III SA/Wa 1051/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-941/14-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Bank [...] w W. S.A. (dalej zwany "Bankiem", "Skarżącą" lub "Spółką") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Bank wystąpił o ustalenie, czy uprawniony jest do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z nabycia Systemów/usług wdrożeniowych od Kontrahentów zagranicznych, w części, w której nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii, przy założeniu, że nabycie Systemów/usług wdrożeniowych spełnia warunki uznania ich za nabycie nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej zwanej "u.p.d.o.p."), oraz że spełnia pozostałe warunki wskazane w art. 18b tej ustawy. We wniosku Bank wyjaśnił, że ma siedzibę w Polsce, prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, ze zm.). Bank w latach ubiegłych ponosił wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych do systemów informatycznych (dalej: "Systemy"), wydatki na nabycie licencji na korzystanie z Systemów, jak również wydatki związane z wdrożeniem nabytych Systemów (dalej: "Wydatki na nabycie Systemów"). Wydatki tego typu Bank będzie również ponosił w przyszłości. W przypadku niektórych Systemów miały/będą miały miejsce sytuacje, w których dostawcy Systemów oraz podmioty świadczące prace wdrożeniowe były/będą podmiotami nie posiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: "Kontrahenci zagraniczni"). W konsekwencji, w odniesieniu do części Wydatków na nabycie Systemów, zgodnie z przepisami u.p.t.u., Bank jako nabywca zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u). W związku z nabytymi Systemami/pracami wdrożeniowymi, zależnie od ich przeznaczenia, Bank mógł dokonać także odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Część podatku naliczonego, tj. część, w stosunku do której nie przysługiwało Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u., została ujęta w wartości początkowej Systemów przy ich wprowadzaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W stosunku do Systemów, które Bank zamierza nabyć od Kontrahentów zagranicznych w przyszłości, również rozliczony zostanie import usług oraz zastosowanie znajdzie częściowe odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Spółka podkreśliła, że nabycie Systemów spełnia kryteria nabycia nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem Bank spytał, czy jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z nabycia Systemów/usług wdrożeniowych od Kontrahentów zagranicznych, w części, w której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii, przy założeniu, że nabycie Systemów/usług wdrożeniowych spełnia wszystkie warunki uznania ich za nabycie nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz spełnia pozostałe warunki wskazane w art. 18b u.p.d.o.p. Zdaniem Banku powinien być uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. Skarżąca powołała się na art. 18b u.p.d.o.p., wskazała też na interpretacje wydane w analogicznych sprawach. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnił, że w przypadku importu usług, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, podatnikiem VAT jest usługobiorca (polski podatnik). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem cena usługi nie obejmuje w takim przypadku podatku VAT. W konsekwencji podatek naliczony nie będzie stanowić kwoty uiszczonej usługodawcy, tym samym podatek ten nie stanowi wydatku na nabycie nowej technologii, który podlegałby odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, w ocenie Ministra, podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której Bankowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u., Bank nie jest uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Bank nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył na nią skargę. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii nie należy uwzględniać podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. Wskazał też na naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "Traktat" albo "TFUE"), poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w dokonanej przez Organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody świadczenia usług, w przypadku, gdy dostawcą nowych technologii na rzecz Banku byłby podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i równocześnie będący usługodawcą pochodzącym z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Według Skarżącej Minister naruszył też art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu (dalej "Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w dokonanej przez Organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody przepływu kapitału, skutkujące błędnym uznaniem, że nieodliczony podatek VAT z tytułu importu usługi (nowej technologii) nie może być uwzględniony w podstawie ustalenia wielkości odliczenia ulgi, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p. W ocenie Banku sposób rozliczenia podatku od towarów i usług nie powinien decydować o prawie do uwzględnienia nieodliczonej części podatku naliczonego w kalkulacji podstawy odliczenia, o którym mowa w art. 18b u.p.d.o.p. Zarówno w przypadku nabycia usług od kontrahenta zagranicznego (tj. w przypadku importu usług), jak i nabycia usług od kontrahenta krajowego, ostatecznie uprawnionym do otrzymania kwoty podatku należnego z tego tytułu jest urząd skarbowy, a nie - jak tego chce organ - "usługodawca". Tym samym należy uznać, że bez znaczenia - dla ustalenia podstawy wielkości odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii - powinno pozostawać to, czy podatek należny VAT zostanie rozliczony z urzędem skarbowym przez krajowego dostawcę nowej technologii, czy też zostanie on rozliczony z urzędem skarbowym przez nabywcę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (w związku z nabyciem nowej technologii od podmiotu zagranicznego). Skutek fiskalny i ekonomiczny dla Banku w przypadku obu tych zdarzeń jest bowiem identyczny. Dodatkowo, według Skarżącej, za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy wykładni językowej. Ustawodawca w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się terminem "podmiot uprawniony", a nie, jak wskazuje w interpretacji Organ, terminem "usługodawca". Zdaniem Banku rezultaty wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. potwierdzają rezultat wykładni językowej tego przepisu, a więc przyjęcie, że "podmiotem uprawnionym", o którym mowa w tym przepisie, niekoniecznie musi być dostawca Systemów. W konsekwencji, zdaniem Banku, Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie ocenił stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie Interpretacji, dokonując wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną oraz systemową terminów "podmiot uprawniony" oraz "wartość początkowa", którymi to sformułowaniami posługuje się art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Banku Minister naruszył też art. 56 Traktatu poprzez nieuwzględnienie - przy dokonywaniu wykładni art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. - zasady swobody świadczenia usług, w przypadku, gdy Kontrahentem zagranicznym dostarczającym Bankowi nowej technologii jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, i równocześnie będący usługodawcą z innego niż Polska państwa członkowskiego. Zdaniem Banku Minister naruszył również art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I Dyrektywy, poprzez dokonanie wykładni art. 18b u.p.d.o.p. w sprzeczności z wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I do Dyrektywy zasadą swobody przepływu kapitału. Art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. nie wydaje się być sprzeczny z art. 63 ust. 1 TFUE, skoro dokonanie właściwej wykładni art. 18b ust. 4 (językowej oraz systemowej) w zupełności wystarcza do zharmonizowania przepisów krajowych oraz przepisów Traktatu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r. (przepis w tym brzmieniu należy stosować w sprawie), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie głównie z powodów w niej przedstawionych. Zaskarżona interpretacja liczy 8 stron, ale w swojej wyraźnej większości ma ona charakter sprawozdawczy – przedstawia treść złożonego wniosku o udzielenie interpretacji oraz przywołuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicza argumentacja Organu zawarta jest w dwóch zdaniach znajdujących się na str. 7 interpretacji. Otóż Minister uznał, że w związku z mechanizmem odwróconego obciążenia przy imporcie usług, cena takiej usługi "nie obejmuje (...) podatku VAT.". Dalej uznał z tego względu, że podatek naliczony (w części nieodliczonej na podstawie przepisów o VAT) nie będzie stanowić kwoty uiszczonej usługodawcy, podatek taki nie stanowi zatem wydatku na nabycie nowych technologii. Akcentując okoliczność, że podatek naliczony zapłacony jest nie usługodawcy (jest płacony właściwemu urzędowi skarbowemu), Minister najwyraźniej oparł swoje stanowisko na literalnej wykładni art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., uznając, że pod pojęciem "podmiot uprawniony" kryje się wyłącznie usługodawca. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Rację ma Bank kiedy argumentuje, że skoro w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca posługuje się tym znaczeniowo szerokim pojęciem "podmiot uprawniony", to prawo do uwzględnienia podatku VAT w podstawie odliczenia wydatków dokonanych na nabycie nowych technologii powinno być respektowane zawsze tam, kiedy podatnik dokonuje określonych wydatków na ten cel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a nie tylko zbywcy nowych technologii. Pojęcie "wydatek" pochodzi z zakresu ekonomii i jakie takie właśnie musi być rozumiane na gruncie art. 18b ust. 4 ustawy. O ile podatnik poniósł wydatek, to regułą jest uprawnienie do uwzględnienia tego wydatku przy kalkulacji podstawy opodatkowania w związku z nabyciem nowej technologii. Niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie tego uprawnienia w zależności od tego, czy wydatek jest ponoszony w związku z nabyciem nowej technologii od usługodawcy krajowego oraz uiszczeniem wydatku (podatku VAT) - z ekonomicznego punktu widzenia – w cenie nabytej usługi płaconej temu usługodawcy, czy też ponoszony jest w związku z nabyciem tej samej nowej technologii, ale od usługodawcy z innego kraju w formie podatku bezpośrednio wpłaconego do urzędu skarbowego. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, usługobiorca ponosi – z ekonomicznego punktu widzenia – ten sam wydatek. Wspomniane zróżnicowanie jego sytuacji prawnej przeczyłoby więc ratio legis ulgi na nowe technologie, abstrahując od faktu, że przeczyłoby też wykładni językowej art. 18b ust. 4 ustawy. Powoływana w skardze wykładnia systemowa wewnętrzna, polegająca na odwoływaniu się do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, nie stanowi jednoznacznie przekonującego argumentu w niniejszej sprawie. W ust. 3 tego przepisu ustawa ewidentnie wskazuje przecież, że ceną nabycia jest kwota należna z b y w c y (a nie "podmiotowi uprawnionemu"), zaś nie sposób utrzymywać, że zbywcą usługi jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Tę cenę nabycia co do zasady pomniejsza się o podatek od towarów i usług, a tylko wtedy, gdy podatnikowi podatku dochodowego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT albo podatek ten nie stanowi podatku naliczonego, przy ustalaniu wartości do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie odejmuje się podatku VAT. Punktem wyjścia jest jednak zawsze kwota należna zbywcy. Jeśli zatem podatek VAT nie był zapłacony zbywcy, lecz bezpośrednio urzędowi skarbowemu, to trudno przyjąć, że art. 16g ust. 3 ustawy pozwala nie odejmować od kwoty zapłaconej zbywcy podatku zapłaconego urzędowi skarbowemu. Niemniej, w ocenie Sądu, powyższa wątpliwość musi być ostatecznie rozstrzygnięta przy zastosowaniu wykładni celowościowej, tj. przy respektowaniu zasady, że dla Ustawodawcy w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. było kwestią obojętną, czy podatnik – nabywca nowej technologii nabędzie ją od podmiotu krajowego, czy też zagranicznego. O ile ustalenie wielkości podatku VAT do odliczenia, w ramach art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, doprowadzi do uznania, że podatnik ten może odliczyć podatek tylko częściowo, proporcjonalnie, to skutecznym bodźcem zachęcającym do nabycia nowej technologii, a przez to zwiększenia konkurencyjności i innowacyjności polskiej gospodarki, mogło być tylko nadanie podatnikowi podatku dochodowego uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek VAT, jaki nie mógł być odliczony na gruncie przepisów o VAT. Uzależnienie tego uprawnienia od kraju pochodzenia usługodawcy w dużym stopniu niweczyłoby zamysł Ustawodawcy ustanowienia skutecznych prawnie mechanizmów skłaniających do ponoszenia wydatków na nowe technologie. Dodatkowo Sąd przychyla się do argumentacji Banku, że powyższe uzależnienie uprawnienia do uwzględnienia podatku VAT przy obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od kraju pochodzenia usługodawcy nie dałoby się pogodzić ze wspólnotową zasadą swobody świadczenia usług oraz swobody przepływu kapitału, ustanowionymi w art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jakkolwiek z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, że Spółka nabywać będzie nowe technologie od podmiotów z innych krajów członkowskich, to jednak wydana interpretacja powinna niewątpliwie uwzględniać ten aspekt wspólnotowy, i o ile nabycie usług następowałoby od takich podmiotów, to przeciwko stanowisku Ministra przemawiają także względy związane z nakazem prowspólnotowej wykładni prawa. Wykładnia omawianych przepisów przyjęta przez Organ prowadzi bowiem do tego skutku, że za sprawą krajowych unormowań podatkowych nabywanie od podmiotów z innych krajów usług stanowiących nowe technologie będzie mniej atrakcyjne dla polskich podatników podatku dochodowego, niż nabywanie takich usług od podmiotów krajowych. Utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy (poza wyrokami wskazanymi w skardze wskazać można już na wyroki w sprawach C – 414/06 Lidl Belgium, C – 383/05 Raffaele Talotta, czy też C – 293/06 Deutsche Shell) potwierdza, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. Choć więc podatki dochodowe nie są zharmonizowane, to jednak swoboda prawodawcy krajowego jest ograniczona zakazem dyskryminacji (jawnej bądź ukrytej) podmiotów z innych krajów członkowskich. Jednocześnie wykładnia przyjęta przez Ministra stanowiłaby utrudnienie w swobodnym przepływie kapitału. Pojęcie "inne przepływy kapitału", zdefiniowane w załączniku I do Dyrektywy 88/361/EWG, obejmuje m.in. honoraria autorskie oraz płatności za świadczone usługi. Przepływ takich honorariów i płatności nie byłby swobodny, gdyby przyjąć, jak uczynił to Minister Finansów, że w polskim prawie krajowym istnieje dyskryminacja w nabywaniu usług skutkujących wymienionymi płatnościami, o ile świadczą je podmioty z innych krajów członkowskich. W dalszym postępowaniu Minister uzna stanowisko Banku, zaprezentowane we wniosku, za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.