III SA/Wa 1071/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. spraw ze skarg G. G. i L. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. G. kwotę 4117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. G. kwotę 4117 zł (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwoma decyzjami z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił G. i L. G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że w dniu 21 października 2004 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] L. G.(dalej zwany też "Skarżącym") oraz G. G. (dalej zwana też "Skarżącą") dokonali zakupu, na zasadach wspólności ustawowej, niezabudowanej działki nr [...] z obrębu [...]oraz udziału wnoszącego ¼ części w niezabudowanej działce nr [...] z obrębu [...], położonych w W. przy ul. R. za kwotę 100 000 zł, ponosząc też koszty przy sporządzaniu aktu notarialnego w wysokości 5 478, 64 zł. Natomiast z historii rachunku bankowego L. G. nr [...] w PKO BP S.A. [...] Oddział w W. wynikało, w dniu 30 sierpnia 2004 r. oraz w dniu 21 października 2004 r. dokonał przelewu w łącznej kwocie 130 000 zł na konto E.K. tytułem zaliczki na zakup działki nr 12/5. Ponadto, w dniu 14 kwietnia 2004 r. Skarżący nabył samochód marki Ford C-Max FX GOLD (rok produkcji 2004) za kwotę 98 050 zł. W toku prowadzonych przez Organ I instancji postępowań kontrolnych stwierdzono istnienie w 2004 r. małżeńskiej wspólności majątkowej Skarżących oraz dokonanie łącznego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2004 r. we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że uzyskiwane przez Skarżących przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, znanych organom podatkowym, nie umożliwiały zgromadzenia mienia w postaci oszczędności z tych źródeł w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Ponadto Organ stwierdził, że powoływanie się na otrzymanie tak pokaźnej kwoty od rodziców Skarżącego i uzyskanie z tego tytułu dochodów będących źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. miało na celu ukrycie nieujawnionych źródeł przychodów posiadanych przez Skarżących. W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący zarzucili Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"). Wskazali również na wadliwość formalno-prawną decyzji wynikającą z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podnosząc nieprzyjęcie za wiarygodne zeznań Skarżących co do zgłoszonych pożyczek oraz dwukrotne potraktowanie pożyczki jako przychodu. Skarżący podnieśli, że Organ nie ustalił, jakie dochody oraz jakie wydatki należy przypisać każdemu z nich. W ocenie Skarżących Organ bezpodstawnie przyjął, że w celu obliczenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów można je sumować. Według Skarżących łączne opodatkowanie małżonków możliwe jest wyłącznie dla dochodów wykazywanych przez podatników – małżonków w ich deklaracji podatkowej. Nie jest ono dopuszczalne, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze decyzji konstytutywnej. W dalszej kolejności Skarżący wywiedli, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 3 ustawy przez potraktowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, oraz przychodów ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy, jako odrębnych przypadków. Tymczasem konstrukcja tych przepisów, według Skarżących, w tym brak przecinka lub słowa "lub" po wyrażeniu "art. 10 ust. 1 pkt 6", w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że ustawodawca w art. 8 ust. 3 ustawy określił koniunkcję dwóch warunków, a nie ich alternatywę. Odnosząc się do kwestii przechowywania oszczędności poza systemem bankowym przez rodziców Skarżącego wskazali, że w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ub. wieku pozwalało to na uniknięcie utraty siły nabywczej pieniędzy. Podnieśli pominięcie przez Organ faktu otrzymania preferencyjnych kredytów przez ojca Skarżącego, dzięki którym nie musiał wydatkować własnych środków. Decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora UKS. Według Organu odwoławczego z zeznań Skarżących wynikało, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. były środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez rodziców L. G. w kwocie 550 000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że samo oświadczenie Skarżącego o zgromadzeniu przez nich tak pokaźnej kwoty, tj. 600 000 zł, nie jest wystarczające do uznania, iż dochody te faktycznie były uzyskiwane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez K. i H. G., które stanowiło ich źródło utrzymania i gromadzenia oszczędności. Organ wskazał, że K. i H. G. do 1999 r. prowadzili gospodarstwo rolne o wielkości około 25 ha, które aktem notarialnym przekazali jednemu z synów – K.. Organ stwierdził, nie został przedłożony w toku postępowania dokument porozumienia z dnia 24 grudnia 2003 r. pomiędzy Skarżącym, a jego matką, w świetle którego pożyczyła ona synowi w 2004 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 300 000 zł, które przekazywała w ratach. Organ zauważył, że podczas przesłuchania w charakterze świadka K. G. potwierdziła, że pożyczyła synowi 300 000 zł, podała jednak, że umowa ta została spisana na potrzeby rodziny i nigdzie nie była zgłaszana, ponieważ Skarżący chciał uniknąć konsekwencji podatkowych, co sam potwierdził w protokole przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony. W dalszej kolejności Organ wskazał, iż przesłuchany w charakterze strony H. G. i zeznał, że pożyczył w 2004 r. synowi – L. G. - około 100 000 zł. Pieniądze te były przeznaczone na nabycie samochodu osobowego marki FORD C-MAX. Bezpośredniej wpłaty dokonał H. G. ze swojego rachunku bankowego przelewem. Organ odwoławczy zauważył, że podczas przesłuchania w charakterze świadka H. G. składał różne zeznania – i tak w dniu 14 września 2006 r. świadek ten zeznał, że udzielił Skarżącemu nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 100 000 zł, natomiast w dniu 24 października 2006 r. zeznał, że pożyczył synowi 250 000 zł. Według Organu powyższe wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w zebranych materiale dowodowym. Natomiast z oświadczeń K. G. wynikało, że razem z mężem pożyczyła w 2004 r. Skarżącemu łącznie 550 000 zł. Ponadto oświadczyła, że obecnie łączne dochody z mężem wynoszą około 1400 zł, natomiast przez 10 lat poprzedzających przejście na emeryturę była na rencie otrzymując około 500 zł miesięcznie. Organ podkreślił, iż jakkolwiek świadkowie oświadczyli, że oszczędności pochodziły z lat siedemdziesiątych oraz osiemdziesiątych, a były przechowywane poza systemem bankowym, to jedynym przedstawionym dokumentem uzyskanych przychodach w trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego była książeczka sprzedaży produktów rolnych, w której był zapis z 1977 r., że uzyskali dochód ze sprzedaży produktów rolnych w wysokości 1 138 407 zł. Ponadto sami nie byli w stanie określić, jak kształtowały się ich dochody w latach następnych. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że otrzymał od rodziców kwotę 550 000 zł, z czego kwota 98 050 zł została bezpośrednio zapłacona za samochód, natomiast pozostała część kwoty, około 450 000 zł została przekazana w gotówce, która jedynie częściowo została wpłacona na rachunek bankowy, Organ stwierdził, że taki sposób przechowywania oszczędności przez tak długi okres czasu poza systemem bankowym doprowadziłby do deprecjacji ich wartości realnej, ale także denominacja zmieniała realną wartość pieniędzy. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz z analizy rachunków bankowych wynikało, że Skarżący w 2004 r. dysponowali kwotą 713 811, 55 zł, podczas gdy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. - z ujawnionych źródeł pochodziły przychody w łącznej kwocie 311 688, 26 zł. Za niewiarygodne uznano twierdzenia Skarżących co do wykraczających poza kwotę 120 000 zł pożyczek od wskazanych przez nich członków rodziny. W odniesieniu do przedstawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez Stronę zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w powyższej sprawie. Do wyjaśnienia sprawy zostały dopuszczone wszystkie dokumenty, a analiza dokonanych ustaleń wskazuje również, że materiał zebrany w sprawie został w prawidłowy sposób rozpatrzony, zaś stronom zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Organu odwoławczego proces dowodzenia w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i dążył do wyjaśnienia powstałych wątpliwości Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek Organ I instancji w decyzji z dnia [...] września 2009 r. nie powołał treści przepisów, na które powołał się w rozstrzygnięciu, to jednak w uzasadnieniu wskazał fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie nie sposób zarzucić Organowi podatkowemu I instancji, że niewystarczająco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, ani też, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że celem udokumentowania posiadanych oszczędności Organ podatkowy I instancji zwracał się do Skarżących oraz do rodziców Skarżącego o przedstawienie stosownych oświadczeń i dokumentów na ich potwierdzenie. Wskazano, że Skarżący zapytany o wpłaty własne podniósł okoliczność otrzymania pożyczki od ojca w wysokości 150 000 zł, a następnie powołał się na kwotę 300 000 zł otrzymaną do dyspozycji na mocy porozumienia z matką. Według Organu odwoławczego rodzice Skarżącego wielokrotnie uchylali się od odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytania, nie potwierdzając i nie dokumentując faktu zgromadzenia oszczędności. Nie potrafili wskazać, jak kształtowały się ich dochody i ile mogli zaoszczędzić. Ze składanych zeznań, zdaniem Organu, wynikało również, że w latach poprzedzających 2004 r. rodzice Skarżącego inwestowali m. in. w budowę domów oraz rozwój i modernizację gospodarstwa rolnego. Powyższe oświadczenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczą o braku możliwości zgromadzenia tak wysokich oszczędności, a w konsekwencji podważają możliwość przekazania tych środków finansowych jednemu z czterech synów. W kwestii przedstawionych w odwołaniu wyliczeń, uzasadniających dwukrotne potraktowanie jako przychodu środków finansowych z tytułu otrzymanych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w zawartym w zaskarżonej decyzji zestawieniu. Kwota 120 000 zł została, zdaniem Organu, ujęta tylko raz w mniejszej wartości tego rozliczenia. Za zasadne uznano stanowisko Skarżących, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać otrzymanej pożyczki za przychód. Organ stwierdził, iż pożyczki nie generują dochodu, jako że są świadczeniami o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu ustawy. Jednakże kwota otrzymanej pożyczki stanowiła, zdaniem Organu, składnik pokrycia dla zgromadzonego mienia oraz wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, za który toczy się postępowanie. A zatem ujęcie jej w wyliczeniach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., było jak najbardziej zasadne. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 i 3 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ wyjaśnił, że w realiach sprawy wiadomo było, że Skarżący przez cały 2004 r. pozostawali w związku małżeńskim, a wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków. Organ wskazał, że w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w połączeniu z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe decyzje Skarżący zarzucili im naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy w zw. z art. 122 i art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, w wyniku czego Organy obydwu instancji nie wyjaśniły możliwości finansowych rodziców męża w latach siedemdziesiątych oraz osiemdziesiątych ub. wieku, uzyskanych z hodowli trzody chlewnej, oraz błędnie zastosowały dane otrzymane za rok 1995 dotyczące przychodów otrzymanych z produkcji mleka. Wskazali również na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy w zw. z art. 122 i art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, w wyniku czego nie przeanalizowano w pełni całego materiału dowodowego oraz nie pozyskano dodatkowych dowodów pozwalających na pokrycie wydatków dokonanych w 2004 r., oraz nieuwzględnienie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność dokonania pożyczek przez członków rodziny Skarżących. Nadto zarzucili naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego błędnie założono, iż Skarżący nie może dokonać obrotu tymi samymi pieniędzmi, oraz że kolejne wpłaty i wypłaty nie dotyczą tej samej kwoty pieniędzy, lecz każda wpłata stanowi odrębny przychód. Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej, zamiast zbadać możliwości finansowe rodziców Skarżącego z okresu lat siedemdziesiątych oraz osiemdziesiątych ub. wieku w zakresie wysokospecjalistycznego chowu trzody chlewnej, poprzestał jedynie na zebraniu informacji o produkcji mleka z roku 1995 r., w którym to okresie rodzice Skarżącego nie prowadzili już gospodarstwa rolnego. Skarżący wskazali, że możliwości zarobkowania rodziców Skarżącego w przeszłości były ogromne - przede wszystkim prowadzili gospodarstwo specjalistyczne, w zakresie produkcji trzody chlewnej, wielokrotnie nagradzane. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem Organów, że nie przedstawiono żadnego dokumentu, z którego wynikłaby wysokość otrzymywanych zarobków przez rodziców Skarżącego. Wskazali na kserokopię dokumentacji bankowej Banku Spółdzielczego w A., z której wynikało, iż w jednym tylko roku podatkowym rodzice Skarżącego osiągnęli przychód w wysokości 1 138 407 zł. Podnieśli, że w dokumencie tym znajduje się tabelka, z której wynika, że wysokość zarobków w rolnictwie podzielono na 35 kategorii. Zarobek rodziców Skarżącego znajduje się w 35, najwyższej z możliwych kategorii, co według Skarżących świadczy tylko i wyłącznie o realnych środkach pieniężnych, jakimi wówczas dysponowali. Skarżący podnieśli, że wbrew ustaleniom organów w latach siedemdziesiątych oraz osiemdziesiątych ub. wieku ze względu na ukrytą inflację nikt nie trzymał pieniędzy w banku w złotówkach. Każda osoba mająca możliwości finansowe dokonywała zakupu walut obcych (najczęściej dolarów) od osób powracających z zagranicy. Wyjaśnili, że rodzina Skarżącego przebywała w tym okresie za granicą, głównie w USA, po powrocie sprzedając waluty obce rodzicom Skarżącego. Ci z kolei nigdy nie trzymali tych walut w banku, lecz w domu, stąd posiadali tak duże kwoty pieniędzy w 2004 r., po zaprzestaniu produkcji rolnej. Podnieśli również, że możliwości finansowe rodziny Skarżącej były znacznie większe, niż wykazano to w postępowaniu dowodowym. Wyjaśnili, że ojciec Skarżącej, dwukrotnie przebywał w USA w celach zarobkowych. Obydwa pobyty miały miejsce przed 2004 r. Skarżący wskazali nadto, że fakt mylenia przez świadków dat oraz wysokości kwot pożyczek wynika z dość dużego upływu czasu, jaki w niniejszej sprawie miał miejsce. Końcowo Skarżący zarzucili, iż Organ dokonał błędnego założenia, że każda wpłata na konto stanowi nowy przychód, całkowicie nie udowadniając swego założenia. W rzeczywistości kwoty te były wielokrotnie mniejsze, a Skarżący ciągle nimi obracając dokonywał licznych wypłat i wpłat. Obracając tymi samymi pieniędzmi Skarżący nie dokonywał żadnych nowych wydatków ani nie otrzymywał żadnych nowych dochodów podlegających opodatkowaniu. Czynności te związane były z bieżącą działalnością podatnika, choćby handlem walutami. Jako przykład wskazano likwidację lokaty w wysokości 60 000 zł oraz dokonanie wpłat na konto bankowe pieniędzy pochodzących z niej w dniach 10 listopada 2004 r. w kwocie 10 000 zł, 24 listopada 2004 r. w kwocie 5 000 zł, czy 31 grudnia 2004 r. w kwocie 20 000 zł. Jako przykład posługiwania się nawet tymi samymi banknotami podano wypłatę 8 000 zł z bankomatu dnia 4 sierpnia 2004 r. oraz wpłatę 8 000 zł dnia 9 sierpnia 2004 r. z powrotem na skutek niewykorzystania tych środków. Według Skarżących Organ w całości pominął te wyjaśnienia i dokonał jednostronnego i niekorzystnego potraktowania każdej wpłat jako odrębnego przychodu, w wyniku czego na jednym z kont obliczono przychód w wysokości 345 400 zł, co w ich przekonaniu w ogóle nie miało miejsca. Skarżący stwierdzili, że założenie Organu polegało tylko na tym, iż L. G. każdorazowo otrzymywał pieniądze i wydawał. Brak było jednak, w ich ocenie, jakiegokolwiek śladu w materiale dowodowym, na jakiego rodzaju wydatki przeznaczone były te pieniądze. W odpowiedzi na skargi Organ wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazując, iż zarzut nieprawidłowego potraktowania udzielonej przez brata Skarżącego pożyczki, w kwocie 20 000 zł, jest zasadny. Pożyczka ta nie powinna być zaliczona do kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W pozostałym jednak zakresie Dyrektor powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), połączyć sprawy ze skarg Skarżących do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1071/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi wniesione w niniejszych sprawach zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek tylko z tego względu, który przede wszystkim wskazywał sam Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi. W swojej zasadniczej części skargi nie zawierały bowiem zasadnych zarzutów wobec wydanych decyzji podatkowych. Jak prawidłowo ocenił to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, istota niniejszych spraw podatkowych sprowadzała się do oceny, czy Skarżący rzeczywiście dysponowali w roku 2004 środkami finansowymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których to źródeł pokryli wydatki przekraczające dochody zadeklarowane w tym roku. Inaczej mówiąc - w sprawach Skarżących konieczne było dokonanie oceny wiarygodności ich zeznań oraz zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowań, wskazujących jako źródło przychodów pożyczki udzielone Skarżącym przez H. G. oraz K. G. w łącznej kwocie 550 000 zł. Wymagał tego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według Sądu zasadnicze zadanie, przed jakim Organy stanęły w przeprowadzonych postępowaniach podatkowych, sprowadzało się do właściwego wykonania dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zobowiązują najpierw do wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, a następnie do jego logicznej, zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny. Organy prawidłowo uznały, że co prawda w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach formalnie nadal obowiązuje zasada oficjalności czynności dowodowych (to przede wszystkim organ podatkowy inicjuje i przeprowadza dowody w celu ustalenia prawdy materialnej – art. 187 § 1 Ordynacji), ale z uwagi na specyfikę tego postępowania, w którym tylko podatnik ma wiedzę na temat źródeł pochodzenia swojego majątku albo środków finansowych, których wartość przekracza zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym wysokość, czynności dowodowe są konsekwencją inicjatywy samego podatnika. W sytuacji, gdy przeprowadzone dowody nie potwierdzają wersji podatnika, gdyż zasada swobodnej oceny dowodów prowadzi do zakwestionowania ich wiarygodności, konieczne jest opodatkowanie dochodu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. W ten faktyczny sposób ciężar dowodu określonej okoliczności faktycznej, na którą powołuje się podatnik, został przerzucony na niego. Według Sądu Organy prawidłowo uznały, że przeprowadzone dowody, na które powoływali się Skarżący w toku postępowania, nie wskazują na pożyczki udzielone przez rodziców L. G. jako na źródło przychodu, z którego sfinansowano wydatki w roku 2004. Dowody te, czyli zeznania Skarżącego i jego rodziców, są bowiem niespójne, wzajemnie i wewnętrznie sprzeczne, przesłuchiwani nie potrafili ponadto podać szeregu istotnych okoliczności faktycznych, a wiele z podawanych okoliczności opisali dopiero po jakimś czasie, kiedy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazał niemożliwość sfinansowania wydatków ze źródeł wskazywanych poprzednio. Dyrektor IS prawidłowo, w sposób całkowicie uprawniony, akcentował rozbieżność tych zeznań i w efekcie prawidłowo odmówił im wiary. Z punktu widzenia wymienionego wyżej zasadniczego zadania, jakie wystąpiło w przeprowadzonych postępowaniach, konieczne jest powtórzenie za Organami tej negatywnej oceny złożonych zeznań. Do takiej negatywnej oceny prowadzą następujące okoliczności podawane przez przesłuchane w postępowaniach osoby i następujące obiektywnie, notoryjnie znane fakty: 1) Zauważyć trzeba, że w roku 2004 łączny dochód H. i K. G. wynosił 1400 zł – obydwoje pobierali świadczenia emerytalne bądź rentowe. Z przesłuchania K.G. z dnia 2 kwietnia 2009 r. wynika taka właśnie kwota łącznego dochodu rodziców Skarżącego, zaś przez okres wcześniejszych 10 lat przed przejściem na emeryturę (czyli w latach 1994 – 2004) świadczenie rentowe K.G. wynosiło ok. 500 zł. W tej sytuacji jako zupełnie niewiarygodne ocenić należy twierdzenie rodziców Skarżącego, że przez wiele lat, od zakończenia prowadzenia gospodarstwa rolnego, przechowywali poza systemem bankowym kwotę ok. 600 000 zł, podczas gdy tylko wysokość miesięcznych odsetek od tej kwoty wyraźnie przekraczałaby wysokość otrzymywanych świadczeń rentowych/emerytalnych. O ile znane są fakty, że przed rokiem 1990 funkcjonujący w Polsce system bankowy nie gwarantował bezpieczeństwa depozytów i nie oferował oprocentowania na poziomie co najmniej niwelującym skutki inflacji, to po roku 1990 przetrzymywanie środków finansowych poza tym systemem uznać należałoby za absolutnie nieracjonalne. Nie zmieniałaby tej oceny okoliczność, że zaoszczędzone ewentualnie w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku środki finansowe ulokowano w walutach obcych (H.G. zeznał, że w latach 80-tych dysponował kwotą ok. 150 000 dolarów). 2) Pomimo tak niewielkich dochodów ze świadczeń rentowych i emerytalnych rodzice Skarżącego, jak podali, udzielili swojemu synowi pożyczek w kwocie 550 000 zł, ale nigdy strony tych umów "pożyczek" nie uzgodniły terminu zwrotu. Pożyczki miały być nieoprocentowane, zaś zwrot pożyczek był dla pożyczkodawców niewątpliwy, choć niewielkie, deklarowane dochody Skarżącego ze stosunku służbowego (ok. 4 000 zł miesięcznie) w żaden sposób nie uprawniały do takiej pewności co do zwrotu. K. G. zeznała, że nie miała "śmiałości" pytać syna ani o datę zwrotu, ani o dochody syna. Mając na uwadze znikome dochody rodziców Skarżącego ze świadczeń emerytalnych, zeznania te są oczywiście niewiarygodne. 3) Zeznania H. G. i L. G. różnią się zasadniczo co do okoliczności zwrotu udzielonej rzekomo pożyczki. I tak w dniu 10 października 2006 r. L.G. zeznał, że pożyczone pieniądze ojcu oddał ("...te pieniądze mu zwróciłem..."). H.G. zeznał co prawda w dniu 14 września 2006 r., że pieniądze w kwocie 150 000 zł zostały zwrócone, ale przy kolejnym, późniejszym przesłuchaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r., podał, że pożyczka udzielona przez niego synowi L.G. w łącznej kwocie ok. 250 000 zł (a więc w kwocie łącznej, obejmującej zapłatę za samochód Ford w kwocie ok. 100 000 zł oraz pożyczkę sensu stricte w wysokości 150 000 zł), nie została zwrócona: "Do tej pory (czyli do 2 kwietnia 2009 r. – przypis Sądu) pożyczka ta nie była spłacona.", choć, powtórzmy, L. G. zeznał już w 2006 r., że pożyczkę zwrócił. 4) Abstrahując od zasadniczej rozbieżności co do zwrotu pożyczki zauważyć należy, że L. G. nie podał źródła, z którego uzyskał pieniądze na ten zwrot. Co prawda wskazał na fakt dokonywania lokat bankowych i obrotu walutą, ale nie potrafi wskazać wielkości zysków z takiej działalności, ani nie wyjaśnił, jak możliwy byłby zwrot tak znacznej kwoty przy niewielkich dochodach i konieczności płacenia alimentów (jak wynika z akt sprawy G. i L.G. po roku 2004 są w stanie separacji, trwało postępowanie rozwodowe). Jako zupełnie niewiarygodny ocenić należy zwrot pożyczki nawet przy założeniu, że L.G. dokonywał najlepszych z możliwych lokat bankowych oraz osiągał najlepsze z możliwych zysków z obrotu walutą. Pamiętać bowiem trzeba, że pożyczone rzekomo pieniądze miały został przeznaczone na zakup nieruchomości i sfinansowanie budowy (vide np. zeznanie K.G.). 5) W dniu 14 września 2006 r. H. G. zeznał, że pożyczył synowi ok. 100 000 zł na samochód. O żadnej innej kwocie pożyczki wówczas nie wspomniał. Także w swoim pisemnym oświadczeniu z dnia 5 czerwca 2006 r. H. G. wskazał jedynie 100 000 zł z przeznaczeniem na samochód. Na ocenę wiarygodności jego twierdzenia, że pożyczył synowi dalsze 150 000 zł, musi wpłynąć fakt, że o tej dalszej kwocie H. G. "przypomniał" sobie dopiero w dniu 24 października 2006 r. i powtórzył to w roku 2009, kiedy był przesłuchiwany ponownie (przesłuchanie z dnia 2 kwietnia 2009 r.). Sam zresztą Skarżący w zeznaniu z dnia 10 października 2006 r. podał, że pożyczył od ojca tylko 150 000 (nota bene istnieje tu nawet rozbieżność co do kwoty – Skarżący podaje kwotę 150 000 zł, jego ojciec – tylko 100 000 zł). Analogicznie H. G. o kolejnej pożyczce w kwocie 150 000 zł zeznał w trakcie przesłuchania po decyzji kasacyjnej Dyrektora IS, tj. w roku 2009. O dalszych 300 000 zł pochodzących od swojej matki Skarżący także wspomniał dopiero w trakcie przesłuchania w dniu 2 kwietnia 2009 r., gdyż, jak podał – nie chciał "...ujawniać wszystkich spraw...". Taki sposób "dozowania" informacji o kluczowym znaczeniu dla wymiaru podatku musi być uznany za będący skutkiem przyjętej linii postępowania procesowego, które polega na dostosowywaniu swojej wersji wydarzeń do aktualnego stanu wiedzy Organu podatkowego i do czynionych przez niego ustaleń. L. G. zeznał też wtedy, że zarabiał na różnicach kursowych, ale nie pamiętał już, ile zarobił w ten sposób, ile pożyczonych pieniędzy ulokował na kontach bankowych, ile zainwestował w obrót walutą. Ta niezrozumiała niepamięć Skarżącego i chronologia podawanych przez niego kolejnych pożyczek sprawia, że wiarygodność takich zeznań jest znikoma. Wyjaśniając wydatki wyraźnie przekraczające dochody L. G. podał lakonicznie, że wydawał więcej na konsumpcję, "...bo tak żyję...", co w rzeczywistości nie stanowi żadnego wyjaśnienia. Organy negatywnie oceniając te zeznania nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji. 6) Z zeznania z dnia 24 października 2006 wynika, że H. G. wraz z żoną de facto pobudował dom L. G. ("Działkę też kupiłem L., na N. [...], i w 1995 – 96 r. rozpoczął budowę domu. Prawie wszystko ja zapłaciłem za ten dom. Ja płaciłem za majstrów, ja kupiłem materiał."). Z zeznania tego wynika ponadto, że H. G. w 1986 pobudował dom w N., potem, pod koniec lat 80-tych/początek lat 90-tych ubiegłego wieku wybudował kolejny dom w K. dla syna J., przekazany temu synowi ok. 2000 r., zaś w l. 1995 – 96 wybudował wspomniany wcześniej dom dla L. G. Abstrahując od wiarygodności zeznania H. G., że pomimo tak znacznych wydatków, powiększonych dodatkowo o inwestycje w liczne maszyny rolnicze, zdołał on jeszcze wraz z żoną zaoszczędzić do roku 2004 kwotę 600 000 zł (z czego pożyczka dla syna wynosić miała 550 000 zł), opisane przez H. G. fakty wskazują, że jest on człowiekiem przedsiębiorczym i ekonomicznie zorganizowanym. W tym świetle negatywnie ocenić należy to zeznanie w zakresie, w jakim podaje, iż H. G. z żoną przez wiele lat (od przekazania gospodarstwa rolnego synowi K.) dysponował kwotą 600 000 zł niezdeponowaną w banku lub w innej instytucji finansowej. 7) Zasadnie też Dyrektor UKS uznał, że nieprawdopodobne jest, aby mając w dyspozycji wskazywane przez Skarżącego L. G. środki pieniężne, miał on od stycznia 2004 r. wielomiesięczny debet na rachunku bankowym, podczas gdy jego wydatki konsumpcyjne tylko w styczniu 2004 r. wyniosły ponad 12 000 zł, czyli 1/5 część rocznego dochodu. Nieprawdopodobne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby dokonując takich znaczących wydatków konsumpcyjnych Skarżący miał zaciągać tak znaczną pożyczkę bez zasadniczej obawy o możliwości zwrotu tej pożyczki. Wszystkie powyżej wskazane rozbieżności i wątpliwości w zeznaniach wymienionych osób uprawniały Organy do krytycznej oceny tych zeznań. W efekcie, w ocenie Sądu, prawidłowo Organy uznały, że do udzielenia pożyczek przez H. G. oraz K. G. w podanej w decyzjach Dyrektora UKS łącznej kwocie nie doszło, i w efekcie wysokość nieujawnionych przychodów G. i L. G. w roku 2004 wyniosła 402 123, 29 zł pomniejszona o kwotę 20 000 zł pożyczki udzielonej L.G. przez brata Skarżącego – J. G. Jak wyżej wyjaśniono, z tego właśnie względu zaskarżone decyzje Dyrektora IS w W. podlegały uchyleniu. Jest bowiem poza sporem, że przedmiotowa kwota 20 000 zł nie stanowiła przychodu małżonków G. i L. G. w roku 2004, a jej zaliczenie do wartości przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł było wadliwe, co w dalszych postępowaniach zostanie uwzględnione przez ten Organ. Z uwagi na fakt, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na wniosek, iż do zakwestionowanych przez Organy pożyczek istotnie nie doszło, kwestią drugorzędną było ustalenie, czy rzeczywiście rodzice Skarżącego mogli zgromadzić tak pokaźny majątek z działalności rolniczej w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku. Skoro bowiem zeznania L. G. i jego rodziców są niewiarygodne, nieprecyzyjne, sprzeczne, różniące się nie tylko w szczegółach, ale nawet w zasadniczych kwestiach (np. co do kwoty i jej zwrotu), to prowadziło to do logicznego, zgodnego z art. 191 Ordynacji wniosku, że pożyczek tych w ogóle nie udzielono. Zasadnicza okoliczność faktyczna niniejszych spraw podatkowych nie polega bowiem na tym, czy w odległej przeszłości rodzice Skarżącego mogli zgromadzić znaczne oszczędności z działalności rolniczej, lecz tego, czy w roku 2004 lub tuż wcześniej (w święta Bożego Narodzenia roku 2003) pożyczyli synowi kwotę ok. 550 000 zł. Odpowiedź na to zasadnicze pytanie musiała być negatywna, toteż bezprzedmiotowe, niecelowe byłoby przeprowadzanie dowodu co do rzeczywistych możliwości produkcyjnych prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz wartości nabywczej pieniędzy zaoszczędzonych w przeszłości i ewentualnie przechowanych poza systemem bankowym aż do roku 2004. Z tego ostatnio wymienionego powodu Sąd uznał ponadto, że dokumenty załączone do skargi są z punktu widzenia przeprowadzonych postępowań bezwartościowe. Organy nigdy przecież nie zakwestionowały np. wysoko specjalistycznego charakteru gospodarstwa rolnego rodziców L. G. i relatywnie (jak na lata siedemdziesiąte i osiemdziesiąte ubiegłego wieku) dużej dochodowości tego gospodarstwa, nie zakwestionowały też kwalifikacji rolniczych H. G. Nie to bowiem było przedmiotem postępowań przeprowadzonych wobec Skarżących. Niezależnie od tego wyjaśnić jednak należy, że załączone do skargi dokumenty stanowić mogą co najwyżej podstawę do ewentualnego wniosku o wznowienie postępowań podatkowych, zwłaszcza, że – jak wyżej wyjaśniono - w takich postępowaniach, jak niniejsze, aktywność dowodowa organów podatkowych jest siłą rzeczy ograniczona. Przedkładanie przez podatnika, na etapie skargi do sądu administracyjnego, kolejnych dowodów mających świadczyć o pochodzeniu przychodu ze źródła ujawnionego i opodatkowanego, zasadne jest tylko w postępowaniu opartym na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego połączenia ewentualnie odniesionego przychodu L. G. z nieujawnionego źródła z przychodem G. G. wskazać należy na niekwestionowany fakt, że w roku 2004 Skarżący pozostawali w związku małżeńskim we wspólności majątkowej. Dochody uzyskiwane przez każdego z małżonków stanowiły przedmiot takiej wspólności, i to – w braku przeciwnego dowodu – w "częściach" równych (współwłasność małżeńska jest łączna, bezudziałowa). Zasadnie zatem Organy przyjęły, że przychody i dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych (w postępowaniach podatkowych nie ustalono rzeczywistego źródła tych przychodów) dzielą się na obydwoje małżonków, skoro nie ujawniono, o jakie źródło chodzi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Dyrektora IS w Warszawie podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.