III SA/Wa 1051/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1101.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 grudnia 2023 r. A.P. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po przejęciu spółki komandytowej. We wniosku wskazano, że Skarżąca była komandytariuszem w spółce E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W. Komplementariuszem w ww. podmiocie była spółka: E. sp. z o.o. z siedzibą w W. Udziałowcami w ww. spółce była Skarżąca oraz inny wspólnik nieobjęty niniejszym wnioskiem. Skarżąca posiadała 98 udziałów o wartości 50 zł każdy. Pod koniec 2021 r. spółki postanowiły dokonać połączenia w celu uproszczenia struktury właścicielskiej oraz uzyskania efektywnego zarządzania działalnością, a w szczególności w celu zmniejszenia kosztów zarzadzania w obu spółkach. Spółką przejmującą była E. sp. z o.o. a spółką przejmowaną była E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za nowe udziały, które E. sp. z o.o. wyda wspólnikom spółki E. sp. z o.o. sp.k., na zasadach opisanych w planie połączenia (połączenie przez przejęcie). W efekcie połączenia, spółka przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, zaś wszelkie przysługujące jej prawa i obowiązki zostały przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez spółkę przejmującą. W celu wypełnienia postulatu jednolitości metod wyceny podmiotów biorących udział w połączeniu, została zastosowana tożsama metoda wyceny w stosunku do spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej. Wartość majątku spółki przejmującej i spółki przejmowanej na potrzeby ustalenia liczby i wartości udziałów została sporządzoną według księgowej metody wyceny. Wartość bilansowa spółki przejmującej to 300,74 zł. Wartość bilansowa jednego udziału spółki przejmującej wynosi 3,01 zł. Spółka przejmowana - wartość bilansowa spółki przejmowanej to 1.056.890,76 zł. Wartość bilansowa jednego udziału kapitałowego liczonego jako procent udziału w zysku to 10.568,91 zł. W ramach połączenia, kapitał zakładowy spółki przejmującej został podwyższony z kwoty 5.000 zł do kwoty 10.000 zł tj. o 5.000 zł poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wymiana udziałów kapitałowych wspólników spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej nastąpiła w ten sposób, że spółka przejmująca wydała komandytariuszowi spółki przejmującej, tj. Stronie 100 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej 50 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Nowe utworzone 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł pokryte zostały wkładem w postaci składników majątkowych stanowiących dotąd (tj. do chwili połączenia) majątek spółki przejmowanej, której wartość udziału kapitałowego Skarżącej została wyceniona na kwotę 1.046.321,85 zł, z czego kwota nadwyżki ponad kwotę łącznej wartości nominalnej udziałów o wartości 5.000 zł, tj. kwota 1.041.321,85 została przeznaczona na kapitał zapasowy (agio). Struktura spółki przejmującej po połączeniu przedstawiała się następująco: - Skarżąca: 198 udziałów 99 % całości; - Inny wspólnik nie objęty wnioskiem" 2 udziały 1% całości. Spółki dopełniły wszelkich formalności związanych z procesem połączenia, czego wyrazem było uzyskanie w dniu 24 stycznia 2022 r. wpisu do rejestru KRS a spółka komandytowa przestała istnieć. W dniu 12 czerwca 2023 r. Skarżąca sprzedała wszystkie 198 udziałów przysługujących jej w spółce E. sp. z o.o. (spółce przejmującej). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że objęła ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej (w spółce przejmowanej) od dnia jej założenia tj. 11 lipca 2018 r. wyłącznie za wkład pieniężny. Spółka komandytowa na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po przejęciu spółki komandytowej jako koszt uzyskania przychodu należy uznać wysokość odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie jej przejęcia, wynikającą z bilansu zamknięcia ? We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie połączenia ze spółką z o.o., odpowiadał podwyższonej wartości majątku spółki z o.o. w skutek połączenia. Z dniem wpisu o połączeniu dochodzi do ustania bytu prawnego jednego podmiotu (spółki przejmowanej) i działania w jej miejsce innego bytu (spółka przejmująca). W tej sytuacji wkładem wniesionym przez wnioskodawcę do spółki z.o.o. w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w spółce stanowi ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, który przestał istnieć, zaś w to miejsce każdy z nich otrzymuje udziały w spółce kapitałowej (spółce przejmującej). Wartość majątku spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień zakończenia jej bytu prawnego. W związku z powyższym zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f") w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, której udziały następnie ulegają zbyciu, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, określanej w dacie przekształcenia. W wydanej w dniu 29 lutego 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów - albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora KIS w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży udziałów spółki z o.o. objętych przez Stronę w spółce z o.o. po przejęciu spółki komandytowej. Moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Stronę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Tym samym, w sytuacji Skarżącej, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., Strona musi cofnąć się do momentu objęcia przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Skoro w pierwszej kolejności Skarżąca objęła ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej przez wniesienie wkładu pieniężnego, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przejmowanej, w sytuacji Skarżącej pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszej zmiany formy prawnej uprawnień Strony wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki komandytowej). Organ stwierdził, że to wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zastania wspólnikiem w spółce komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., które Skarżąca będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że za powyższym stanowiskiem przemawiają argumenty z wykładni systemowej. Dyrektor KIS zauważył, że jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Nadto analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Dyrektor KIS uznał, że aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów spółki z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Stronę wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. W konsekwencji, zdaniem Organu, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Stronę udziałów w spółce z o.o., Skarżąca powinna wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez nią na wkład pieniężny w spółce komandytowej, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte. Pismem z dnia 26 marca 2024 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącej w przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po połączeniu z spółką komandytową będzie "koszt historyczny" - wydatki poniesione w celu zastania wspólnikiem w spółce komandytowej), nie zaś wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w wysokości odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie jej przejęcia odpowiadającej wartości bilansowej spółki przejmowanej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r.; poz. 935.; dalej: ":P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o., po przejęciu spółki osobowej w opisanym stanie faktycznym jest wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej, czy też wartość odpowiadająca ogółowi praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) w dniu przekształcenia, wynikająca z bilansu Zdaniem Skarżącej w opisanych we wniosku okolicznościach kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przejmowanej), ustalona na moment połączenia ze spółkę z o.o. (z dnia ustania jej bytu prawnego). W ocenie natomiast Dyrektora KIS przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Stronę udziałów w spółce z o.o., Skarżąca powinna wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez nią na wkład pieniężny w spółce komandytowej, przypadającej na udziały, które zostaną zbyte. Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać Skarżącej. Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r., III SA/Wa 1995/22, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2023 r., I SA/Gl 1557/22. Sąd podziela w całości wnioski płynące z ww. orzeczeń, przyjmuje je za własne i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją wynikając z tych judykatów. W realiach rozpoznanej sprawy zarówno Skarżąca, jak i Organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji/udziałów (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji/udziałów do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków wyłącznie z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej, a więc wydatków "pierwotnych". Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Gdyby było tak, jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie rozróżnia, czy chodzi o udziały objęte w związku z zawiązaniem spółki z o.o., czy też o udziały objęte ze wcześniejszymi czynnościami restrukturyzacyjnymi. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14). Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Udziały w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy. Zatem przekazanie majątku spółki komandytowej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było dla podatnika realnym uszczupleniem majątkowym. Za nieprawidłowe należy zatem uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Prawidłowe interpretacja tego przepisu wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z połączenia ze spółką komandytową, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej) ustalona na moment połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przejmującej. W momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie już istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkład w spółkę komandytową, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna będzie jedynie wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia/ przejęcia przez spółkę z o.o. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających ze zmiany stanu prawnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.