III SA/Wa 1052/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-966/14-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę D. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dnu 6 października 2014 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (kontenerów) na rzecz austriackiego kontrahenta. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w branży budowlanej. Spółka zawarła z kontrahentem austriackim umowy najmu kontenerów. Kontenery wykorzystywane są przez Spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności, do transportu i przechowywania materiałów. Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji podmiotu z Austrii. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym kontenery należy traktować jako urządzenia przemysłowe, w związku z wynajmem których na Spółce ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od wypłat należności, dokonywanych na rzecz kontrahenta austriackiego? Zdaniem Skarżącej, kontenerów nie można sklasyfikować jako urządzeń przemysłowych. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tytułu wypłaty należności tytułem czynszu najmu kontenerów. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że dla zaistnienia konieczności poboru podatku u źródła od należności licencyjnych konieczne jest aby płatność stanowiła zapłatę za jeden z tytułów wymienionych w 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74 poz. 394 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Z tego względu, w sprawie decydujące znaczenie ma fakt, czy płatność uiszczana z tytułu umowy najmu kontenerów może być traktowana jako przychód z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Innymi słowy, tylko sklasyfikowanie kontenera jako urządzenia przemysłowego (co w ocenie Spółki nie jest możliwe) będzie rodzić po stronie Spółki obowiązek w zakresie poboru podatku u źródła. Spółka zauważyła, iż ani przepisy u.p.d.o.p. ani przepisy umów unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umowa podpisana dnia 13 stycznia 2004r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r., Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej: "umowa polsko-austriacka", "Konwencja z Austrią" lub "UPO"), nie zawierają definicji terminu "urządzenie przemysłowe". Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu tj. jego słownikowego rozumienia. Dla uznania danego urządzenia za urządzenie przemysłowe decydujące znaczenie ma fakt, czy spełnia ono słownikową definicję terminu "urządzenie" oraz czy jest ono wykorzystywane w przemyśle. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie "urządzenie" należy rozumieć "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności." Z kolei termin "przemysł" oznacza "produkcję materialną polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Przymiotnik "przemysłowy" powinno się zatem rozumieć jako stosowany, wykorzystywany w przemyśle. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż kontenerów nie można uznać za urządzenia przemysłowe. Wskazała, że jeżeli zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "urządzenie" to mechanizm to należy rozważyć co oznacza termin "mechanizm". Zgodnie z tym samym słownikiem "mechanizm" to "układ powiązanych ze sobą części maszyn mogących wykonywać określone ruchy dzięki pobraniu energii mech.". W słowniku języka polskiego PWN i Wydawnictwa Podatkowego GOFIN z 2008r. (pod red. Małgorzaty Kłos) termin mechanizm zdefiniowano jako "zespół współpracujących ze sobą części maszyny lub przyrządu, wykonujących jakąś pacę". Tak definicja terminu "urządzenie" wskazuje, iż musi to być zespól tj. zbiór mniejszych elementów oraz musi on wykonywać określoną pracę dzięki pobieraniu energii mechanicznej. Kontener nie należy zatem do kategorii urządzeń, gdyż wykonywanie przez niego funkcji nie opiera się na pobieraniu energii mechanicznej. W ocenie Spółki, kontener nie jest zatem urządzeniem. Tym bardziej zatem nie można go uznać za urządzenie przemysłowe, ponieważ aby danej rzeczy przypisać statut urządzenia przemysłowego konieczne jest, by była ona urządzeniem oraz by to urządzenie było wykorzystywane w przemyśle, przy czym wszelkie wątpliwości powinny być wyjaśniane na korzyść przedsiębiorcy. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt iż kontener jest wykorzystywany w budownictwie, które nie może być uznane za przemysł (jest to całkowicie oddzielna gałąź gospodarki), nie można twierdzić iż stanowi on "urządzenie przemysłowe" na potrzeby u.p.d.o.p. Dodatkowo, sama natura kontenera jako pojemnika używanego do przechowywania i transportu wskazuje, iż jego funkcja jest powiązana bardziej z transportem niż z przemysłem. Internetowy Słownik Języka Polskiego definiuje transport jako "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji', "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków". Z kolei z definicji pojęcia "kontener" wynika, iż jego podstawową funkcją jest przechowywanie i transport towarów. W odniesieniu do definicji należności licencyjnych, obowiązującej na gruncie UPO Spółka wskazała, iż odwołuje się ona do użytkowania urządzeń przemysłowych. Z uwagi na fakt, iż UPO nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie regulacji polskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Jak już Spółka wskazywała, w jej ocenie pojęcie "urządzenie przemysłowe" nie odnosi się do kontenerów. Skoro pojęcie urządzenie przemysłowe" funkcjonujące na gruncie polskich regulacji podatkowych nie obejmuje swoim zakresem kontenerów, to z kolei brak jest podstaw do przyjęcia, iż określenie "urządzenie przemysłowe" funkcjonujące na gruncie art. 12 ust. 3 UPO obejmuje swoim zakresem takie kontenery. Z uwagi zatem na fakt, że w rozumieniu polskich przepisów kontenery nie powinny być klasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, to nie będą one urządzeniem przemysłowym również w rozumieniu UPO. Podsumowując, w ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanej na rzecz kontrahenta austriackiego w związku z użytkowaniem kontenerów na podstawie umowy najmu. Jak wynika z powyższych rozważań, przepisy u.p.d.o.p. przewidują opodatkowanie jako należności licencyjnych przychodów z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, kontener zaś nie wchodzi do zakresu definicyjnego pojęcia "urządzenie przemysłowe". Skoro zatem UPO (która ma pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p.) przewiduje jedynie konieczność poboru podatku u źródła z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych, to należność za użytkowanie kontenera - niebędącego w ogóle urządzeniem, w szczególności urządzeniem przemysłowym- nie podlega reżimowi art. 12 ust. 1-3 tej UPO i może być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla zysków przedsiębiorstwa tzn. wyłącznie w kraju siedziby tego przedsiębiorstwa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, ust. 3 UPO i wskazał, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w powyższej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto zauważył, że w przypadku umowy polsko- austriackiej w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Następnie organ zauważył, że zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego w związku z czym konieczne jest odwołanie do ich znaczenia słownikowego. Po przeanalizowaniu powyższych pojęć organ wskazał, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną. W przypadku UPO w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Organ wskazał, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.p. co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z czym należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Minister zaznaczył także, że przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej umowy polsko- austriackiej użyto pojęcia "industrial, commercial or scientific equipment" w miejsce urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w polskiej wersji językowej. Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. np. mcgaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl). W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem "najmu" jest satelita jako urządzenie, czy też określona "przepustowość" (w tłumaczeniu K. Bany "moc transmisyjna") łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org). Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.). Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., pubł. w serwisie internetowym oecd.org. Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym opisanych we wniosku urządzeń (kontenerów) nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za niemieszczące się w pojęciu należności licencyjnych. Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.). W zakresie tym mieszczą się również kontenery, które podmiot austriacki wynajmuje podmiotom prowadzącym działalność komercyjną. Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego (analizowanej UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia. Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe, ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe, telekomunikacyjne, czy jak w niniejszej sprawie - kontenery. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisem stanu faktycznego, kontrahent austriacki czerpie korzyści z najmu przedmiotowych urządzeń w zamian za wynagrodzenie. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że skoro opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO, to przychody z najmu tych urządzeń nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji organ stwierdził, iż w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, sporne urządzenia mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust. 3 UPO. W konsekwencji stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Tym samym, Skarżąca jest zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu kontenerów, z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 UPO, w wysokości 5% wartości wypłacanych należności brutto. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 - 3, art. 3 ust. 2 UPO, tj. poprzez brak akceptacji stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę i stwierdzenie przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym urządzenia (kontenery) stanowią urządzenia przemysłowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. i artykule 12 ust. 3 UPO, a co za tym idzie uznanie, że wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń (kontenerów) podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie z art. 21 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 12 UPO. 2) przepisów prawa proceduralnego, w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez Spółkę. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała zaprezentowane w postępowaniu interpretacyjnym stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. nr z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy należności z tytułu najmu kontenerów wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na terytorium RP spółce mającej siedzibę na terytorium Austrii, są należnościami licencyjnymi, w rozumieniu art. 12 Konwencji z Austrią i spółka wypłacająca te należności zobowiązana jest pobrać, jako płatnik, podatek dochodowy przy wypłacie należności (tj. pobrać podatek u źródła), czy też wypłacane należności nie stanowią opłat licencyjnych i na podstawie art. 7 ww. Konwencji stanowią zyski spółki austriackiej a zatem mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, tj. w Austrii. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Ww. przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji z Austrią należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Konwencji). Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej Konwencji określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how). Przepis art. 3 ust. 2 Konwencji stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zauważyć należy, że użyte w Konwencji określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, nie zawiera natomiast zapisu, że pod pojęciem urządzenia przemysłowego rozumie się również środki transportu. Taki zapis zawarty jest w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W ocenie Sądu kwalifikacja środków transportu jako urządzeń przemysłowych winna być oceniana w kontekście art. 3 ust. 2 Konwencji z uwzględnieniem zasady, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa (umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku; por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Wyjaśniając sens tego pojęcia organ prawidłowo sięgnął do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Z kolei przymiotnik przemysłowy oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem stosowany w przemyśle. Urządzenie ma więc służyć wykonaniu określonej czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym, związanym z przemysłem - jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3Konwencji z Austrią. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu kontener zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. Potwierdzają powyższą tezę liczne wyroki, w których różne składy sądów administracyjnych rozstrzygają kwestię definicji "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowe" oraz nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. W tej sytuacji, wyjaśniając sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 1996 r., III SA 962/94, Lex Polonica nr 32 6317). W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko (wyrok NSA z 16 maja 1995 r., SA/Sz 183/95, Lex Polonica nr 342372), ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (wyrok NSA z 6 maja 1994 r. , III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s.98). A zatem mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zdaniem Sądu uznać należy, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy u.p.d.o.p., a tym samym również są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu Konwencji. W opisie stanu faktycznego z wniosku o interpretację strona wskazała na najem kontenerów. Wskazywane urządzenia niewątpliwie służą do transportu i są urządzeniami transportowymi/środkami transportu, a tym samym są urządzeniami przemysłowymi. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż Spółka jest podmiotem działającym w branży budowlanej i w tejże branży wykorzystuje kontenery. Trafnie też wskazał w zaskarżonej interpretacji organ, na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenia m.in.: dodania do art. 12 ust. 2 (definicji należności licencyjnych zawartej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12); zamieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (zob. pkt 41 Komentarza OECD do art. 12). Reasumując wypłaty dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz spółki mającej siedzibę w Austrii za wynajem kontenerów, prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organ interpretacyjny do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 Konwencji. Słusznie przyjęto, że skarżąca zobowiązana jest, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., od należności wypłaconych z tytułu najmu kontenerów pobrać, jako płatnik, zryczałtowany podatku dochodowy w Polsce, przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 5 %, pod warunkiem posiadania certyfikatów spółek austriackich . Nie doszło też do naruszenia w sprawie art.14e O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ wyroków sądowych powołanych przez Stronę. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ interpretacyjny uwzględnił orzecznictwo sądowe, powołując stosowne orzeczenia w uzasadnieniu interpretacji.(np.strona 10, 12, 15). To, że organ nie odniósł się szczegółowo do każdego z orzeczeń powoływanych przez Stronę, nie oznacza naruszenia powyższego przepisu. Jeżeli w uzasadnieniu prawnym interpretacji organ interpretacyjny , zawarł wyczerpującą analizę argumentacji strony, opierającej swoje stanowisko na wskazanym orzecznictwie sądowym, przyjąć należy, iż organ wymogi art. 14 e O.p. spełnił. Chodzi bowiem o rozważenie poglądów prezentowanych przez Sądy w wydanych orzeczeniach, nawet jeśli wprost organ na konkretne orzeczenie nie wskazuje. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący w sposób precyzyjny dokonał analizy prawnej pytania postawionego przez stronę w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, przeciwstawiając argumentacji strony, orzeczenia sądowe wskazane na stronie 15 zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.