III SA/Wa 1053/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty prolongacyjnej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej także "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J.O. (dalej Skarżąca lub Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty prolongacyjnej w kwocie 1.572,00 zł, ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn. Wnioskiem z dnia 6 marca 2015 r. Strona zwróciła się z prośbą o umorzenie w całości opłaty prolongacyjnej w wysokości 1.572,00 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2015 r. Wniosek uzasadniła sytuacją majątkową i zdrowotną. Wskazała, że jest osobą schorowaną, objętą programem leczenia [...], uzyskującą niewielkie dochody z zasiłku stałego i korzystającą z pomocy opieki społecznej. W związku z tym, że opłata prolongacyjna, o której umorzenie wnioskowała Strona dotyczy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, który w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 209 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r. poz. 513 ze zm. ,dalej "u.d.j.s.t.").) przy piśmie z dnia 25 marca 2015 r. przekazał wniosek do Prezydenta W., celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie opłaty prolongacyjnej w wysokości 1.572,00 zł ustalonej w decyzji z dnia 16 lutego 2015 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca podejmując dobrowolne działania zmierzające do zasiedzenia nieruchomości powinna liczyć się z tym, że spoczywać na niej będzie obowiązek uiszczenia z tego tytułu należnego podatku. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku opłaty prolongacyjnej, bowiem występując z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zapłaty zaległego podatku na raty, Skarżąca powinna wziąć pod uwagę, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zostanie jej naliczona opłata prolongacyjna wynosząca 50% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Oceniając sytuację materialną Strony, na którą składają się nie tylko obecna jej sytuacja finansowa, ale również stan posiadania, Przewodniczący Jednostki Samorządu Terytorialnego nie stwierdził przesłanek uzasadniających wyrażenie zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślił, że w sprawie tej istotne jest, iż przedmiot zasiedzenia stanowi nieruchomość, którą Strona - po uzyskaniu zgody organu podatkowego - może dysponować, a część pozyskanych środków przeznaczyć na zapłatę opłaty prolongacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. związany stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił Stronie przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy I instancji uznał, że przedstawione przez Stronę argumenty natury osobisto-finansowej nie zasługują na uwzględnienie i nie mogą skutkować umorzeniem opłaty prolongacyjnej. Dodatkowo organ podatkowy powtórzył stanowisko Prezydenta W. zawarte w postanowieniu z dnia [...] maja 2015 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie W uzasadnieniu ponownie zwróciła się o wzięcie pod uwagę jej sytuacji życiowej, zdrowotnej i finansowej, która w Jej przekonaniu jest wyjątkowa. Strona podkreśliła, iż jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym, ze względu na ciężki stan zdrowia, częste [...] i utraty [...] nie może pracować. Utrzymuje się z zasiłku stałego oraz zasiłków celowych. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, Skarżąca wskazała, że decydując się na zasiedzenie nieruchomości nie wiedziała, że wiąże się to z tak dużymi kosztami. Podniosła, iż nie zna się na przepisach prawa i nieświadomie naraziła się na tak duże zadłużenie. W kwestii dysponowania udziałem w budynku mieszkalnym, Strona zaznaczyła, że nie może go sprzedać, gdyż nie ma innego miejsca zamieszkania. Wraz z odwołaniem została przedłożona kserokopia karty informacyjnej leczenia szpitalnego potwierdzająca przebytą przez Stronę [...]. Z uwagi na pojawienie się nowych okoliczności w sprawie, nieznanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz biorąc pod uwagę zarzuty Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 22 września 2015 r. ponownie wystąpił w trybie art. 209 §1 i §2 Ordynacji podatkowej do Przewodniczącego Jednostki Samorządu Terytorialnego o zajęcie stanowiska w formie postanowienia, stosownie do art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Prezydent W., po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie braku przesłanek do umorzenia należnej opłaty prolongacyjnej. Decyzją wydaną w dniu [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez umorzenie opłaty prolongacyjnej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ, 2) zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...]. Zdaniem Skarżącej, zarówno decyzja organu podatkowego I instancji, jak i organu II instancji zostały wydane z naruszeniem prawa i nie powinny ostać się w obrocie prawnym. Strona ponownie podniosła, że jest osobą schorowaną, leczy się [...]. Dodatkowo znajduje się w trudnym położeniu materialnym, bowiem uzyskiwane dochody nie pozwalają na uiszczenie przedmiotowej opłaty bez uszczerbku dla jej utrzymania. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że brak jest w tej sytuacji podstaw do uznania, iż został przez nią wykazany ważny interes podatnika. Na poparcie powyższego, do skargi dołączyła kserokopie decyzji o zasiłku stałym z dnia [...] października 2015 r., orzeczenia o niepełnosprawności z dnia 11 stycznia 2015 r., skierowania na leczenie sanatoryjne z dnia 20 stycznia 2016 r., kart informacyjnych leczenia szpitalnego w dniu 7 stycznia 2011 r. i 3 lipca 2013 r., skierowania na leczenie uzdrowiskowe, zaświadczenia o uzyskiwanych zasiłkach z Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 23 lutego 2016 r., czterech zaświadczeń lekarskich, karty kontrolnej pacjenta Centrum [...], trzech decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. o przyznaniu zasiłku celowego, umowy darowizny leków z dnia 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty prolongacyjnej z tytułu rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta, jak i decyzja ją poprzedzająca, została wydana w następstwie postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2015 r., który nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej opłaty, uznając, iż okoliczności sprawy oraz sytuacja majątkowa Skarżącej nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi. Jest to okoliczności na tyle istotna, że determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej także "u.d.j.s.t."). W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda natomiast przewodniczącego (tak samo zresztą jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego- co słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003r. III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41). Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (patrz przywołana wyżej uchwała II FPS 9/09). Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku bądź opłaty powinien być zaniechany, gdyż takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji. Wskazać można, iż w wyroku z 7 lutego 2001r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Oznacza to innymi słowy, że zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W takim samym zakresie, sąd administracyjny bada postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie. Organ ten bowiem, wydając postanowienie w ramach współdziałania organów, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p. Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Wskazać należy, iż konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdz. 7a O.p. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012r. II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów. Organy winny mieć również na uwadze, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji i uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Odnosząc, powyższe rozważania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, ww. przesłanki zostały w sposób prawidłowy rozważone przez organy administracji, w związku z czym brak jest w tym przypadku naruszenia przepisu art. 67a O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, iż istota argumentacji Skarżącej sprowadza się do akcentowania jej trudnej sytuacji osobistej (majątkowej oraz zdrowotnej), która zdaniem Skarżącej spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, w rozumieniu art. 67a O.p. Tymczasem opłata prolongacyjna, której umorzenia domaga się Skarżąca, jest konsekwencją już przyznanej Skarżącej ulgi podatkowej, w postaci rozłożenia spłaty zaległości w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca w tym zakresie wystąpiła o przyznanie kolejnej ulgi, uzasadniając to brakiem możliwości finansowych zapłaty opłaty prolongacyjnej, która jest następstwem uwzględnienia jej wniosku o dokonanie spłaty należności głównej na preferencyjnych zasadach. Wskazać również trzeba, że ocenie organu pod kątem przyznania określonej ulgi podatkowej podlega nie tylko sytuacja finansowa podatnika, ale także i majątkowa. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż w sprawie o której mowa, Skarżąca nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia, a nie przykładowo spadku, podejmując w tym zakresie świadomie działania, których następstwem jest m.in. podatek od spadków i darowizn. Organ odmawiając udzielenia Skarżącej kolejnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia opłaty prolongacyjnej wziął zatem pod uwagę także jej stan majątkowy (posiadania), jak również okoliczność dokonywania przez Skarżącą spłaty rat podatku, których wysokość nie odbiega znacząco od kwoty należnej opłaty prolongacyjnej. Okoliczność ta przy ocenie interesu indywidualnego oraz publicznego przez organ miała zatem decydujące znaczenie dla odmowy przyznania Skarżącej kolejnej ulgi podatkowej, co zdaniem Sądu stanowi przekonujące uzasadnienie stanowiska organu, w związku z czym nie można stwierdzić, aby w tej sprawie doszło do przekroczenia przez organ warunków lub granic uznania administracyjnego, jakim dysponuje w zakresie udzielania podatnikom ulg podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.