III SA/Wa 1070/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. S.A. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r., a także kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako: "uptu", za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w styczniu 2004 r. Skarżąca wykazała dwie faktury z datą wpływu po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym rozliczono te faktury, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r.". W efekcie doszło do zawyżenia podatku naliczonego za ten miesiąc. Ponadto organ wskazał, iż w dniu 21 października 2004 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do sierpnia 2004 r., w których zmniejszyła wartość zakupów oraz wartość sprzedaży w odniesieniu do pięciu firm transportowych. Pismem z dnia 20 grudnia 2004 r. Skarżąca wyjaśniła, iż usługi wykazane w wystawionych przez te podmioty fakturach nie zostały zrealizowane. Tym samym – jej zdaniem – nie miała także miejsca sprzedaż tych usług na rzecz zleceniodawców. Skarżąca wyjaśniła, iż wyksięgowała faktury kosztowe dokumentujące zakup usług transportowych. Z dokonanych przez nią ustaleń wynikało, iż brak było dokumentacji potwierdzającej zawarcie przez Spółkę umów przewozowych, jak też dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Na wystawionych przez nią fakturach widniały w przeważającej części podpisy Pana K. i Pana S. - byłych pracowników Skarżącej. Osoby te zdaniem Skarżącej brały udział w procederze polegającym na generowaniu fikcyjnej sprzedaży. W związku z tym Skarżąca złożyła w Prokuraturze Rejonowej w R. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W rezultacie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, które zakończone zostało skierowaniem do Sądu Rejonowego w R. aktu oskarżenia przeciwko G. K. i innym m.in. o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów na rzecz, których Skarżąca wystawiła faktury. Osoby reprezentujące firmę B. Sp. z o.o. oświadczyły, iż transakcje udokumentowane okazanymi im fakturami nie miały miejsca. W ślad za wystawionymi fakturami nie były dokonywane żadne płatności. Co więcej, świadek reprezentujący firmę M. stwierdził, iż wymienione w okazanym mu piśmie transakcje były fikcyjne. Faktury wystawione na okoliczność tych transakcji nie potwierdzały faktycznego wykonania usług. W ślad zaś za wystawionymi fakturami następowały rozliczenia w formie przelewów, kompensat i cesji. W stosunku do faktur wystawionych na rzecz M., które ujęte zostały przez Skarżącą w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. organ stwierdził, iż nie będzie miał do nich zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W rozpatrywanej sprawie wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży a więc w świetle przytoczonego przepisu nie rodzą one obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. Inny stan prawny miał natomiast zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od maja do sierpnia 2004 r. Organ wskazał, iż przepis art. 108 ust. 1 uptu dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę w sytuacji kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy też jest od podatku zwolniona. Spółka jest zatem obowiązana do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. W kwestii pomniejszenia przez Skarżącą podatku naliczonego w złożonych korektach deklaracji VAT-7 organ potwierdził prawidłowość takiego działania, gdyż otrzymane przez Skarżącą faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zakaz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż 28 grudnia 2004 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca do sierpnia 2004 r., a następnie w dniu 11 lutego 2005 r. skorygowała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2004 r. Mając na uwadze, iż dokonane przez Spółkę zmiany były prawidłowe organ uwzględnił skorygowane kwoty w zaskarżonej decyzji. Jedynie w przypadku faktury nr 102873 nie zgodził się z rozliczeniem dokonanym przez Spółkę argumentując, iż obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowej usługi powstał w styczniu 2005 r., a nie jak ujęła to Spółka w marcu 2004 r. Kolejne korekty obejmujące okres od maja do grudnia 2004 r. Spółka złożyła w dniu 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej przedmiotowe korekty podyktowane były wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora dotyczącym odliczenia podatku naliczonego od paliw silnikowych. Organ podatkowy uznał te korekty za prawnie nieskuteczne z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe lecz uznał, iż zwiększenie przez Spółkę podatku naliczonego było uzasadnione i uwzględnił wynikające z korekt kwoty w decyzji. Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w zakresie kwot określonych na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. W uzasadnieniu podniosła, iż przepis tego artykułu nie rodzi odmiennych konsekwencji prawnych niż wcześniej obowiązujący art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Jej zdaniem faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży nie są objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 uptu. Wystawiony w takich okolicznościach dokument nie jest w istocie fakturą, gdyż niczego nie dokumentuje. Pismem z 17 lutego 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Do tego pisma pełnomocnik Skarżącej dołączył wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 24 września 2009 r., uznający Pana G. K. oraz Pana P. B. za winnych popełnienia szeregu zabronionych czynów, w tym poświadczania nieprawdy co do faktu wykonania usług transportowych. Pełnomocnik stwierdził więc, iż sporne faktury wystawione zostały w wyniku przestępstwa i nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Nie można zatem – jego zdaniem - zgodzić się z tym, że organ podatkowy wywiódł zobowiązania z faktur, które stanowią wynik przestępstwa na szkodę Skarżącej. Ponadto pełnomocnik na potwierdzenie swego stanowiska w sprawie powołał uchwałę 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02, dotyczącą wykładni art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. a także wyrok ETS z dnia 6 listopada 2003 r. zapadły w sprawie C-78-80/02. Według pełnomocnika faktura, która nie dokumentuje żadnej czynności, nie jest dokumentem wskazanym w art. 106 ust. 1 uptu. Jeżeli zatem faktura nie wypełnia dyspozycji art. 106 ust. 1 uptu to nie jest fakturą w rozumieniu tej ustawy, a co za tym idzie nie jest fakturą o której mowa w art. 108 ust. 1 uptu. W jego ocenie, różnica między art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 108 uptu sprowadza się do wykreślenia w nowej regulacji końcowej części - "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Usuwając przedmiotowy fragment ustawodawca chciał wyrazić, iż obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie dotyczy przypadku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez Skarżącą i decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 108 uptu wystarczy samo wystawienie faktury, by powstał obowiązek zapłaty wykazanego na tej fakturze podatku. Nie są natomiast istotne przesłanki wystawienia faktury. Zauważył, iż brzmienie art. 108 uptu nie jest tożsame z brzmieniem art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. dlatego orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące poprzedniej regulacji nie są aktualne w obecnym stanie prawnym. Organ nie zgodził się ze Spółką, iż wystawione dokumenty nie były fakturami w rozumieniu art. 108 uptu. Wskazał, iż art. 106 uptu nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury oraz określa podstawowe dane jakie faktura winna zawierać. Jeżeli zatem pomimo braku takiego obowiązku dokument taki zostanie wystawiony, to w sensie formalnym posiadać będzie charakter faktury, nawet jeśli wykazana czynność nie miała miejsca. W regulacji tej ustawodawca nie różnicuje okoliczności wystawienia faktury. Jego zdaniem, w każdym zatem przypadku dokument posiadający cechy faktury będzie uznany za fakturę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż możliwość anulowania faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez uptu należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach negatywnych konsekwencji wynikających z wprowadzenia do obrotu tzw. "pustych faktur". Warunkiem musi być jednak wyeliminowanie takich faktur poprzez ich korektę. Nie jest także - w jego ocenie - trafne spostrzeżenie zawarte w uzupełnieniu odwołania, iż faktury nie zostały wystawione za wiedzą Strony, ani też na jej zlecenie, skoro faktury te zostały ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług Spółki. Ponadto wskazał, iż Spółka w momencie powzięcia informacji o fikcyjności tych faktur nie dokonała ich korekty. W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 uptu. Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z prawem poprzez: - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 uptu poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na założeniu, iż wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca (tzw. "pusta" faktura), powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego fakturą podatku VAT; - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 106 uptu poprzez błędną interpretację wskazanego przepisu polegającą na założeniu, iż faktura VAT wystawiona mimo braku obowiązku wystawienia takiego dokumentu, stanowi fakturę w rozumieniu wskazanego przepisu; - naruszenie art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i pobieżną analizę materiału dowodowego skutkującą uznaniem, iż przedmiotowe faktury VAT wystawione zostały za wiedzą Spółki. Wskazując na powyższe wniosła także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania stosownie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także zwolnienie od kosztów sądowych w zakresie częściowym (opłat sądowych w całości, w szczególności od opłaty od skargi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Rozpoznając skargę według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 108 ust. 1 uptu oraz uznanie, że zakres tego przepisu odpowiada normie nieobowiązującego w czasie wystawiania faktur art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 108 ust. 1 uptu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 uptu. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 uptu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 uptu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że przepis art. 108 ust. 1 uptu różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Brzmienie art. 108 ust. 1 uptu jest inne i nie można w związku z tym odnosić do niego uchwały 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 200 r. sygn. FPS 2/02. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Omawiany przepis nie odnosi się do podatnika, tylko operuje znacznie szerszym zbiorem poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i osoby fizycznej. (...) Obejmuje zatem swoim zasięgiem - podatników, podatników zwolnionych podmiotowo oraz osoby niebędące podatnikami. Ustawodawca w art. 108 ust. 1 uptu świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Poparcie powyższego stanowiska wydaje się wynikać z tego, że w art. 103 ust. 1 uptu w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tego przepisu o podmioty wymienione w art. 108, nie dokonując jednocześnie żadnych zmian w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Fakt ten niewątpliwie potwierdza, że kwota wynikająca z "pustej faktury" jako, że nie stanowi kwoty podatku od towarów i usług nie może być wykazana w deklaracji podatkowej. (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08 oraz wyrok NSA z 30 lipca 2009 r. I FSK 866/08). Inny stan prawny miał natomiast zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. Co do wystawionych w tym okresie przez Skarżącą Spółkę, faktur sprzedaży, nie znalazł zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W rozpatrywanej sprawie wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Zatem w świetle przytoczonego przepisu nie rodzą one obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. Takie stanowisko przyjęły też organy orzekające w sprawie co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie można również podzielić poglądu Strony, że wystawione dokumenty nie były fakturami w rozumieniu art. 108 uptu. Przywołany przez Skarżącą art. 106 uptu nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury oraz określa podstawowe dane jakie faktura winna zawierać. Jeżeli zatem pomimo braku takiego obowiązku dokument taki zostanie wystawiony, to w sensie formalnym będzie to faktura, nawet jeśli wykazana czynność nie miała miejsca. Właśnie w takim ujęciu ustawodawca posłużył się pojęciem faktura w art. 108 uptu. W każdym zatem przypadku dokument posiadający cechy faktury określone w art.106 uptu będzie uznany za fakturę. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również to, iż w art. 106 uptu mowa jest o podatniku, gdy tymczasem w art. 108 ust. 1 uptu ustawodawca wymienia osobę prawną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Powyższe oznacza, iż fakturę skutkującą zastosowaniem tej regulacji mogą także wystawić podmioty nie będące podatnikami i obowiązane będą do zapłaty podatku, w niej wykazanego. Z tych wszystkich względów Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem odpowiada prawu, a stanowisko Skarżącej, co do naruszenia art.106 i 108 uptu jest błędne. W zakresie zarzutu naruszenia art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, przede wszystkim zauważyć trzeba, iż przepisy kpa, nie mają zastosowania do postępowania podatkowego, które podlega regulacjom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." pozostają zatem poza rozważaniami Sądu. Odnosząc się jednak do zarzutu zaniechania wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz pobieżną analizę materiału dowodowego skutkującą uznaniem, iż przedmiotowe faktury VAT wystawione zostały za wiedzą P. S.A. to stwierdzić należy, że zarzut ten nie został w jakikolwiek uzasadniony a jednocześnie nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca też nie wskazała na jakikolwiek dowód, który pozwalałby uznać jej zarzut za uzasadniony. Zdaniem Sądu, wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło, w niniejszej sprawie, w zgodzie przepisami postępowania podatkowego w szczególności z art.120, art.122 i art.187 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż sporne faktury zostały wystawione przez Spółkę. To, że faktycznie faktury sporządzali upoważnieni pracownicy, a nie osobiście osoby upoważnione do reprezentacji Spółki, okoliczności tej nie zmienia. Pracownicy bowiem nie wystawiali faktur w swoim imieniu i na swój rachunek, ale w imieniu Spółki i za ich działania Skarżąca ponosi odpowiedzialność również finansową. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.