I FSK 1677/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2446/10 w sprawie ze skargi M. M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. (akt III SA/ Wa 2446/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. L. (dalej, jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2010 r. (nr [...]). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia z dnia 15 czerwca 2007 r. (nr [...]), określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, sierpień i listopad 2005 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano rozliczenia skarżącego w zakresie podatku należnego. Organ I instancji, przywołując treść art. 29 ust. 1 oraz ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT), wyjaśnił, że przyczyną zwiększenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy było następstwem wydania przez Dyrektora UKS w W. decyzji z dnia 28 maja 2007 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z powyższym określone w odrębnej decyzji kwoty podatku akcyzowego przyjęto w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 listopada 2007 r. (nr [...]), uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało w jego ocenie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3. Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. (III SA/Wa 111/08) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniało uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ odwoławczy powinien przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przyjętej przez organ pierwszej instancji wykładni przepisu art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w zakresie dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży oleju opałowego. To bowiem wykładnia tego przepisu, nie zaś nie uznanie ewidencji sprzedaży za dowód w sprawie, spowodowała określenie zobowiązania w podatku VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowana. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2007r. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do skorygowania przez organ I instancji kwoty obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2005 r. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania o kwoty podatku akcyzowego organ II instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 28 maja 2007r (nr [...]), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005r. naliczając podatek akcyzowy od dostawy oleju opałowego dokonanej z naruszeniem obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z dnia 11 maja 2010 r. (nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji prawidłowo zweryfikował podstawę opodatkowania VAT na skutek dokonanego po zawarciu danej transakcji wymiaru podatku akcyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony przez skarżącego. Zaznaczył, że błędne ustalenie ceny towaru z pominięciem elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy nie mogło skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej za błędne uznał stanowisko skarżącego, że ze względu na zasadę neutralności podatku VAT podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił, że wydano ją z naruszeniem: a) art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sprawie ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do transakcji, które w decyzji wymiarowej w akcyzie zostały uznane za nieistniejące; c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach wystawionych w związku z dzierżawą nieruchomości. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła między innymi kwestii czy kwota podatku akcyzowego określona skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2007 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 maja 2010r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj czerwiec i wrzesień 2005 r. winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. Sąd I instancji wskazał w związku z tym na treść przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT i podkreślił, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z dwóch czynników (oprócz stawki podatku od towarów i usług) decydujących o wysokości płaconego podatku. Następnie przywołał mającą w tej sprawie zastosowanie VI Dyrektywę 77/388/EWG Rady WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) i przytoczył treść art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy oraz analogicznych regulacji zawartych w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1). Według Sądu I instancji treść przepisu art. 29 ust. 20 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj., przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ostatecznej decyzji z dnia 11 maja 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2005 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w rozpatrywanym przypadku, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sprawie ustaleń faktycznych odmiennych od tych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego. W związku z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2008 r. (III SA/Wa 111/08) Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie dokonywane były transakcje sprzedaży oleju, jednakże z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ). 7. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku czynności, dla których podatnikiem jest dostawca towaru, kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania VAT ponad kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawę tą stanowi wyłącznie kwota należna od nabywcy, zaś zobowiązania sprzedawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego, o ile nie wpływają na zwiększenie kwoty należnej od nabywcy, nie powodują zwiększenia podstawy opodatkowania VAT. Wskazując na powyższy zarzuty skarżący, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował między innymi, że z uwagi na istotę podatku VAT, podatek ten nie może być liczony od podstawy wyższej niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane (należne) od nabywcy. Powołując się na wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gips Ltd., zwrócił uwagę na wyrażony w nim pogląd, że nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. W konsekwencji podstawą opodatkowania musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej otrzymał on towary. Wskazał także na definicję "ceny" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) akcentując, że cena (wynagrodzenie) należna w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług zawiera zawsze zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT. "Niedoliczenie" do ceny podatku akcyzowego w przekonaniu, że taki podatek nie jest należny, nie oznacza, że może ona ulec zmianie ex post. Jeżeli okaże się, że transakcja jest objęta akcyzą można co najwyżej powiedzieć, że doszło do sprzedaży poniżej kosztów, a więc ze stratą dla nabywcy. Jedynie – jak wywodzono w skardze kasacyjnej – w przypadku otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów, obrót należy powiększyć o ich wartość. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby ustawodawca nadał art. 29 ust. 20 ustawy o VAT brzmienie, że podstawą opodatkowania towarów objętych podatkiem akcyzowym jest obrót powiększony o kwotę tego podatku. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę potrzebę odróżnienia skutków opodatkowania VAT wyrobów akcyzowych w odniesieniu do czynności, dla których osobą obowiązaną do rozliczenia VAT jest nabywca na zasadzie revers charge (gdy kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania VAT) od czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy (gdy podstawą opodatkowania jest obrót obejmujący kwotę akcyzy). Ten ostatni sposób ustalania podstawy opodatkowania – jak zaznaczył – jest charakterystyczny dla transakcji krajowych, gdy dostawca reguluje kwotę podatku akcyzowego i sam ustala cenę towaru podlegającego zbyciu. Ustalenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w nowej, wyższej wysokości, nie wpływa w takim przypadku na podatek VAT. Według autora skargi kasacyjnej stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od obrotu osiągniętego przez skarżącego i skutkuje poważnymi trudnościami w zakresie wystawienia (skorygowania) faktury VAT, skoro podatnik na podstawie art. 106 ustawy o VAT jest zobowiązany do wystawienia faktury obejmującej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko organów podatkowych, podtrzymane przez Sąd I instancji naruszało przepis art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, gdyż w tym przepisie jest mowa o tym, że do podstawy opodatkowania "wlicza się" a nie "dolicza się" podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT. Podkreślono, że przy przyjęciu tezy prezentowanej w zaskarżonym wyroku, to sprzedawca byłby zobowiązany ponieść ciężar finansowy podatku VAT naliczonego od podatku akcyzowego, co jest niedopuszczalne ze względu na zasadę neutralności podatku oraz cywilnoprawną zasadę autonomii woli stron. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną miał na uwadze następujące okoliczności. Na wstępie trzeba przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z uwagi na przytoczoną wyżej zasadę ocenie w rozpoznawanej sprawie podlegał wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w sposób podany w zarzucie skargi kasacyjnej. Zarzutowi temu towarzyszyła argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że "stanowisko organów podatkowych, podtrzymane przez Sąd I instancji naruszało przepis art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy". Sposób redakcji tego zarzutu i przedstawione uzasadnienie wskazywały jednak na to, że nie miał on charakteru odrębnego i samodzielnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy VAT. Przystępując w tych okolicznościach do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć trzeba, że zarzut ten podlegał ocenie na tle niewadliwie ustalonego lub niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego. Należy w związku z tym wyraźnie podkreślić, że nie kwestionowano w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wydania wyroku, a mianowicie, że za okres objęty decyzją zaskarżoną do Sądu I instancji na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze jak i tego, że należny od tej sprzedaży podatek akcyzowy nie został wliczony do ceny sprzedawanego oleju. W szczególności nie zostało podważone w skardze kasacyjnej ustalenie jakie poczynił Sąd I instancji, który przyjął, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Podane wyżej okoliczności faktyczne należało w związku z tym uznać za miarodajne przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro zaś w realiach rozpoznawanej sprawy pozostawało niesporne było to, że należny od sprzedaży oleju podatek akcyzowy nie został wliczony do ceny, to tym samym nie można skutecznie twierdzić, że organy podatkowe za nimi Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1904/09 oraz z dnia 31 stycznia 2012r sygn. akt I FSK 394/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres www.nsa.gov.pl), w których przyjęto, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku VAT nie może spowodować naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię (niewłaściwe zrozumienie). Przepis ten określa co stanowi podstawę opodatkowania, wskazując, że jest nią obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Regulacja zawarta w tym przepisie zgodna jest z mającymi w tej sprawie zastosowanie, z uwagi na datę powstanie zobowiązania podatkowego, uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie. W myśl bowiem art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) podstawą opodatkowania jest co do zasady "wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw". Trzeba jednak mieć na uwadze to, że przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uzupełnia regulacja zawarta w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Stanowi on bowiem, że jeżeli przedmiotem dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania "objęta" jest również kwota tego podatku. Regulacja ta jest zgodna z art. 11 A ust. 2. lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), wedle którego "Do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej". Zwroty użyte w powołanych wyżej przepisach mają charakter stanowczy i – co warto odnotować – odnoszą się do "podstawy opodatkowania" a nie do "kwoty należnej z tytułu sprzedaży". Oznaczają one, że w przypadkach w nim opisanych kwota należna z tytułu sprzedaży winna obejmować kwotę podatku akcyzowego, a tym samym, jeśli podatnik nie uwzględnił tej kwoty w cenie towaru, powiększać podstawę opodatkowania. Przepisy art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 11 A ust. 2. lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) stwarzają w związku z tym podstawę do "objęcia" (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego. Nie można – jak podnosi się w skardze kasacyjnej – skutecznie dowodzić, że przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT "jest zbędny". Wprowadza on bowiem zasadę w myśl której, obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, która – niezależnie od tego w jaki sposób jest kalkulowana – winna obejmować należny podatek akcyzowy. Przyjęcie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej zakładałoby, że dla celów ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie miałoby istotnego znaczenia to czy towar objęty dostawą jest wyrobem akcyzowym, gdyż zawsze w cenie towaru sprzedawca uwzględnia (kalkuluje) podatek akcyzowym. Pogląd ten można odnosić jednak do sytuacji, w której sprzedawca wykonuje ciążące na nim obowiązki związane ze sprzedażą towaru akcyzowego i z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego dowolnie kształtuje cenę towaru. Inaczej jest jednak w sytuacji (a taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie), w której sprzedawca przyjmuje, że sprzedawany towar nie jest towarem akcyzowym i nie uwzględnia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Wówczas prawidłowa wykładnia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w razie ustalenia, że podatek akcyzowy nie został uwzględniony w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym, podstawę opodatkowania podatku VAT powiększa się o należny podatek akcyzowy. Reasumując, uwzględnienie zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej byłoby w pełni uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby skarżący od samego początku uznał się za podatnika podatku akcyzowego jako sprzedawca oleju opałowego i poniósłby faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku. Natomiast w tej sprawie skarżący przyjął błędnie, jak się okazało, że sprzedawany przez niego towar nie jest wyrobem akcyzowym i nie uwzględniał w cenie tego towaru należnego podatku akcyzowego. Powyższe uwagi prowadziły do konkluzji, że podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie był uzasadniony i skutkowały oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.