III SA/Wa 1074/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2017 r., określającą skarżącym – P. K. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że 29 kwietnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS albo organ I instancji) wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-36), w którym skarżący – P. i M. K. wykazał z m.in. przychód ze stosunku pracy o 50% kosztach w wysokości 68.437,55 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% (29.952,19 zł). W wyniku przedstawionego przez małżonków wspólnego rozliczenia za 2015 r. powstałą nadpłatę w wysokości 11 602 zł, zwrócono 31 maja 2016 r. Następnie, 23 czerwca 2016 r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT-36, w której małżonkowie K. wykazali nadpłatę w kwocie 11 129 zł. Różnica pomiędzy nadpłatą wykazaną w pierwotnym zeznaniu, a jej korektą w kwocie 473 zł została przez skarżących zwrócona 29 czerwca 2017 r.. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Następnie, decyzją z [...] października 2017 r., organ pierwszej instancji określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8 332 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo do zastosowania przez skarżącego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do części przychodu, uzyskanego w ramach zatrudnienia na stanowisku Administratora Systemu. W ocenie organu, w sprawie w stosunku do ww. części wynagrodzenia skarżący nie mógł zastosować normy zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż umowa o pracę zawarta przez skarżącego a C. D. M. [...] S.A. w W. od 1 stycznia 2012 r. nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Ponadto, na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, że skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przy obliczaniu dochodu/straty podwójnie pomniejszył przychód o kwotę 170,65 zł (zakup baterii do notebooka wraz z kosztem przesyłki faktura z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]), odejmując ją najpierw jako wydatek na zakup towarów handlowych i materiałów oraz koszty uboczne tego zakupu, a następnie jako część kwoty pozostałych wydatków. W konsekwencji spowodowało to błędne wyliczenie straty z prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia przez skarżącego od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne (dla syna K. K.), o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uznał wydatku poniesionego na leki, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] dnia [...] stycznia 2016 r., gdyż został on poniesiony w 2016 r. Ponadto nie uwzględniono kosztów wysyłki poniesionych w związku z zakupem leków udokumentowanych fakturami VAT z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], gdyż koszt wysyłki nie jest wydatkiem poniesionym na leki. W odwołaniu z 15 listopada 2017 r., skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego tj.: - nieprzeanalizowanie istoty stosunku pracy oraz czynności prawnych z niego wynikających, w tym szczególności związanych z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do programów informatycznych opracowanych przez skarżącego, - przyjęcie jako ustaleń własnych organu lakonicznych wyjaśnień pracodawcy skarżącego, bez faktycznego ustalenia, jakie prawa autorskie zostały przez niego przeniesione na pracodawcę przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretacją wskazanego przepisu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS na wstępie przytoczył treść art. 9 ust. 1 i ust. 2 , art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 8 oraz art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "u.p.a.i.p.p.") wskazując, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę, a ponadto w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw. DIAS wskazał, że skarżący został zatrudniony na czas nieokreślony30 października 1997 r., na podstawie umowy o pracę umowa o pracę w B. [...] S.A – G. [...] S.A. C. B. M. w W. (C. [...] S.A.) na stanowisku programista. Od 1 listopada 2002 r. skarżący P. K. był zatrudniony na stanowisku Administrator systemu. 29 maja 2006 r. aneksem do ww. umowy z 30 października 1997 r. ustalono, że w związku z wykonywaniem przez pracownika przez co najmniej 70% czasu pracy obowiązków, do których należy tworzenie nowych programów i aplikacji oraz ich modyfikacja, które mają cechy utworu w rozumieniu u.p.a.i.p.p., 70% wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów jakie powstały w związku ze świadczeniem przez pracownika pracy na rzecz pracodawcy. Następnie, 20 grudnia 2011 r. skarżący zawarł porozumienie zmieniające umowę o pracę z 30 października 1997 r., zgodnie z którym od 1 stycznia 2012 r. uchylono zmiany w umowie o pracę dokonane aneksem z 29 maja 2006 r.. W porozumieniu tym zostało ustalone wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 6 600 zł. Natomiast porozumieniem zmieniającym umowę o pracę z 6 lutego 2012 r. zostało ustalone, że od 1 stycznia 2012 r. wynagrodzenie zasadnicze wynosić będzie 7 010 zł. Odwołując się do wyjaśnień pracodawcy zawartych w piśmie z 20 września 2017 r. organ II instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wedle DIAS, umowa o pracę zawarta przez skarżącego z C. D. M. P. [...] S.A. od 1 stycznia 2012 r. nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Wedle powyższego – zdaniem organu II instancji - bez wpływu na sprawę pozostawały przedłożone przez skarżącego "karty pracy" wraz z wyliczeniem czasu pracy twórczej w poszczególnych miesiącach badanego okresu w stosunku do konkretnych projektów. DIAS wskazał, że określają one tylko czas poświęcony na tworzenie programów komputerowych. Nie wynika z nich, czy w związku z wykonaniem tych prac zostało wypłacone honorarium w określonej wysokości. Zastosowanie podwyższonej normy kosztów do części przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe jest tylko wówczas, gdy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje (świadczy) wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyjmowane przez pracodawcę. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość jego zastosowania. DIAS odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (projekt) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium. Wedle DIAS, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p.. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p). Organ podatkowy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124 i art. 191 O.p. Odnosząc się natomiast do przedłożonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. (nr IPPB2/415-447/12-2/LS), organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący w stanie faktycznym wniosku o jej udzielenie pominął postanowienia umowy zawartej z C. D. M. P. [...] S.A., w szczególności ustalenia i treść porozumienia z 20 grudnia 2011 r. zmieniającego umowę o pracę z dnia 30 października 1997 r. Jak ustalono, postanowienia umowy o pracę, na podstawie których wypłacano skarżącemu w badanym roku wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Zatem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. nie odzwierciedlał całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Końcowo organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie, że w sprawie nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., które to normy obligują organ administracyjny do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co miało mieć wpływ na wynik sprawy, oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację tego przepisu. W uzasadnieniu skargi P. i M. K. zarzucili brak przeanalizowania wszystkich dowodów w sprawie, w tym w szczególności brak ustalenia na czym faktycznie polega praca skarżącego, zatrudnionego w C. D. M. P. [...] S.A. na stanowisku administratora systemu, a jedynie ograniczyły się do przyjęcia wyjaśnień zawartych w piśmie pracodawcy z 20 września 2017 r., które zostały sformułowane w odniesieniu do konkretnych pytań zadanych w trakcie postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocenia możliwości zastosowania przez P. K. podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, w odniesieniu do części przychodu, uzyskanego w ramach zatrudnienia na stanowisku Administratora Systemu w C. D. M. P. [...] SA (dalej jako: C. [...]). Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak słusznie zauważył organ II instancji "odrębne przepisy", o których mowa w powołanej regulacji, to przepisy stawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: upaipp). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 upaipp, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie ma podstaw do kwestionowania, że P. K., w ramach zatrudnienia w C. [...], wykonywał prace o charakterze twórczym. Poza sporem pozostaje również, że wynikiem wykonywania prac o charakterze twórczym były utwory, których autorem, bądź współautorem był skarżący, w postaci programów komputerowych. Potwierdzeniem tego są informacje zawarte w piśmie pracodawcy skarżącego z 20 września 2017 roku. W piśmie tym (w punkcie 8.) zostało wskazane, że programy te zostały wykonane przez skarżącego w ramach obowiązków służbowych. Wykonywanie przez skarżącego prac o charakterze twórczym potwierdzają również dokumenty załączone do ww. pisma C. [...] w postaci zakresu czynności oraz kart pracy. Zdaniem sądu, powołane wyżej okoliczności nie są jednak wystarczające do tego, by w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymanego przez P. K. w 2015 roku miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) updof. Jak słusznie bowiem zauważyły organy obu instancji, w odniesieniu do utworów, których twórcą jest pracownik, który tworzy utwory w ramach obowiązków pracowniczych, zastosowanie ma art. 12 upaipp. Zgodnie z jego treścią art. 12 ust. 1 upaipp, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że w 2015 roku umowa o pracę łącząca P. K. z pracodawcą nie zawierała odrębnego, innego uregulowania niż wynikające z powołanego wyżej przepisu. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe były prawidłowe. Słusznie zauważył organ II instancji, że już od 1 stycznia 2012 roku umowa o pracę łącząca skarżącego z jego pracodawcą nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na cześć związaną z wykorzystaniem praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Regulacja wprowadzająca takie rozróżnienie aneksem do umowy pracę zawartym 29 maja 2006 roku została bowiem zgodną wolą stron (skarżącego i jego pracodawcy) uchylona na podstawie porozumienia z 20 grudnia 2011 roku. Zatem tylko w okresie obowiązywania aneksu z 29 maja 2006 roku do umowy o pracę łącząca skarżącego i jego pracodawcę "stanowiła inaczej" niż powołany art. 12 upaipp. W pozostałym okresie zatrudnienia P. K. w C. [...], w tym także w 2015 roku, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, umowa nie zawierała odrębnych uregulowań. W okolicznościach niniejszej sprawy znaczenie ma jeszcze jedna okoliczność, którą pominął organ II instancji w zaskarżonej decyzji. Utwory, które tworzył skarżący w ramach stosunku pracy łączącego go z C. [...] były programami komputerowymi. W odniesieniu do tego rodzaju utworów ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje odrębną regulację. Jest to przepis art. 74 ust. 3 tej ustawy. Stanowi on, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi lex specialis do art. 12 u.p.a.p.p. i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości (tak A. Nowicka (w:) System Prawa Prywatnego, t. 13, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2007, s. 105). Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 o umowach autorskich, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy (zob. szerzej Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25). Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Z przepisów tych wynika, że nabycie praw autorskich do oprogramowania komputerowego w sposób pierwotny przez pracodawcę programisty, o którym mowa w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. następuje z momentem ustalenia utworu, którym w tym wypadku jest program komputerowy. W orzecznictwie sądowym przez pojęcie "ustalenie" rozumie się osiągnięcie przez utwór "jakiejkolwiek postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny" (wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1973 r., I CR 91/73, OSNCP 1974, nr 3, poz. 50). Od utworu wymagane jest zatem "uzewnętrznienie w sposób umożliwiający jego indywidualizację, tj. odróżnienie od innych wytworów twórczości człowieka", przy czym przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku istnienia jedynie opisu przyszłego, mogącego hipotetycznie powstać, utworu (wyrok SA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r., I ACa 893/09, LEX nr 628228). Utworami są zatem np. nieutrwalone inscenizacje teatralne czy recytacje. Jak słusznie stwierdził to Sąd Najwyższy, "dzieło w postaci niematerialnej [tj. nieutrwalonej – przyp. aut.] może ucieleśniać się tylko przez odpowiednie zachowanie wykonawcy" (wyrok SN z dnia 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13, LEX nr 1379926). Istotna jest możliwość percepcji utworu przez osoby trzecie inne niż twórca (zob. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2009 r., I ACa 309/09, niepubl.: "dla ustalenia utworu wystarczające jest jego wyrażenie w jakiejkolwiek postaci, także ustnej, jednakże na tyle określonej, żeby umożliwiała jego percepcję przez inne osoby niż twórca"); ochrona niemożliwego do poznania utworu byłaby bezcelowa. Chodzi tutaj o hipotetyczną możliwość percepcji przez ludzkie zmysły, choćby przy wykorzystaniu środków technicznych. Zawarta w aktach sprawy umowa o pracę obowiązująca w 2015 roku nie zawiera zapisów, które zawierałyby postanowienia modyfikujące treść art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Postanowień takich nie zawiera również regulamin wynagradzania wprowadzony w C. [...] zarządzeniem Prezesa Zarządu z 31 grudnia 2014 roku. W świetle tych okoliczności Sąd uznał, że w ustalonym w sprawie przez organy podatkowe stanie faktycznym brak było podstaw do kwestionowania, że nabycie przez pracodawcę Skarżącego prawa autorskich do programów komputerowych wytworzonych przez Skarżącego w związku z jego zatrudnieniem u pracodawcy następowało w sposób określony w art. 73 ust. 4 tj. w sposób pierwotny. Oznacza to, że brak było podstaw do uznania, że Skarżący dokonał przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez siebie w roku 2015 w związku z zatrudnieniem u pracodawcy. Konsekwencją tego był brak prawa do zastosowania przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W rozpoznanej sprawie Skarżący w związku z tworzeniem programów komputerowych nie mógł korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te stosownie do art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p. w chwili ustalenia utworu w postaci programu nabywał w sposób pierwotny pracodawca Skarżącego. Reasumując tę część rozważań, należy wskazać, że sąd uznał, że w przypadku braku postanowień umowy zawartej pomiędzy pracownikiem będącym twórcą w rozumieniu u.p.a.p.p. wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych i pracodawcą stanowiących, że prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych z chwilą ich powstania nabywa pracownik a następnie przenosi te prawa na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie, brak jest podstaw do zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z tworzeniem programów komputerowych, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów wynoszących 50% uzyskanego przychodu. Niezależnie od powyższych stwierdzeń przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy sąd miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę jakie konkretnie utwory powstały i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy, w 2015 roku w żadnym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego P. K. nie przewidziano rozróżnienia należnego mu wynagrodzenia na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami, odnoszącymi się do roku 2015 nie dysponował Skarżący, ani także jego pracodawca, co wynika jednoznacznie z pisma C. [...] z 20 września 2017 roku. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia orzeczenia. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Zdaniem sądu niezasadne są również podnoszone przez skarżącego zarzuty sprowadzające się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 roku wydanej na wniosek skarżącego. W ocenie sądu stanowisko organu II instancji co do tego zagadnienia wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co Do zasady skarżący ma rację powołując się na funkcję ochronną interpretacji indywidulanej wypływają z art. 14k i 14m ordynacji podatkowej. Jednakże organ II instancji słusznie podnosi, wskazując, że – po myśli art. 14b ordynacji podatkowej - wnioskujący o wydanie interpretacji przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żądana wydania interpretacji. Tylko zatem w sytuacji zaistnienia sytuacji faktycznej jaka została powołana we wniosku, interpretacja może pełnić funkcję ochronną. Zdaniem sądu stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest odmienny od okoliczności niniejszej sprawy. We wniosku skarżący wskazał, że jego pracodawca zaprzestał naliczania kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mimo stosownych zapisów umowy". Taka treść wniosku sugeruje, że w umowie o pracę istniały zapisy regulujące odmiennie kwestię praw autorskich do utworów stworzonych przez skarżącego w związku z zatrudnieniem w C. [...] niż to wynika z powołanych wcześniej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tymczasem, jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, takie odmienne uregulowanie nie obowiązywało w relacji skarżącego z jego pracodawcą od 2011 roku. Odnosząc się do pozostałej argumentacji powołanej w uzasadnieniu skargi, należy wskazać, że – wbrew stanowisku skarżącego – w niniejszej spawie nie ma podstaw do zastosowania art. 2a ordynacji podatkowej. Nie istnieją bowiem żadne wątpliwości co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowisko skarżących nie może znaleźć potwierdzenia również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 roku w sprawie II FSK 217/15, z uwagi na odmienny stan faktyczny tej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w odróżnieniu od okoliczności niniejszej sprawy, w relacji z pracodawcą łączyły pracownika porozumieniem które w sposób odmienny (niż regulacja wynikająca z art. 12 ust. 1 upaipp) regulowała kwestię przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych. W sprawie tej było to zarządzenie rektora uczelni, w której skarżący był pracownikiem. W niniejszej spawie poza sporem pozostaje, że nie było w 2015 odrębnych regulacji w umowie o pracę skarżącego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w spornym okresie (2015 roku) nie istniały żądne inne regulacje, regulujące odmiennie zagadnienie praw autorskich do utworów stworzonych przez skarżącego w ramach umowy pracę. W tym stanie rzeczy, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.