. podlegają również kwoty odliczone w okresach przedawnionych oznaczałoby ponowne otwarcie możliwości weryfikacji zasadności odliczenia/doliczenia tych kwot. Weryfikacja przez organy skarbowe zasadności i prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2024 musiałaby wszak objąć (w tym zakresie) sprawdzenie, czy faktycznie kwota odsetek doliczonych do dochodu Wnioskodawców za 2024 r. odpowiada kwocie odsetek odliczonych przez nich w latach 2009-2023, a zatem częściowo w okresach przedawnionych, w odniesieniu do których taka kontrola jest wyłączona. Weryfikacja rozliczeń podatkowych Wnioskodawców za wszystkie okresy, kiedy Wnioskodawcy korzystali z ulgi odsetkowej, w tym za okresy dawniejsze niż 5 lat, prowadziłaby do naruszenia zakazu weryfikowania rozliczeń za okresy przedawnione. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p., interpretowany przy uwzględnieniu wynikającej z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa sprzeciwia się doliczaniu przez Wnioskodawców do podstawy opodatkowania PIT za 2024 rok odsetek pierwotnie rozliczonych w ramach ulgi odsetkowej za lata wcześniejsze niż 2018 r. W ocenie Wnioskodawców - co do pytania nr 1 - w sytuacji dokonania przez Bank w 2024 r., w wykonaniu zawartej Ugody, zwrotu odsetek od Kredytu, w stosunku do których Wnioskodawcy skorzystali w latach 2009-2023 z ulgi odsetkowej, Wnioskodawcy będą zobligowani do zwrotu ulgi odsetkowej od wszystkich odsetek odliczonych w okresach nieprzedawnionych. W ocenie Wnioskodawców - w związku z pytaniem nr 2 - niezależnie od kwestii przedawnienia będącej przedmiotem pytania 1, Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do zwrotu ulgi odsetkowej za lata 2009-2010. Przepis art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w obowiązującym obecnie brzmieniu, wywodzili dalej Wnioskodawcy, obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy rozpoczęli korzystanie z ulgi odsetkowej w rozliczeniu rocznym za 2009 r. W trakcie korzystania przez Wnioskodawców z ulgi odsetkowej za lata 2009 i 2010 nie istniała podstawa prawna dla obowiązku doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej w ramach ulgi w przypadku otrzymania jej zwrotu. Przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2011 r. przewidywały obowiązek doliczenia do dochodu lub podatku wyłącznie kwot wymienionych w art. 45 ust. 3a pkt 1), 2) i 5) u.p.d.o.f., tj. w przypadku otrzymania zwrotu: zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, lub odliczonej darowizny, lub zapłaconego za granicą i odliczonego podatku. Ponieważ w okresie, gdy Wnioskodawcy rozpoczęli korzystanie z ulgi odsetkowej (lata 2009 i 2010) nie istniała podstawa prawna dla obowiązku doliczenia do dochodu kwoty uprzednio odliczonej w ramach ulgi w przypadku otrzymania jej zwrotu, to późniejsze (od 1 stycznia 2011 r.) wprowadzenie takiej podstawy nie może oddziaływać na stany faktyczne (zdarzenia), które wystąpiły i zakończyły się pod rządami przepisów dawniejszych. Przyjęcie, przy braku pozytywnej regulacji w tym przedmiocie, że wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. przepisy mają zastosowanie do zdarzeń z 2009 i 2010 roku, stanowiłoby niedopuszczalne stosowanie prawa wstecz. W wydanej 5 marca 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w przypadku zwrotu - w wyniku stwierdzenia nieważności umowy kredytowej - wartości odsetek, z którymi związane było prawo podatnika do korzystania z ulgi odsetkowej, ustawodawca przewidział rozwiązanie dla tego rodzaju szczególnych sytuacji w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika - kontynuował Dyrektor KIS - że rozliczenie z tytułu zwrotu odsetek powinno być dokonane w zeznaniu składanym za ten rok, w którym dojdzie do ich zwrotu. Jeśli więc wynikiem wygrania procesu frankowego jest m.in. zwrot odliczonych wcześniej odsetek, to w zeznaniu rocznym za rok wypłaty tej należności trzeba ją doliczyć do podstawy opodatkowania (dochodu). Zatem w przypadku Wnioskodawców otrzymany zwrot odliczonych wcześniej odsetek, Wnioskodawcy winni uwzględnić w zeznaniu rocznym za rok 2024 poprzez doliczenie zwróconej kwoty do podstawy opodatkowania (dochodu), bowiem samo unieważnienie kredytu frankowego nie ma wpływu na rozmiar zobowiązania podatkowego w momencie składania wcześniejszych PIT. Dopiero wzajemne rozliczenia między bankiem i kredytobiorcą mogą mieć wpływ na zastosowanie ulgi odsetkowej. Wnioskodawcy powinni więc do zeznania podatkowego za 2024 r. doliczyć kwoty poprzednio przez Wnioskodawców odliczone w ramach ulgi odsetkowej. Odnośnie do wątpliwości Wnioskodawców w zakresie tego, czy dokonując rozliczenia rocznego w składanym zeznaniu za 2024 r. Wnioskodawcy są zobowiązani zwrócić środki odliczone z tytułu ulgi odsetkowej uwzględniając jedynie okres lat "nieprzedawnionych", czy od 2011 r., czy też wszystkie lata, w których miały miejsce odliczenia, Dyrektor KIS wskazał, że istotą "przedawnienia" uregulowanego w art. 70 § 1 o.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty. Natomiast z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. nie wynika, że przepis ten dotyczy jedynie zwrotu kwot odliczonych za lata nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych. Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Wnioskodawców za lata wcześniejsze nie ma znaczenia dla rozliczenia przez Wnioskodawców ulgi odsetkowej w związku z nieważnością kredytu, gdyż zobowiązanie podatkowe dotyczące rozliczenia z tytułu zwrotu odsetek, z którymi była związana ulga odsetkowa, powstało dopiero w momencie otrzymania zwrotu odsetek w wyniku unieważnienia umowy kredytowej. Nie ma znaczenia również fakt, że treść art. 45 ust. 3a w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010 odnosiła się do doliczenia do dochodu lub podatku jedynie otrzymanych uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, odliczonej darowizny czy zapłaconego za granicą i odliczonego podatku. Skoro bowiem zwrot wskazanych we wniosku odsetek w przypadku Wnioskodawców nastąpił w 2024 r. - to z tego względu zastosowanie znajdzie przepis art. 45 ust. 3a w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym dokonano przedmiotowego zwrotu (tj. w brzmieniu obowiązującym w roku 2024 r.). W przypadku zwrotu środków, z tytułu których Wnioskodawcy korzystali z ulgi odsetkowej, nie mają zatem znaczenia lata, w jakich Wnioskodawcy korzystali z tej ulgi. Ważny jest moment (rok) rozliczenia z bankiem tych środków - to on jest podstawą do obliczenia okresu przedawnienia. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawców, że w sytuacji dokonania przez Bank w wykonaniu zawartej Ugody, zwrotu odsetek od Kredytu, w stosunku do których Wnioskodawcy skorzystali w latach 2009-2023 z ulgi odsetkowej, Wnioskodawcy będą zobligowani do zwrotu ulgi odsetkowej od wszystkich odsetek odliczonych w okresach nieprzedawnionych. Zeznanie podatkowe za 2024 r. powinno bowiem obejmować odsetki za cały okres odliczeń w ramach ulgi odsetkowej. Powyższe oznacza, że zwrot Wnioskodawcom przez Bank odsetek w 2024 r. obliguje Wnioskodawców do doliczenia do dochodu - w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok - wartości odliczonej w związku z ww. odsetkami ulgi odsetkowej, z której Wnioskodawcy skorzystali w latach 2009-2023. Zobowiązanie z tego tytułu przedawni się z końcem 2030 r. - podsumował swoją argumentację prawną DKIS. Skarżąca - za pośrednictwem pełnomocnika - złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2025 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS, na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., art. 1 pkt 28, art. 13 i art. 14 Ustawy Zmieniającej 2010 w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie również do zdarzeń, które wystąpiły przed jego wejściem w życie, - a w konsekwencji takiej wadliwej wykładni dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającej na uznaniu, że Skarżąca jest zobowiązana do zwrotu ulgi odsetkowej za lata 2009-2010; 2. art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., art. 70 § 1 i art. 59 § 1 ustawy z 29 o.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że wynikający z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym podatnik otrzymał ich zwrot, dotyczy również okresów objętych przedawnieniem zobowiązania podatkowego, - a w konsekwencji takiej wadliwej wykładni dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 70 § 1 o.p. do kwot doliczanych w danym roku podatkowym na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wynikają one z odliczeń dokonanych w okresach przedawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest konieczność doliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uprzednio odliczonych w ramach ulgi odsetkowej wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, w sytuacji unieważnienia umowy kredytu i zwrotu uiszczanych odsetek przez bank. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca oświadczyła, że korzystała z mężem z ulgi odsetkowej w latach 2009-2023 i jest to element stanu faktycznego, którym organ jest związany przy rozpatrywaniu tej sprawy. Zdaniem skarżącej, kwota zwróconych odsetek jest limitowana czasowo i obejmuje kwoty odliczone nie wcześniej niż za 2018 r.; faktycznie bowiem opodatkowany jest dochód za okres, w którym podatnik pierwotnie skorzystał z ulgi odsetkowej, a szerokie stosowanie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. prowadzi do obejścia ograniczeń czasowych z art. 70 § 1 o.p. Sąd poglądu tego nie podziela. Niewątpliwie z wniosku wynika, że skarżący korzystali z ulgi odsetkowej, która była uregulowana w art. 26b u.p.d.o.f. Przepis ten pozwalał na odliczenie od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak stanowi art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Do 31 grudnia 2010 r. przepis ten enumeratywnie wskazywał, zwroty jakich kwot powodowały konieczność doliczenia ich do dochodu bądź podatku. Nie było w tym wyliczeniu klauzuli generalnej i nie były nim objęte odsetki od kredytu, co nie jest między stronami sporne. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. regulację tę zastąpiono (również zawartą w art. 45 ust. 3a) generalną klauzulą, że otrzymanie zwrotu jakichkolwiek kwot wcześniej odliczonych bądź od dochodu, bądź od podatku powoduje konieczność doliczenia ich odpowiednio do dochodu bądź do podatku. Doliczenie to powinno następować w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym otrzymano zwrot. W ocenie Sądu, rację ma organ interpretacyjny, że obowiązek podatkowy z tytułu zwrotu odsetek od kredytu powstaje za rok podatkowy, w którym odsetki zostały zwrócone i nie ma związku z zobowiązaniem podatkowym za rok, w którym odsetki zostały zapłacone i odliczone od podstawy opodatkowania. Tym samym, zarówno fakt, że w latach 2009-2010 nie było w przepisach obowiązku uwzględnienia w rozliczeniu kwot zwróconych, a uprzednio uwzględnionych w ramach ulgi odsetkowej, jak i fakt, że doszło do przedawnienia części zobowiązań podatkowych, w których ulgę odsetkową uwzględniono, nie ma wpływu na wynik sprawy i obowiązek doliczenia do podstawy opodatkowania kwot rozliczonych w ramach ulgi odsetkowej. W ocenie Sądu, prawo nie działa na podstawie analizowanego przepisu wstecz, lecz jest stosowane do zdarzenia mającego miejsce w 2024 r., tj. zwrotu kwot odsetek przez bank, które w latach poprzednich rozliczono jako ulgę odsetkową. W ocenie Sądu, treść cytowanego wyżej przepisu jest jasna i nie może nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych, uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, szczególnie przepisów regulujących podatki niezharmonizowane, a takim jest podatek dochodowy od osób fizycznych, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16). Jak trafnie zauważył organ, w interpretowanym przepisie ustawodawca połączył powstanie obowiązku doliczenia zwróconych odsetek do podstawy opodatkowania (a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego), nie z przychodem lub podatkiem za rok podatkowy, w którym odsetki zostały zapłacone i odliczone pod podstawy obliczenia podatku, ale z rokiem podatkowym, w którym nastąpił ich zwrot, a zatem przysporzenie w postaci zwrotu odsetek. Zdarzenie prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym odsetki zostały pierwotnie zapłacone i odliczone od podatku, ale zwrot tychże odsetek. Z tego powodu fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym ulgę rozliczono, nie ma wpływu na wykładnię analizowanego przepisu (por. wyrok NSA z 5 września 2013 r., II FSK 2531/11). Z uwagi na różny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu nienależnie uiszczonych odsetek, konieczny był mechanizm łączący powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem tychże kwot. W przypadku, w którym w u.p.d.o.f. brak byłoby regulacji art. 45 ust. 3a, ewentualny zwrot odsetek skutkowałby koniecznością sporządzenia korekty deklaracji podatkowej za rok, w którym odsetki uiszczono, co jednocześnie, w razie zwrotu tychże kwot po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym odsetki uiszczono, oznaczałyby niemożność zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Organ interpretacyjny zasadnie wyjaśnił Skarżącej, że unieważnienie kredytu frankowego nie ma wpływu na rozmiar zobowiązania podatkowego w momencie składania wcześniejszych zeznań podatkowych w PIT. Dopiero wzajemne rozliczenia między bankiem i kredytobiorcą mogą mieć wpływ na zastosowanie ulgi odsetkowej. Jeśli więc wynikiem wygrania procesu frankowego był m.in. zwrot odliczonych wcześniej odsetek, to w zeznaniu rocznym za rok wypłaty tej należności trzeba ją doliczyć do podstawy opodatkowania (dochodu) i to bez ograniczeń czasowych. W ocenie Sądu, nie doszło w sprawie także do błędu wykładni polegającego na uznaniu, że art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. ma zastosowanie również do zdarzeń, które wystąpiły przed jego wejściem w życie. Wynika to z faktu, że zdarzeniem, które powoduje tu konieczność doliczenia kwot odsetek do dochodu, jest ich zwrot przez bank. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem zwrot odsetek przez bank, a nie osiągnięcie przychodu (modyfikacja rozliczenia) w roku, w którym odsetki rozliczono. Analizowany przepis nie jest zatem stosowany do zdarzeń z lat ubiegłych, tylko do zdarzeń z 2024 r., bowiem to z nimi wiąże obowiązek podatkowy. Z uwagi na to, organ w sprawie nie dopuścił się także naruszenia przepisów ustawy zmieniającej, w której wprowadzono ust. 3a do art. 45 u.p.d.o.f.; art. 13 ustawy zmieniającej stanowił, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. (...). Niewątpliwie zwrot odsetek na rzecz skarżącej miał miejsce w 2024 r., zatem nic nie stało na przeszkodzie do zastosowania art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że w stanach faktycznych, w których dochodzi do unieważnienia umowy kredytowej i zwrotu tego, co strony wzajemnie sobie świadczyły, nie dochodzi przecież do korygowania zobowiązań za lata ubiegłe i to właśnie z uwagi na różne terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i zwrotu kwot uprzednio odliczonych ustawodawca zdecydował na wprowadzenie mechanizmu wiążącego powstanie obowiązku podatkowego ze zwrotem odliczonych kwot. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że przyjęcie, że doliczeniu do dochodów roku 2024 podlegają także kwoty ulgi odsetkowej za lata przed 2018 r. prowadziłoby do otwarcia możliwości weryfikacji rozliczeń (skarżąca dodaje, że wszelkich) za okresy wcześniejsze. Ani ustawodawca, ani organ w skarżonej interpretacji, nie przewidzieli ingerencji w rozliczenia za minione (i przedawnione) okresy rozliczeniowe, zaś nakazał doliczenie kwot zwróconych (a wcześniej odliczonych od podstawy opodatkowania) do rozliczeń roku, w którym nastąpił zwrot. W ocenie Sądu nie można zatem uznać, że dochodzi tu do działania prawa wstecz. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tego przepisu z uzyskaniem zwrotu kwot uprzednio odliczonych, to okoliczność, kiedy dokonano odliczenia, nie jest prawnie znacząca dla stosowania art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Prawnie znaczący jest bowiem moment uzyskania zwrotu kwot uiszczonych dawniej tytułem odsetek. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęcie wykładni przyjętej przez organ nie wprowadza możliwości jakiejkolwiek weryfikacji rozliczeń za okresy przedawnione. Analizowany przepis odnosi się bowiem jedynie do sfery faktów z lat minionych, tj. faktu dokonania przez podatnika odliczeń wskazanych w tym przepisie, lecz nie przewiduje możliwości ingerencji w rozliczenia za okresy przedawnione. Organ nie ma w celu zastosowania art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. żadnego powodu, by weryfikować prawidłowość rozliczeń za lata ubiegłe, zaś skorzystanie z informacji o fakcie odliczenia zawartej w odpowiedniej deklaracji za okres przedawniony nie jest jakimkolwiek naruszeniem reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany – miniony i przedawniony okres rozliczeniowy, bowiem organ w prawidłowość tamtych rozliczeń nie ingeruje i ich nie weryfikuje. Nie jest więc zasadne twierdzenie, że ostatecznie jednak faktycznym przedmiotem opodatkowania jest dochód za okres, w którym podatnik pierwotnie skorzystał z ulgi odsetkowej. Przedmiotem opodatkowania jest zwrot kwot wcześniej zapłaconych bankowi i uwzględnionych jako ulga odsetkowa w rozliczeniu za okresy minione. Zobowiązanie podatkowe dotyczące rozliczenia z tytułu zwrotu odsetek, z którymi była związana ulga odsetkowa, powstało bowiem dopiero w momencie otrzymania zwrotu odsetek w wyniku unieważnienia umowy kredytowej (a nie na wcześniejszym etapie). Rację ma zatem organ, że sporne w tej sprawie zobowiązanie z tego tytułu przedawni się z końcem 2030 r. Organ nie naruszył w sprawie art. 70 § 1 o.p. przez "niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do kwot doliczanych w danym roku podatkowym na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.", bowiem przepis ten stosowany jest do zobowiązań podatkowych, a jak Sąd wyjaśnił powyżej, nie dopatrzył się w stanowisku organu jakichkolwiek podstaw do ingerencji w zobowiązania za lata przedawnione. Zdaniem Sądu, przyjęcie wykładni Dyrektora KIS, wbrew stanowisku strony, nie prowadziło też do zwiększenia obciążeń fiskalnych podatników bez wyraźnej podstawy wynikającej z ustawy. Podstawa ta jest jednoznaczna i wynika z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Powtórzyć należy, że analizowany przepis jest jasny językowo. Nie wprowadza on ograniczenia czasowego, a doszukiwanie się takich ograniczeń w konstrukcji przedawnienia zobowiązań za okresy, w których ulga odsetkowa została rozliczona, jest nieuprawnione. Zauważyć należy, że mechanizm przewidziany w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jest skutkiem zwrotu kwot, które podatnik wcześniej zapłacił, a zatem finalnie nie poniósł ostatecznie jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego tego wydatku. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, jakoby wykładnia prezentowana przez Dyrektora KIS naruszała przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasadę zaufania do państwa (art. 2 ww. ustawy), czy zasadę równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W opinii Skarżącej, taka wykładnia prowadzi do nierówności wobec prawa na niekorzyść tych podatników, którzy zawarli z bankiem umowy kredytów uznane po latach za nieważne. W ocenie Sądu, nie można dostrzec, jaka istotnie "niekorzyść" dotyka tych podatników, którzy z tytułu zawartej umowy kredytowej skorzystali z uprawnień odliczenia ulgi odsetkowej, a następnie, w przeciwieństwie do tych podatników, którym umów nie unieważniono, uzyskali zwrot poniesionych wydatków na odsetki od kredytu. Interpretacja proponowana przez Stronę prowadziłaby właśnie do naruszenia zasady równości, bowiem pomimo odpadnięcia okoliczności definiującej cechę relewantną dla korzystania z ulgi - tj. faktu uiszczania odsetek od kredytu zaciągniętego na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych - osoby takie nie musiałyby, jak to ujęła skarżąca, "zwrócić ulgi". Zauważyć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, zaś w polskim porządku prawnym nie ma podmiotowego prawa do przedawnienia. Oznacza to, że ustawodawca w ramach przysługującego mu władztwa daninowego miał prawo uregulować w odmienny sposób skutki podatkowe otrzymania zwrotu kwot, których uiszczenie wcześniej, w poprzednich okresach rozliczeniowych, wykreowało (skutkowało powstaniem) prawa do ulgi. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie uznał za zasadne zarzutów sformułowanych w skardze, w konsekwencji czego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.