III SA/Wa 1075/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik) określił F. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (Skarżąca, Strona, Spółka) nadpłatę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. od należności z tytułu umów cywilnoprawnych wypłaconych na rzecz obywateli Ukrainy, Rumunii oraz Mołdawii w łącznej kwocie 1.383.718 zł. Decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") w dniu [...] stycznia 2021 r. W jej treści zawarto pouczenie o czternastodniowym terminie do złożenia odwołania. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. Pełnomocnik Strony złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor, Organ) wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wraz z odwołaniem. We wniosku o przywrócenie terminu Pełnomocnik Strony powołał się na art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej ustawa o COVID). W uzasadnieniu wniosku Pełnomocnik uznał, iż Strona nie ponosi żadnej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji, liczonego według zasad ogólnych (tj. art. 223 § 2 pkt 1 O.p.), co jednak nie ma znaczenia w świetle art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Pełnomocnik podkreślił, że fakt zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji Strona stwierdziła w dniu [...] stycznia 2021 r. podczas zapoznawania się z dokumentacją organu pierwszej instancji. Pełnomocnik podniósł, iż według zasad ogólnych przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym (art. 150 O.p.) w dniu [...] grudnia 2020 r. (upływ czternastodniowego terminu awizowania). Termin wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął w dniu [...] stycznia 2021 r., a więc po [...] grudnia 2020 r., kiedy to do ustawy COVID został wprowadzony przepis art. 15zzzzzn2. W świetle przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, jak m.in. zawite, w zakresie kształtowania praw i obowiązków czy zapewnienia ochrony prawnej przed organami, stronę postępowania należało zawiadomić o uchybieniu terminu, wyznaczając jej 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik podkreślił, iż wniosek złożony w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie wymaga uzasadnienia (w przeciwieństwie do wniosku z art. 162 § 1 O.p., który wymaga uprawdopodobnienia braku winy), co oznacza, iż właściwy organ przywraca termin na wniosek, pod warunkiem, że jest to wniosek złożony w czasie epidemii COVID. Taka konstrukcja de facto oznacza wydłużenie terminu wniesienia odwołania, który to termin wynosi 30 dni licząc od dnia doręczenia stronie stosownego zawiadomienia. Termin wniesienia odwołania jest terminem zawitym. Zdaniem Pełnomocnika Strony tryb z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID jest trybem autonomicznym. Między tym przepisem, a art. 162 § 1- § 4 O.p. zachodzi relacja lex specialis derogat legi generali. Ogłoszony stan epidemii COVID nie został odwołany. Mimo tego organ pierwszej instancji nie doręczył Stronie zawiadomienia, o którym mowa wyżej. W tej sytuacji Strona samoistnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu, gdyż stan epidemii COVID nie ustał, a zatem w przedmiocie terminu do wniesienia odwołania obowiązuje tryb szczególny, o którym mowa ustawie o COVID (ściślej rzecz ujmując tryb z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID), a nie tryb ogólny z 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 - § 4 O.p. Natomiast brak zawiadomienia, w opinii Pełnomocnika, nie może stronie szkodzić. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że zgłoszone przez Pełnomocnika Strony we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności, nie stanowią podstawy do jego uwzględnienia. Dyrektor podniósł, że zaskarżoną decyzję doręczono zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. Jak wynika z pozostawionej w aktach sprawy przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję z powodu niemożności doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, pismo pozostawiono na okres 14 dniu do dyspozycji adresata w UP K. [...] w dniu [...] grudnia 2020 r. Natomiast zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu [...] grudnia 2020 r. Powyższa informacja wynika zarówno ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak i z koperty na której widnieje pieczątka "Awizowano powtórnie dnia: 2020-12-[...]" oraz okrągła pieczęć z tożsamą datą i podpisem osoby doręczającej. Następnie z powodu niepodjęcia awizowanego pisma, zwrócone zostało ono do nadawcy w dniu [...] stycznia 2021 r., o czym świadczy adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie " ZWROT nie podjęto w terminie " wraz okrągłą pieczęcią - datownikiem i podpisem osoby doręczającej. Należało więc uznać, iż doręczenie zostało dokonane prawidłowo w dniu [...] stycznia 2021 r., a wynikający z przepisu art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] stycznia 2021 r. Podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało natomiast złożone przez Pełnomocnika Strony w dniu [...] stycznia 2021 r. W złożonym wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania Pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez winy Strony. Powołał się natomiast na art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, który został dodany do ustawy koronawirusowej przez art. 1 pkt 24 ustawy o COVID. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255). Dyrektor wskazał, że powołany przez Pełnomocnika Strony przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID odnosi się do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest natomiast pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz Finansów publicznych. Oznacza to, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w sprawie niniejszej, Strona mogła wnosić o przywrócenie terminu wyłącznie na podstawie art. 162 O.p. uprawdopodobniając że uchybienie nastąpiło bez winy Strony oraz zachowując termin do wniesienia podania wynikający z art. 162 § 2 O.p. Wobec niewskazania przez Stronę przeszkód do złożenia odwołania w terminie określonym w art. 223 § 2 O.p, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Spółka F. Sp. z o.o. nie wskazała, iż dołożyła należytej staranności, by nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi jest przesłanką konieczną do ewentualnego przywrócenia terminu. Dodatkową okolicznością w sprawie jest fakt, iż przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa formy zastępczego doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało skutecznie doręczone adresatowi. W rozpatrywanej sprawie domniemanie to wynika z prawidłowo sporządzonego potwierdzenia odbioru i adnotacji na dołączonej do niego kopercie. Domniemanie to może zostać obalone, gdy podatnik uprawdopodobni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor stwierdził, iż złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spełnia wymagań określonych w art. 162 § 1 O.p., natomiast powołany przepis art. 15zzzzzn2 dotyczy przepisów prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego, które jest odrębną gałęzią prawa publicznego. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone poprzez wniesienie w dniu 9 kwietnia 2021 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów według obowiązujących przepisów oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID, poprzez wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przepisy procedury podatkowej nie są przepisami prawa administracyjnego, 2. art. 15 zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID polegające na nieprzywróceniu terminu, mimo iż Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przyjmując iż niewyznaczenie stronie 30 dniowego terminu nie może prowadzić do pozbawienia jej prawa do złożenia wniosku w sposób samoistny. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik uznał, iż stanowisko organu jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy faktyczną przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest zaniechanie organu administracji publicznej polegające na niezastosowaniu przepisu prawa, z którym wiąże się realizacja prawa podmiotowych podatnika. W opinii Pełnomocnika zaniechanie polegało na tym, że organ pierwszej instancji nie zastosował art. 15zzzzzn2 ustawy COVID. Tę okoliczność Skarżący we wniosku wyraźnie wskazał jako przesłankę uprawdopodabniającą brak winy. Nie ponosi żadnej winy podatnik, który działa w zaufaniu do organu podatkowego obowiązanego działać w zakresie ustawowo zakreślonych kompetencji, ale tych kompetencji nie realizuje. Jeśli zaś organ nie działa w zakresie swych kompetencji (w tym przypadku określonej w art. 15 zzzzz2 ustawy COVID), to podatnik ma prawo samoistnie wnieść wniosek, o którym mowa w art. 15 zzzzz ust. 2 ustawy. Wykazanie braku winy strony nie jest konieczne, co wydaje się oczywiste, biorąc pod uwagę, że wynikająca z zaniechania wina leży po stronie organu. Dlatego też Strona skarżąca samoistnie wniosła wniosek o przywrócenie terminu. Zatem, jak podkreślił Pełnomocnik, nie ma wątpliwości, że nie Spółka, lecz organ pierwszej instancji zawinił. Strona nie wniosła odwołania w terminie z art. 223 § 1 O.p. słusznie oczekując, że otrzyma zawiadomienie, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID. W opinii Strony błąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu polega na synonimicznym utożsamieniu ustawowego zwrotu "przepis prawa administracyjnego" z szerszym pojęciem "prawo administracyjne" używanym na oznaczenie odrębnej gałęzi prawa. Strona podniosła, iż postępowanie podatkowe to "szczególne postępowanie administracyjne" i w pełni koresponduje z ustaleniami nauki prawa administracyjnego. Ponadto prawo administracyjne nie ma sztywnych, wyraźnie ustalonych granic. Prawo administracyjne definiuje się poprzez definicje opisowe, wskazujące na jego właściwości, a nie przedmiot (np. prawo budowlane, celne) czy nazwę aktu prawnego, w którym umiejscowiony jest przepis. Powyższa interpretacja sprzyja przenikaniu przepisów prawa administracyjnego do innych gałęzi prawa, w tym podatkowego. Pełnomocnik podkreślił ponadto, iż nie ma sztywnej granicy między dwoma gałęziami prawa - prawem administracyjnym i prawem podatkowym, jak w sprawie błędnie uważa organ administracyjny. W praktyce obie gałęzie dynamicznie się przenikają. Z tego to powodu procedura podatkowa, w oparciu o którą organ podatkowy, czyli organ administracji publicznej w rozumieniu art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID (brak sporu między stronami tym zakresie) wydaje decyzje podatkowe, jest postrzegana w literaturze jako "szczególna procedura administracyjna". Z tego też względu będąca produktem procedury podatkowej decyzja podatkowa jest "klasyczną decyzją administracyjną", która podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Istota sporu między stronami dotyczy tego, czy organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca, powołując się na przepis art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) – dalej zwana ustawa o COVID, uważa, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie wskazany przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, a co za tym idzie Skarżąca winna zostać zawiadomiona w trybie przewidzianym w tym przepisie o uchybieniu do wniesienia odwołania (i organ winien wyznaczyć jej 30-to dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu), jednocześnie jednak wobec tego, że doszło do zaniechania po stronie organu (brak zawiadomienia i wyznaczenia terminu), co nie może szkodzić Skarżącej, organ winien rozpoznać wniosek przyjmując, że brak winy strony (w niezłożeniu odwołania) wynikał z zawinienia organu, który nie skierował do Skarżącej zawiadomienia w trybie przewidzianym w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Zdaniem organu odwoławczego natomiast w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID z tego względu, że wskazany przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jednocześnie z racji tego, że Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazać należy, że problem analogiczny jak w niniejszej sprawie był przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd w sprawie III SA/Wa 1073/21 ze skargi wniesionej przez Spółkę. Argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wyroku (z 10 listopada 2021 roku) wydanego w tej sprawie, sąd przyjmuje za własną i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu o ile rację ma Skarżąca, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, nie ma racji Skarżąca, że Dyrektor powinien przywrócić termin do wniesienia odwołania mimo nieprzeprowadzenia trybu, o którym mowa w tym przepisie. Tytułem wstępu należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. do ustawy o COVID dodany został art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Stosownie do ust. 3 tego artykułu w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy strona uchybi terminowi do złożenia do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (patrz wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 347/21), czy też do złożenia zażalenia na postanowienie (patrz Wyrok WSA w Szczecinie z 23.09.2021 r., I SA/Sz 593/21). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania – jako uchybienie terminowi, od zachowania którego "jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej"– objęte jest regulacją z art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID (na tle przepisu art. 15zzs ustawy o COVID wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16.02.2021 r., III SA/Kr 1029/20, wskazując, że "[z]daniem Sądu, skoro zawieszenie w okresie stanu zagrożenia epidemiologicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID biegu terminów wskazanych w art. 15 zzs dotyczyło biegu terminów procesowych i sądowych, a terminem procesowym jest niewątpliwie termin do wniesienia odwołania, ponadto jest to termin "od zachowania, które uzależnione było udzielenie ochrony prawnej przed organem" w rozumieniu art. 15 zzr ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19, (...)"). Skoro przepisy w zakresie postępowania zawierają regulacje dotyczące niepogarszania sytuacji podmiotu przez organ, który rozpoznaje środek zaskarżenia (zakaz reformationis in peius) – por. art. 234 O.p. oraz art. 139 k.p.a., jednocześnie warunkiem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest generalnie wyczerpanie środków zaskarżenia (art. 52 p.p.s.a.), w złożeniu odwołaniu, jako działaniu mającym na celu spowodowanie ponownego rozpatrzenia sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu w celu uzyskania rozstrzygnięcia niemniej korzystnego niż dotychczasowe, można upatrywać udzielenie ochrony prawnej przed wadliwym rozstrzygnięciem, w szczególności w zakresie prawa podatkowego mającego charakter ingerencyjny (co do ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego patrz np. H. Filipczyk, Zasady i reguły. Pewność prawa podatkowego a ślepa ulica konkretu, Przegląd Prawa i Administracji 109, 2017, str. 144 – dostępne https://repozytorium.uni.wroc.pl/Content/109254/PDF/11_Filipczyk_H_Zasady_i_reguly_Pewnosc_prawa_podatkowego.pdf). W tym kontekście stwierdzić należy, że nie ma racji Dyrektor wskazując, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID odnosi się wyraźnie tylko do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a co za tym idzie nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Wskazać należy, że - jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 593/21 (wskazując również na wyrok tego sądu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20), z którą to oceną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni zgadza się i przyjmuje jako swoją - pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID i art. 236 § 2 pkt 1 O.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 O.p. – dotyczącego terminu wniesienia zażalenia, jak również art. 223 §2 pkt 1 O.p. – dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20). W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni spornego art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro doręczenie decyzji określającej spółce nadpłatę w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w okresie od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku od należności z tytułu umów cywilnoprawnych wypłaconych na rzecz obywateli Ukrainy, Rumunii oraz Mołdawii nastąpiło w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 stycznia 2021 r. po jej dwukrotnym awizowaniu, w związku z brakiem złożenia odwołania w terminie do 18 stycznia 2021 r., należało zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID (obowiązującym od 16 grudnia 2020 r., tj. od początku tego dnia – patrz G. Wierczyński [w:] Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016, art. 6) zawiadomić Skarżącą o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie wyznaczając jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, co nie zostało uczynione. Zważywszy na to, że ustawodawca przewidział szczególną procedurę w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID (stanowiące regulacje szczególne wobec art. 162 § 1- § 4 O.p., gdzie jak podnosi Skarżąca w tym przypadku zachodzi relacja lex specialis derogat legi generali), rolą organu było zastosowanie tej procedury. W tym względzie Sąd zgadza się ze Skarżącą, że zaniechanie zastosowania tej procedury nie może szkodzić Skarżącej, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest w związku z tym uprawniona do złożenia w ramach tej procedury przewidzianej w ustawie o COVID wniosku o przywrócenie terminu mimo zaniechania przez organ zawiadomienia Jej o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia Jej 30-to dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu dopiero wyznaczenie przez organ (w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID) 30-to dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu otwiera możliwość do złożenia takiego wniosku. W tym zakresie zatem Skarżąca wykazuje się pewną niekonsekwencją, z jednej bowiem strony wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z regulacją szczególną (lex specialis), z drugiej jednak strony wskazuje na możliwość złożenia wniosku w sposób samoistny (powołując się jednak również na regulacje art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID). W ocenie Sądu nie istnieje możliwość łączenia obu trybów w sposób wskazany przez Skarżącą. Ma rację Skarżąca, że w odniesieniu do Niej zastosowanie winien znaleźć tryb przewidziany w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID, a skoro tak, to należało Ją zawiadomić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz wyznaczyć 30-to dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dopiero wówczas Skarżąca mogłaby (będzie mogła) złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powołując się na przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID. Wprawdzie wprowadzenie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID, nie skutkowało derogacją z systemu prawnego art. 162 O.p., niewątpliwie jednak wprowadzenie wskazanej procedury skutkuje koniecznością stosowania jej w pierwszej kolejności (jako dedykowanej do uchybień terminów w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19), tym bardziej, że sama Skarżąca powołuje się na te przepisy i na okoliczność braku odwołania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. W efekcie w sposób nieprawidłowy rozstrzygnięto o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (na podstawie art. 162 i 163 O.p.), z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zapewnią, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy COVID wskutek czego Skarżąca zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie zostanie wyznaczony Jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wskutek niezasadnego zaniechania zastosowania szczególnej procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID Skarżącej uniemożliwiono złożenie wniosku o przywrócenie terminu zgodnie z tą procedurą), Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł oraz równowartość uiszczonej opłaty skarbowej z tytułu przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.