III SA/Wa 1067/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec K. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 430.414 zł i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie z tytułu wystawienia faktur za październik, listopad i grudzień 2014 r. Wydając wspomnianą decyzję organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostałych o kwotę 449.377,47 zł, zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 430.414 zł oraz zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 13.213 zł w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., tytułem dostawy oleju napędowego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz podatku należnego w kwocie 5.750 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu. Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów. I tak wobec K. sp. z o.o. ustalono, że dostawcą paliwa sprzedanego następnie na rzecz Skarżącej miała być firma G. Ltd na Cyprze. Zawarcie transakcji pomiędzy G. Ltd a K. sp. z o.o. nie zostało jednak potwierdzone. Ustalono natomiast, że spółka K. sp. z o.o. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie paliwem - na żadnym etapie nie rozporządzała towarem jak właściciel. Olej napędowy wyprodukowany w białoruskiej rafinerii O., nadany przez firmę U. i przewieziony przez litewską firmę T. trafił do odbiorcy – O. sp. z o.o. w S. Zdaniem Dyrektora zasadne jest zatem stanowisko, że faktura wystawiona przez G. Ltd na rzecz K. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro więc K. sp. z o.o. nie nabyła oleju napędowego od cypryjskiej spółki nie mogła też dokonać jego dostawy do Skarżącej. W stosunku do M. sp. z o.o. ustalono, że paliwo sprzedawane do Skarżącej zamawiane było przez M. sp. z o.o. w J. sp. z o.o., transport miał być dokonany bezpośrednio z J. sp. z o.o. do Skarżącej. Z ustaleń kontroli wynika jednak, że J. sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy znikającym podatnikiem a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa. Ustalono, że wszyscy wystawcy faktur dokumentujących zakup paliwa przez J. sp. z o.o. byli znikającymi podatnikami i wobec nich wszystkich zostały przeprowadzone postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie stwierdzono, że J. sp. z o.o. nie nabyła paliwa od dostawców wskazanych na fakturach, nie dokonała zatem dostawy tego towaru na rzecz M. sp. z o.o., która z kolei nie była uprawniona do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Skarżącej. Z kolei spółka G. sp. z o.o. uznana została za znikającego podatnika - udziały w spółce sprzedano na rzecz obcokrajowca już w styczniu 2015 r., nie ustalono adresu siedziby spółki oraz miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, nie nawiązano kontaktu z jej przedstawicielami. Na tej podstawie Dyrektor za zasadne uznał także stanowisko, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Reasumując Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nabywała paliwo, lecz jego dostawcami nie były podmioty wskazane w spornych fakturach, inna była również faktyczna ilość nabytego oleju napędowego. Jego zdaniem okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o umyślnym zakupie spółki posiadającej koncesję na obrót paliwami płynnymi, w celu włączenia jej do łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, z udziałem podmiotów z krajów Unii Europejskiej. Zwrócił też uwagę, że koncesje na obrót paliwami płynnymi udzielone K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. wygasły z dniem 16 stycznia 2017 r. Dyrektor odniósł się następnie do kwestii dobrej wiary. W jego ocenie Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy widnieją wskazane na wstępie podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p.") przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ I i II instancji pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., w IV kwartale 2014 r. dotyczące dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., poświadczają nieprawdę, pomimo iż organy zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. podmioty, rozmiarów tych działalności, zaniechały weryfikacji podmiotów od których podmioty te nabywały paliwo, weryfikacji dokonywanych przez te podmioty rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, nie ustaliły jakie były możliwości nabywania, posiadania, magazynowania, sprzedaży wyrobów akcyzowych przez zakwestionowane podmioty, a w konsekwencji brak było ustaleń czy za wystawionymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, jak również zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do uznania, iż biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania wskazujące, iż G. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności, należało przyjąć, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy w wyniku oparcia się w postępowaniu jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych spraw; - art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: a) odnośnie do M. sp. z o.o.: - wystąpienia do organu właściwego (uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) o udostępnienie i wydanie akt sprawy, - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.Z. właściciela udziałów i prezesa zarządu N. sp. z o.o. na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży towaru będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa D. sp. z o.o. celem weryfikacji powołanych okoliczności, ustalenia dostawcy oraz nabywcy ww. towaru, oraz na okoliczność dokonywanych odpraw oleju napędowego, - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierowcy wskazanego na str. 13 decyzji organu I instancji, transportującego paliwo przywożone na rzecz N. sp. z o.o., którego danych personalnych organ I instancji nie podał na okoliczność transportu towaru, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.S., D.S., M.S., D.S., D.S., B.T., K.B., E.M., E.O. na okoliczność szczegółów działalności spółki M. sp. z o.o., nabywania towaru i jego sprzedaży, przyjmowania towaru i jego wydawania, dokumentów towarzyszących odbiorowi towaru, składanych zamówień, sporządzania dokumentacji finansowo-księgowej, wystawiania faktur i wprowadzania ich do obrotu prawnego, - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.S. na okoliczność szczegółów przeprowadzonych transakcji. b) odnośnie do G. sp. z o.o.: - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki H.H. na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji - dostawy towarów, ich transportu oraz rozładunku, - przeprowadzenia z udziałem strony dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.T. prokurenta G. sp. z o.o. na okoliczność nawiązania współpracy, szczegółów przeprowadzonych transakcji - dostawy towarów, ich transportu oraz rozładunku, - art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odmowy uwzględnienia ww. wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania zbadania i oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach; - art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, co skutkowało uznaniem, że faktury VAT wystawione przez K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem sporządzone uzasadnienie rozstrzygnięcia ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Skarżącej; poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż Skarżąca naruszyła wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur, - art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. faktur tytułem dzierżawy samochodu, bowiem ustalenia poczynione w ramach niniejszego postępowania pozwalają na przyjęcie, iż spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, w świetle zebranego materiału dowodowego, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., tytułem nabycia oleju napędowego z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz czy zasadnie zastosowano art. 108 u.p.t.u. odnośnie faktur dokumentujących dzierżawę samochodu. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów Odnośnie dostawcy K. Sp. z o.o. z akt sprawy wynika, że strona zawarła umowę z tym podmiotem 16 grudnia 2014 r. Jednak nie posiadała wiedzy, czy doszło w tej sprawie do osobistego spotkania stron umowy. Strona nie miała również wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez K. Sp. z o.o. Zapłata za towar dostarczony przez K. Sp. z o.o. była dokonywana przelewem. Paliwo zakupione od K. Sp. z o.o. nie było poddane badaniom technicznym. Skarżąca nie wiedziała też jaki był zysk na transakcji z K. Sp. z o.o.. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Prezes M.M. nie posiadała żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu paliwami. Prowadziła w tym czasie własną działalność gospodarczą w zakresie pozostałego pośrednictwa pieniężnego. Jak wynika z ww. zeznania Strona nie miała rozeznania w działalności gospodarczej prowadzonej przez bezpośrednich kontrahentów, nie znała norm i szczegółów technicznych obowiązujących w Polsce i Unii Europejskiej dla paliwa ON-95, nie wiedziała jakie obowiązują normy bezpieczeństwa dla tego typu paliwa w zakresie magazynowania i transportu, nie posiadała również orientacji, jakie są wymagania jakościowe dla oleju napędowego. Takiej wiedzy nie posiadała też A.Z., zatrudniona na stanowisku dyrektora handlowego w okresie objętym postępowaniem. A.Z. nie posiadała także doświadczenia w handlu paliwami, jak zeznała dopiero się uczyła. Z akt sprawy wynika, że największe doświadczenie w zakresie obrotu paliwami miał kierowca T.S. Zatem od strony osobowej, znajomości rynku i obrotem paliwami nie było w Spółce praktycznie nikogo kto posiadałby profesjonalną wiedzę. Z kolei zaplecze techniczne Spółki stanowiła wynajęta baza, samochód [...] oraz wynajęte biuro. A.Z. znalazła firmę K. sp. z o.o. w Internecie, negocjacje handlowe prowadziła z panem G. - prezesem - świadek nie pamiętała nazwiska i nie spotkała osobiście pana G. Warunki zakupu od firmy K. były negocjowane telefonicznie, został wynegocjowany rabat 0, 25 groszy na litrze paliwa od ceny [...]. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżąca powinna zastanowić się dlaczego cena nabywanego paliwa jest niższa o 25 gr na litrze od ceny spotowej [...], krajowego producenta. A.Z. nie znała też pochodzenia paliwa zakupionego od K. Sp. z o.o. Przypuszczała jedynie, że mogło to być z Litwy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Pani A.Z. podobnie jak Pani M.M. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadała doświadczenia w handlu paliwami. A.Z. wskazała, że dotychczas prowadziła działalność w zakresie modernizacji stacji paliw. Natomiast Pani M.M. zeznała, że ceny towaru były negocjowane przez dyrektora handlowego, który zna rynek i ceny panujące na rynku, co było sprzeczne z zeznaniami A.Z. W tym miejscu należy zauważyć, iż podczas przesłuchania Pani A.Z. nie wymieniła M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. jako firm, z którymi prowadziła jakiekolwiek negocjacje, a jako dostawców paliwa wskazała zupełnie inne firmy między innymi: P. w W., K. z siedzibą w W. Ponadto, z zeznań kierowcy T.Z. wynika, że wskazany w zeznaniach złożonych przez Stronę i świadka sposób rozliczeń gotówkowych z kierowcą nie jest zgodny z rzeczywistością. T.Z. nie dokonywał w IV kwartale 2014 r. żadnych wpłat gotówki we wpłatomacie zlokalizowanym w R., przy ul. [...]. Wpłaty gotówkowe w rzeczywistości były dokonywane we wpłatomatach zlokalizowanych w W. Jednego dnia wpłacano w ten sposób na rachunek Spółki partiami znaczne sumy, przelewane następnie tytułem zapłat za faktury. Ponadto, jak wynika z akt sprawy zapisy na fakturach dotyczących ilości przyjętego przez Spółkę paliwa do zbiorników w B. nie są zgodne ze stanem faktycznym. W fakturach wystawionych przez K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. wskazano łącznie dostawę 540 670 litrów oleju napędowego, w tym: - w październiku 2014 r. - 184.030 l, - w listopadzie 2014 r. - 277.540 l, - -w grudniu 2014 r - 79.100 l. Strona nabyła także olej napędowy od firmy P. z w ilości 31.784 litrów, łącznie w IV kwartale 2014 r. wykazała nabycie 572 454 litrów paliwa. Natomiast z zeznań złożonych przez Pana T.Z., kierowcy zatrudnionego w Spółce wynika, że paliwa w zbiornikach nie było dużo, cysterna przyjeżdżała raz, dwa razy na tydzień. Nie ma też dużej sprzedaży tego paliwa - to 2 do 4 wyjazdów w tygodniu, zazwyczaj po 5 lub 6 tys. litrów. Powyższe oznacza, że Spółka sprzedała w poszczególnych miesiącach IV kwartału 2014 r. nie więcej, niż 96 tys. litrów paliwa miesięcznie. Tymczasem wykazane nabycie oleju napędowego w październiku i listopadzie znacznie przewyższa deklarowaną przez kierowcę sprzedaż. Możliwości techniczne w postaci zbiorników z paliwem też budzą wątpliwości, co do możliwości zmagazynowania paliwa w ilości wskazanej w fakturach wystawionych przez podmioty: K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.. Analiza ekonomiczna również wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji. Jak ustalono w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31.12.2014 r. Strona wykazała przychody ze sprzedaży paliw płynnych w kwocie 2.596.824.95 zł oraz koszty działalności operacyjnej wynoszące 2.606.330.40 zł. w tym koszt własny sprzedanych towarów i materiałów wyniósł 2.553.539.14 zł. stratę ze sprzedaży w kwocie 9.505,45 zł. Na dodatni wynik finansowy netto w kwocie 11.702,25 zł bezpośredni wpływ miały wykazane pozostałe przychody operacyjne w kwocie 25.000.00 zł z tytułu rzekomej dzierżawy samochodu ciężarowego na rzecz G. Sp. z o.o. Różnica pomiędzy ceną zakupu paliw, a ceną ich sprzedaży wynikająca ze sprawozdania finansowego wynosi za okres od 3 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. kwotę 42.285.81 zł, nie pokrywającą kosztów działalności operacyjnej poniesionych w tym okresie. Ponadto z akt sprawy wynika, że do faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie zostały załączone dokumenty WZ. Do faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. zostały załączone dokumenty Auto WZ oryginał wystawione przez G. Sp.a z o.o. i nie zawierające podpisu osoby upoważnionej do odbioru WZ ze strony K. Sp. z o.o. Strona umowę pisemną na dostawę paliwa podpisała tylko z K. Sp. z o. o. Umowy pisemne z G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie zostały zawarte. Ponadto u dostawcy K. Sp. z o.o. została przeprowadzana kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z dokumentów w tej firmie wynikało, że dostawcą paliwa była G. Ltd z siedzibą na Cyprze. Z kolei nadawcą paliwa była firma U. z Litwy. Zgłoszenie nabycia paliwa zostało dokonane w Urzędzie Celnym w S. przez zarejestrowanego odbiorcę, tj. O. Sp. z o.o. Opłata paliwowa oraz podatek akcyzowy zostały przez K. Sp. z o.o. zapłacone. Zgodnie z dokumentem e-AD przemieszczenia wyrobów akcyzowych podmiotem odbierającym był O. Sp. z o.o., towar był przeznaczony dla K. Sp. z o.o. nadawcą paliwa była firma U. z Litwy. Z ustaleń faktycznych wynika jednak co innego. W rzeczywistości towar został przemieszczony na terytorium kraju z Białorusi, przewoźnikiem była litewska firma T. Olej trafił do O. Sp. z o.o. w S. Olej napędowy wyprodukowany w białoruskiej rafinerii O., nadany przez firmę U. trafił do odbiorcy – O. Sp. z o.o. w S. Z odpowiedzi (karty nr 285-292) udzielonej przez administrację podatkową Cypru wynika, że G. Ltd nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie z K. Sp. z o.o. przedmiotowej transakcji, powiązane transakcje nie zostały zaksięgowane i zadeklarowane/zapłacone dla celów VAT na Cyprze. Z kolei z rejestru KRS nr [...] nie wynika, aby K. Sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (PKD 4671). Wpis dotyczący przedmiotu działalności we wskazanym zakresie został dokonany do Rejestru w dniu 31.12.2015 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia należy stwierdzić, iż K. Sp. z o. o. nie nabyła oleju napędowego od cypryjskiej spółki nie mogła też dokonać dostawy przedmiotowego towaru do Strony. Jeżeli chodzi o M. sp. z o.o. to paliwo sprzedawane do Strony zamawiane było przez M. Sp. z o.o. w J. Sp. z o.o., transport miał zostać dokonany bezpośrednio z J. Sp. z o.o. do K. Sp. z o.o. W tym miejscu należy wskazać, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w J. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za okres od sierpnia do listopada 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego udział w transakcjach sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji mającej potwierdzić sprzedaż paliwa do następnych podmiotów krajowych, które sprzedawały ten towar kolejnym podmiotom. Jak wynika z akt sprawy w trakcie postępowania kontrolnego nie nawiązano żadnego kontaktu z ww, spółką lub jej przedstawicielami. W grudniu 2014 r. J. Sp. z o.o. wyprowadziła się z lokalu przy ul. [...] w K. bez wypowiedzenia umowy najmu. J. Sp. z o.o. nie dokonywała płatności za paliwo na rzecz wystawców faktur, natomiast dokonywała płatności na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, które nie były jej kontrahentami. Płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych należących do J. Sp. z o.o. jak i za pośrednictwem rachunków firm prowadzących rzekomo rachunki powiernicze. Odbiorcami tych płatności były podmioty będące wewnątrzwspólnotowymi dostawcami paliwa, które było następnie fakturowane na rzecz J. oraz firmy transportowe. Zapłata za faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. została dokonana na rachunek J. w [...] S.A. J. Sp. z o. o., pomimo wystawiania i przyjmowania faktur, złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r., w której nie wykazała żadnych obrotów. Spółka ta nie złożyła również zeznania CIT-8, deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11, nie sporządziła sprawozdania finansowego. Z ustaleń kontroli wynika, że J. Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy znikającym podatnikiem a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa. Spółka działała przez okres 8 miesięcy, wynajmowała pomieszczenia, zbiorniki magazynowe, zatrudniała pracowników, korzystała z usług prawników i profesjonalnego biura rachunkowego, prowadziła ewidencję księgową, składała deklaracje VAT-7. podpisywała umowy współpracy, wpłaciła też kaucję gwarancyjną. Zatem J. Sp. z o.o. stworzyła w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. pozory działania jak normalny przedsiębiorca. Z akt podatkowych sprawy wynika, że wszyscy wystawcy faktur dokumentujących zakup paliwa przez J. Sp. z o.o. byli znikającymi podatnikami. Firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie przedłożyły żadnej dokumentacji i ewidencji podatkowej, nie wykazywały sprzedaży lub wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub składały deklaracje prawnie nieskuteczne. Każdy kontrahent wystawiający faktury na rzecz J. Sp. z o.o. był dostawcą towaru przez krótki okres czasu, wynoszący od 2 do 4 miesięcy, po czym znikał a na jego miejsce wchodził inny podmiot. Wobec wszystkich fakturowych dostawców do J. Spółka z o.o. zostały przeprowadzone postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i W. zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokonanych ustaleń w trakcie ww. kontroli wynika, że obroty J. Sp. z o.o. w ciągu 8 miesięcy wzrosły do ok. 770 mln zł, a następnie w grudniu 2014 r. udziały w spółce zostały sprzedane i spółka zaprzestała prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. Sp. z o.o. stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w tym między innymi z tytułu wystawienia w październiku i listopadzie 2014 r. faktur na rzecz M. Sp. z o.o. Ponadto w ramach postępowania przesłuchana została E.S., prezes zarządu M. Sp. z o.o. Zeznała, że nie wie kto z ramienia K. Sp. z o.o. kontaktował się w sprawie transakcji handlowych z M. Sp. z o.o. Był to kontakt telefoniczny. Osobiście nie rozmawiała z tą osobą, nie zna jej. Kontakt telefoniczny z K. miał mąż M.S. Świadek nie potrafił wskazać kto składał zamówienia na towar. M. Sp. z o.o. posiadała zbiorniki na olej, które mieszczą się w O., jednakże nie pamiętała nazwy ulicy. Nie wiedziała czy towary będące przedmiotem sprzedaży do K. Sp. z o.o. były na stanie magazynowym, czy też były zamawiane na potrzeby tych transakcji. Świadek nie potrafiła również wskazać dostawców oleju, nie wiedziała jakim środkiem transportu przewożono towar do odbiorcy, kto odbierał i wydawał towar, gdzie miał miejsce załadunek, czy towar był kontrolowany przy odbiorze, w jaki sposób udokumentowano odbiór oleju przez K. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o. zatrudniała jednego kierowcę, który ma na imię Janusz, nazwiska świadek nie pamiętała. W przypadku zakupu oleju transport towaru zapewniał dostawca. Świadek nie wiedział, jaka była stosowana marża przy sprzedaży oleju, nie posiadał również wiedzy, kto zatwierdzał cenę przy danej transakcji. Zysk na transakcji obliczał Pan M.S., jednak świadek nie wie w jaki sposób. Spółkę M. kupiła, jednak nie pamięta kiedy i od kogo. Z powyższego wynika, że brak wiedzy w podstawowych obszarach prowadzenia działalności, wskazuje na brak przeprowadzania rzeczywistych transakcji. Z kolei dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.S. nie został przeprowadzony, gdyż świadek nie zgłosił się dwukrotnie (wezwanie z dnia 25.08.2016r. i z dnia 26.09.2016r.) bez podania przyczyny, w wyznaczonych przez organ podatkowy terminach przesłuchania. Ponadto z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].06.2016r. dla J. Sp. z o.o., (dostawcy paliw do M. sp. z o.o.) wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę w N. Sp. z o.o. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że ww. podmiot wystawiał w październiku i w listopadzie 2014 r. faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadził je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich innemu podmiotowi, jakim była J. Sp. z o.o. W fakturach wystawionych przez M. Spółka z o.o. na rzecz K. Spółka z o.o. wskazano, że olej napędowy EN590 spełnia wymagania jakościowe zgodnie z normą PN-EN 590+al2012., tymczasem wskazana przez M. Spółka z o.o. norma nie istniała. W 2014 r. obowiązywała norma PN-EN 590:2013-12. która zastąpiła wycofaną normę PN-EN 590+A 1:2011. Co świadczy też o tym, że dokumentacja obrotu paliwami nie odzwierciedlała rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Strona uczestniczyła w grupie podmiotów, której celem działania było wprowadzenie na terytorium kraju paliwa tańszego od produkowanego w Polsce. Niższą cenę uzyskiwano poprzez nieodprowadzenie przez znikającego podatnika – N. Sp. z o.o. podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego od firm z Litwy, Niemiec i Białorusi. Jak ustalono J. Spółka z o.o. nie nabyła paliwa od dostawców wskazanych w fakturach, nie dokonała zatem dostawy tego towaru na rzecz M. Sp. z o.o.. która z kolei nie dokonała dostaw na rzecz K. Sp. z o.o. W okresie październik - grudzień 2014 r. głównym dostawcą paliwa do Strony była również G. Sp. z o.o. , która była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 13.01.2014 r. do 12.08.2015 r. oraz złożyła deklaracje VAT-7K za okresy rozliczeniowe od I kw. 2014 r. do IV kw. 2014 r. Nieznane jest aktualne miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności spółki. Brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Przeprowadzenie kontroli w G. Sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ nie ustalono adresu siedziby spółki. Za IV kwartał 2014 r. spółka wykazała w deklaracji obroty przekraczające kwotę 23 mln zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niecałe 3 tys. zł. Pomimo prób przesłuchania ówczesnego Prezesa G. sp. z o.o. nie powiodły się one ze względu na niestawianie się świadka na przesłuchanie. Złożył on tylko oświadczenie, z którego wynika, że potwierdza legalność, prawdziwość oraz rzetelność transakcji sprzedaży towarów dokonywanych przez G. sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Czynności sprzedaży miały miejsce, zaś należności publicznoprawne w związku z przeprowadzonymi transakcjami zostały rozliczone odpowiednio w deklaracji VAT-7. Na uwagę zasługuje również fakt, iż pomimo znacznej wartości dostaw od ww. podmiotu Strona nie zabezpieczyła, w formie pisemnej umowy, dostaw paliwa odpowiedniej jakości i we właściwych terminach, nie uregulowała zasad dotyczących ubezpieczenia towaru, kosztów transportu, reklamacji i zwrotu towaru o niewłaściwych parametrach. W oparciu o dokonane ustalenia podmiot – G. Sp. z o.o. należy uznać za znikającego podatnika - udziały w spółce zostały sprzedane na rzecz obcokrajowca już w styczniu 2015 r. Organy nie były w stanie ustalić adresu siedziby spółki oraz miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, nie nawiązano kontaktu z jej przedstawicielami. W kontekście powyższego oświadczenia złożonego przez Pana H.H. nie można uznać za wiarygodne jak też nie jest ono możliwe do zweryfikowania. Świadczy natomiast o kontakcie pomiędzy Stroną a Panem H.H. także po dniu sprzedaży udziałów w G. Sp. z o.o. na rzecz V.S. W związku z powyższym ustalenie źródła pochodzenia paliwa wykazanego w fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. nie było możliwe. Z akt sprawy wynika, że G. Sp. z o.o. w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Strony wskazała kod towaru CN 2710 1941, który od 1 stycznia 2012 r. nie jest stosowany. Ponadto, w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Strona w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. wystawiła na rzecz G. Sp. z o.o. faktury tytułem dzierżawy pojazdu marki [...] o nr rej. [...]. Jak wskazano G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynym celem udziału tego podmiotu w łańcuch transakcji, olejem napędowym było uniknięcie opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko, iż faktury wystawione przez Stronę na rzecz G. Sp. z o.o. tytułem dzierżawy samochodu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takiej sytuacji zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z działalności gospodarczej spółek K., M. i G. wynika, iż faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a Strona uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwem pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora. Jednocześnie należy stwierdzić, że Strona nabywała paliwo, lecz dostawcami tego towaru nie były podmioty wskazane w fakturach rozliczonych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., inna była również faktyczna ilość nabytego oleju napędowego. W tym miejscu należy stwierdzić, iż opisany powyżej model prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami świadczy o umyślnym zakupie spółki posiadającej koncesję na obrót paliwami płynnymi, w celu włączenia jej do łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, z udziałem podmiotów z krajów Unii Europejskiej, którego zamierzeniem było uchylenie się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług poprzez włączenie w oszustwo znikających podatników. Pani M.M. reprezentująca K. Sp. z o. o. w rzeczywistości nie decydowała o wyborze kontrahentów oraz nie negocjowała warunków współpracy handlowej z kontrahentami, ponieważ zarówno kontrahenci oraz zasady i warunki udziału Spółki w przedmiotowym łańcuchu dostaw zostały już wcześniej określone przez jego organizatorów. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie posiadała doświadczenia i potrzebnej wiedzy do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowy m. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieją wskazane na wstępie podmioty, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Paliwa były wówczas tzw. wrażliwym towarem, w obrocie którym występowały nieprawidłowości. Wiedza o tych nieprawidłowościach osób działających w branży paliwowej była powszechna. Zatem brak badania rzetelności dostawców powodował, że ryzyko występujących nieprawidłowości nabywca brał na siebie. Odnośnie wniosków dowodowych należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].06.2016 r. nr [...] wydana dla J. Sp. z o.o., tj. kontrahenta M. Sp. z o.o. W ww. decyzji określono J. Sp. z o.o. stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w tym między innymi z tytułu wystawienia w październiku i listopadzie 2014 r. faktur na rzecz M. Sp. z o.o. Był to jeden z dowodów. Wnioski o przesłuchanie świadków np. H.H., Pana L.T., kiedy oni się ukrywają lub bliżej nieokreślonego kierowcy, z oczywistych względów nie mogły być spełnione, pomimo podjęcia prób przesłuchania. Z kolei z pozostałych przesłuchań świadków i materiału dowodowego udowodniono model prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami z jej kontrahentami. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 13.06.2013 r., sygn. I FSK 997/12). Innymi słowy - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r" sygn. II FSK 1313/08 oraz z dnia 05.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona w innym postępowaniu, a dowody te zgodnie z prawem włączono do akt sprawy i podatnik mógł się z nimi zapoznać. Zatem nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., na skutek niezrealizowania wniosków dowodowych Skarżącego. Skoro Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 112. Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie wykazano, że nie przedsięwzięto wszystkich działań, w celu upewnienia się, że transakcje nabywania i sprzedaży oleju napędowego nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Odnośnie oceny dobrej wiary podatnika, należy zwrócić uwagę na kilka kwestii. W ocenie Sądu, skarżąca jako podmiot zajmujący się sprzedażą paliw, była lub powinna być zorientowana, co do powszechnie znanych nieprawidłowości przy obrocie paliwami. To z kolei nakazywało zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji w tym obszarze. Skarżącej nie przeszkadzało brak pisemnych umów (poza K. sp. z o.o.), brak wiedzy na temat dostawców, nie budziło podejrzeń brak dowodów potwierdzających jakość paliwa nabywanego. Istniały rozbieżności w kwestii ilości dostarczonego i sprzedanego paliwa. Powyższe okoliczności razem wzięte do oceny dowodzą o świadomości nielegalnego obrotu paliwem importowanym najprawdopodobniej z zagranicy przy wykorzystywaniu przez poddostawców mechanizmu niepłacenia podatku od towarów i usług. Reasumując, w ocenie Sądu, organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze i w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm