III SA/Wa 1074/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska – Krupa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005r. sprawy ze skargi "N" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. 1) Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] określił N. Spółce z o. o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. miesiąc. W podstawie prawnej, oprócz stosownych przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) wskazano art. 21 § 1 i 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p. oraz art. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 13, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu stwierdzono, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 134.884 zł, obniżając podatek należny o podatek naliczony chociaż nie wystąpiła u niej sprzedaż opodatkowana, a w konsekwencji podatek należny. Faktura z dnia [...] września 1999r. (nr [...]) o treści refaktura kosztów doradztwa, wystawiona przez N spółkę z o. o. na rzecz B. S. A., opiewająca na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT wg stawki 22% w kwocie [...] zł była fakturą wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, co powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego w niej wykazanego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej ponadto zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Spółkę z o. o. w W. (nr [...], [...]) za świadczenie usług zgodnie z umową z dnia [...] lutego 1999r., gdyż wydatki nimi udokumentowane nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie więc z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Spółka nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. oraz art. 2, art. 5 ust. 1, art. art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 19, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu, stwierdzono, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru czynności udokumentowanych fakturą z dnia [...] września 1999r. (nr [...]). Spółka w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie wykonywała wyłącznie umowy pożyczki, w związku z tym do swojej sprzedaży stosowała zwolnienie. Natomiast ww. faktura dokumentowała sprzedaż opodatkowaną według stawki 22%. Izba pokreśliła też, że warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wystąpienie podstawy cywilnoprawnej. W umowie z dnia [...] czerwca 1999r. P. nie ma zapisu, z którego wprost wynikałoby, że usługa doradztwa na rzecz N. jest odrębnym przedmiotem świadczenia i refakturowania. W ocenie organu N. świadczyła umowy pożyczki - usługi finansowe, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 2 poz. 13 do tej ustawy, ale w fakturze wykazała nieprawidłowo podatek według 22% stawki. Powinna więc, zgodnie z art. 33 ust. l ustawy o VAT, zapłacić ten podatek. W tym zakresie podtrzymano stanowisko organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego stronie nie przysługiwało też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do zarzutu zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wydatków zawartych w fakturach wystawionych przez E. Spółkę z o. o. Dyrektor Izby stwierdził, że zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów w związku z tym Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego ze względu na treść art. 25 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zostanie doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym uznał, że w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT) należy uchylić ww. decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego ponieważ została wydana dopiero w 2003r., a więc po upływie trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących art. 121, art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy dokumentacji źródłowej zebranej w sprawie, a odmienna od oczekiwanej przez Spółkę ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W skardze z dnia [...] maja 2004r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, następca prawny N. Spółki z o.o. – B. S.A. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003r., a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzjom zarzucono naruszenie art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 poz. 13; art. 19, art. 20 ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów i na innej podstawie prawnej, niż wskazane przez stronę skarżącą. Sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawuje bowiem kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień i aktów wymienionych w art. 3 § 1 P.p.s.a., na podstawie art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia – stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie doszło do rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis art. 233 O.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. W związku z tym rozpatrując odwołanie może on albo - utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo - uchylić ją w całości lub w części i w tym zakresie albo orzec co do istoty sprawy, albo - uchylić ją w całości lub w części umorzyć postępowanie w sprawie, albo - uchylić ją w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo - umorzyć postępowanie. Z treści powyższego unormowania nie wynika, że dopuszczalne jest jedynie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Musi ono mieć bowiem połączenie z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania pierwszej instancji, bądź przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W związku z tym, obok uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, konieczne było jednoczesne umorzenie postępowania w tym zakresie. W sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego ogranicza się jedynie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji bez merytoryczne rozstrzygnięcia – w rozpoznawanej sprawie bez umorzenia postępowania – należy ją uznać za naruszającą prawo i to w stopniu rażącym. Pogląd tożsamy z zaprezentowanym był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Łd 1833/95, LEX nr 28964, z dnia 13 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Gd 12/96, LEX nr 30603). W doktrynie również zajmowano analogiczne stanowisko, twierdząc, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w art. 233 stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 740, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 573-575). Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona decyzja powinna być pozbawiona bytu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W tym stanie rzeczy podstawę do wydania orzeczenia z punku pierwszego sentencji stanowią przepisy: art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego zapadło w trybie art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.