I FSK 329/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 543/13 w sprawie ze skarg S. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.(sygn. akt I SA/Ke 543/13) po rozpoznaniu spraw ze skarg S.B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oddalił skargi. Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że decyzjami z 9 lipca 2013 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 grudnia 2009 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za styczeń 2008 roku w kwocie 64.484 zł; - za luty 2008 roku w kwocie 23.486 zł; - za marzec 2008 roku w kwocie 47.507 zł; - za kwiecień 2008 roku w kwocie 31.272 zł; - za maj 2008 roku w kwocie 41.749 zł; - za czerwiec 2008 roku w kwocie 60.808 zł; - za lipiec 2008 roku w kwocie 10.847 zł; - za sierpień 2008 roku w kwocie 17.631 zł; - za wrzesień 2008 roku w kwocie 8.693 zł; - za październik 2008 roku w kwocie 40.897 zł; - za listopad 2008 roku w kwocie 43.707 zł. S. B. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo [...], m.in. w zakresie obrotu olejem opałowym. Do Urzędu Skarbowego w B. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S. B. za 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym, S. B. będąc podatnikiem akcyzy, nie dokonał obliczenia i zapłaty należnej akcyzy w ustawowym terminie. Ponadto nie uwzględnił tego podatku w podstawie opodatkowania VAT oraz nie zaewidencjonował: - w styczniu 2008r. podatku należnego w kwocie 1.786zł; - w lutym 2008r. podatku należnego w kwocie 4.752zł; - w marcu 2008r. podatku należnego w kwocie 7.096zł; - w kwietniu 2008r. podatku należnego w kwocie 7.559zł; - w maju 2008r. podatku należnego w kwocie 10.436zł; - w czerwcu 2008r. podatku należnego w kwocie 14.576zł; - w lipcu 2008r. podatku należnego w kwocie 12.064zł; - w sierpniu 2008r. podatku należnego w kwocie 8.888zł; - w wrześniu 2008r. podatku należnego w kwocie 8.368zł; - w październiku 2008r. podatku należnego w kwocie 2.521zł; - w listopadzie 2008r. podatku należnego w kwocie 363zł. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30.12.2009r., od nr [...] do nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: - za styczeń 2008r. w wysokości 8.116zł; - w lutym 2008r. w wysokości 21.599zł; - w marcu 2008r. w wysokości 32.254zł; - w kwietniu 2008r. w wysokości 34.361zł; - w maju 2008r. w wysokości 47.438zł; - w czerwcu 2008r. w wysokości 66.254zł; - w lipcu 2008r. w wysokości 54.838zł; - w sierpniu 2008r. w wysokości 40.400zł; - w wrześniu 2008r. w wysokości 38.037zł; - w październiku 2008r. w wysokości 11.461zł; - w listopadzie 2008r. w wysokości 1.650zł. Następnie powołując się na treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również w/w decyzję w sprawie podatku akcyzowego, decyzjami z dnia 30.12.2009r., od nr [...] do nr [...] określił S. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za styczeń 2008 roku w kwocie 64.484 zł; - za luty 2008 roku w kwocie 23.486 zł; - za marzec 2008 roku w kwocie 47.507 zł; - za kwiecień 2008 roku w kwocie 31.272 zł; - za maj 2008 roku w kwocie 41.749 zł; - za czerwiec 2008 roku w kwocie 60.808 zł; - za lipiec 2008 roku w kwocie 10.847 zł; - za sierpień 2008 roku w kwocie 17.631 zł; - za wrzesień 2008 roku w kwocie 8.693 zł; - za październik 2008 roku w kwocie 40.897 zł; - za listopad 2008 roku w kwocie 43.707 zł, tj. w kwotach niższych od deklarowanych przez stronę, bowiem do podstawy opodatkowania organ I instancji zaliczył w/w wartość podatku akcyzowego. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżący stwierdził, że według niego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstaw do naliczenia podatku VAT w tym przypadku. Istotą podatku od towarów i usług jest obciążenie podatkiem ostatecznego konsumenta, co w tej konkretnej ustawie wyraża art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym art. 29 ust. 20 tej ustawy znajduje zastosowanie jedynie do kwoty podatku akcyzowego, która została naliczona w momencie sprzedaży, a więc stała się częścią obrotu. Wskazał, że za takim rozumieniem przemawiają postanowienia ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i definicja terminu "cena" określona w ustawie o cenach z 5 lipca 2001 r., według której cena zawiera w sobie podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy (art. 3 ust. 1 pkt 1). W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentacje zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargi, podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie naruszył przepisów art. 29 ust.1 i 20 ustawy o VAT. W zakresie interpretacji powołanych przepisów Sąd I instancji w całości zaakceptował stanowisko wyrażone m. in. w wyroku NSA z dnia 29 października 2013 roku (I FSK 858/12) i tym samym uznał, że brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skarg i przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że art. 29 ust. 20 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie do kwoty podatku akcyzowego, która została naliczona w momencie sprzedaży, a więc stała się częścią obrotu. Na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) pełnomocnik podatnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podatnik, który nie stosował elementów kalkulacyjnych ceny w rozliczeniu ze swoimi odbiorcami, a w szczególności w cenie umownej nie ujmował jako jej odrębnego elementu kalkulacyjnego kwoty należnego z tytułu dokonywanej dostawy podatku akcyzowego miał obowiązek doliczyć podatek akcyzowy - ale tylko w części o jaką zaniżył jego wysokość na skutek niedochowania wymogów materialno - formalnych w postaci należytych i weryfikowalnych oświadczeń odbiorców wyrobów akcyzowych warunkujących stosowanie obniżonej (nie zerowej) stawki podatku - obowiązek doliczenia tej kwoty do podstawy opodatkowania, b) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT poprzez przyjęcie takiego rozumienia art. 29 ust. 1 w zw. z ust 20 ustawy o VAT, że nakazuje ona doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego, która w rzeczywistości nie jest przez podatnika pobierany niezależnie od otrzymywanej ceny wyrobu akcyzowego i została, niezależnie od jej wysokości, zawarta w cenie dostarczanych towarów, c) art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku za z art. 73 i art. 79 lit c oraz art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie w jakim wg dokonanej przez sąd wykładni należy do podstawy opodatkowania doliczyć kwotę podatku akcyzowego należnego co prawda z tytułu dokonanej dostawy ale nie doliczanego do ceny otrzymanej od odbiorcy i nieprzenoszonego na tego odbiorcę w inny sposób, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i jej nieuwzględnienie oraz nieuchylenie zaskarżonej w decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego przywołane w pkt 1, b) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów pierwszej i drugiej instancji naruszających te przepisy i oddalenie skargi jej nieuwzględnienie i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, c) art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie także decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniami przywołanymi pod lit. a i b, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że prawidłowo interpretowany przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT powinien prowadzić do jego stosowania wyłącznie w takiej sytuacji, gdy podatek akcyzowy jest elementem kalkulacyjnym używanym wprost do rozliczeń z kontrahentami i stanowi niejako element dodatkowy, doliczany do ceny umówionej z odbiorcą. Zdaniem skarżącego, art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wprowadzony do przepisów ustawy jako implementacja postanowień dyrektyw w sprawie VAT miał na celu zapobieżenie praktykom zmierzającym do takiego kształtowania stosunków umownych pomiędzy dostawcami a nabywcami, którego rezultatem byłoby wyodrębnienie z obrotu (ceny) kwoty należnej tytułem dostawy akcyzy z podstawy opodatkowania VAT dzięki wyodrębnieniu podatku akcyzowego, jako elementu znajdującego się poza obrotem. W opinii kasatora doszło do naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej w postaci art. 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 i 191 w zakresie, w jakim organy zaniechały ustalenia co i w jakiej wysokości, a szczególności, czy i w jakiej wysokości podatek akcyzowy - czy w każdej, czy też wyłącznie w "zaniżonej" - został przez podatnika doliczony do ceny, a niewykrycie tego naruszenia i niewyeliminowanie zaskarżonych decyzji doprowadziło sąd do naruszenia przepisów powołanych w zarzutach kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest właściwe rozumienie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór sprowadza się bowiem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania VAT ponad kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży również w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy określany jest decyzją organu podatkowego. Sąd I instancji i organy podatkowe udzielają na nie pozytywnej odpowiedzi, zaś strona skarżąca uznaje, że podstawę opodatkowania w takim wypadku stanowi wyłącznie kwota należna (pobrana) od nabywcy, natomiast zobowiązania sprzedawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, o ile nie wpływają na zwiększenie kwoty należnej od nabywcy, nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania VAT, co sprowadza się w efekcie do stwierdzenia, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane (należne) od nabywcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić. Z treści art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wynika bowiem, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest także kwota tego podatku. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca nie zróżnicował powodów, z jakich podatnik nie naliczył podatku akcyzowego, a więc zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowana norma prawna dotyczy. W rozstrzyganym przypadku z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że zwiększenie wymiaru podatku akcyzowego stanowi konsekwencję braku należytej staranności ze strony skarżącego, które to zaniedbanie polega na nie posiadaniu oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Spowodowało to utratę prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i obowiązek uiszczenia stawki akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, która zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), wynosi 2 000 zł za 1000 litrów. Ponadto brak dołożenia należytej staranności w omawianym zakresie rodzi swoje następstwa w postaci konieczności uwzględnienia określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie VAT zgodnie z prawomocnymi decyzjami dotyczącymi podatku akcyzowego obejmującymi stawkę podstawową. Skoro bowiem sprzedaż oleju objęta była podatkiem akcyzowym, to jego wysokość dookreślona na mocy decyzji organu również wpływa na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Podstawę normatywną dla takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112. Pierwszy z przepisów wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. Jak wynika z samej treści przepisu, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, art. 73 Dyrektywy 112), jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne (art. 11 (A)(2)(a)(b) VI Dyrektywy, art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Należy zatem zgodzić się poglądem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 858/12), w którym stwierdzono, że "dokonując zestawienia treści wyżej przywołanego art. 11 VI Dyrektywy, art. 73 i 78 Dyrektywy 112, oraz treści art. 29 ust. 1 i 20 ustawy krajowej, w kontekście problemu istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku, że przepis polski w omawianym zakresie, pomimo trochę innego układu poszczególnych jego jednostek redakcyjnych, zachował podstawowy sposób definiowania z VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112, określenia "podstawa opodatkowania", wyodrębniając z jednej strony wynagrodzenie jako obrót, czyli kwotę należną, a z drugiej strony wskazując w poszczególnych ustępach dodatkowe elementy składowe tejże podstawy opodatkowania, takie jak podatki, cła, dodatkowe koszty, które ona obejmuje, czy inaczej rzecz ujmując, o które zostaje powiększony podstawowy składnik tego pojęcia, tj. wynagrodzenie, kwota należna z tytułu czynności". W tym kontekście zastosowania w sprawie nie znajduje wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-317/94), w którym stwierdzono, że "podstawową zasadą systemu VAT jest to, że podatek ten ma w zamyśle obciążać jedynie ostatecznego konsumenta. W związku z tym kwota służąca jako podstawa naliczenia podatku VAT nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez ostatecznego konsumenta" (p. 19). W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy bowiem pojęcia "wynagrodzenie", lecz tego, co stanowi "podstawę opodatkowania". Tymczasem z poczynionych wywodów wynika, że art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 78 lit. a Dyrektywy 112 stanowią podstawę do wliczenia należnego, a więc również ustalonego niejako ex post w stosunku do terminu zawarcia umowy sprzedaży w drodze decyzji podatkowej, podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a w rezultacie do powiększenia "ceny należnej", o ile w cenie tej z przyczyn leżących – tak jak w rozpoznawanej sprawie - po stronie podatnika nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego (podobnie NSA m. in. w wyrokach z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09, z 23 sierpnia 2012 r, sygn. akt I FSK 1677/11, z 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 631/12). Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. sprowadzają się w zasadzie do zanegowania oceny wpływu prawomocnych decyzji dotyczących wymiaru podatku akcyzowego na podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji. Na wstępie podnieść należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny, a tego strona w żaden sposób nie uzasadniła. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).