III SA/Wa 1079/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 23 października 2009 r. do Ministra Finansów - organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych służących profilaktyce i leczeniu cukrzycy, w tym glukometrów. Produkty oferowane przez Spółkę tworzą zamknięty system: glukometry oferowane przez Spółkę nie współpracują z testami paskowymi innych firm i odwrotnie, tzn. testy paskowe spółki nie pozwalają wykonać badania przy użyciu glukometrów innych firm. Następnie Spółka szczegółowo opisała poszczególne grupy przekazywanych nieodpłatnie towarów (glukometrów, wyrobów informatycznych do analizy danych oraz gadżetów reklamowych oraz innych towarów na rzecz osób fizycznych jako nagrody w konkursach organizowanych przez Spółkę). W przypadku gdy wartość nagrody przekazywanej jednej osobie przekracza 100 zł Spółka okazjonalnie organizuje konkursy, za zwycięstwo w których funduje nagrody rzeczowe. Nagrodami są np.: glukometry, narzędzia informatyczne (ACCU-CHEK SMART PIX, ACCU-CHEK 360), gadżety reklamowe oraz inne towary zakupione z przeznaczeniem na nagrody (np. piłki, rowery, rakietki do badmintona etc.). Konkursy te nie podlegają regulacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Konkursy są organizowane na ogół przy okazji imprez takich jak konferencje i zjazdy naukowe, różnego rodzaju imprezy plenerowe promujące zdrowie i zdrowy tryb życia. Zazwyczaj konkursy nie są ogłaszane w mediach, a jedynie podczas imprez, w trakcie których są organizowane. Czasami Spółka ogłasza konkurs na swojej stronie internetowej. Każdy konkurs jest organizowany na podstawie regulaminu opisującego jego zasady i przebieg, nagrody oraz ich wartość. Konkursy są skierowane do różnych grup odbiorców: profesjonalistów (np. lekarzy, pielęgniarek, farmaceutów), osób chorych na cukrzycę albo osób zdrowych. Celem konkursów jest zapoznanie uczestników z wyrobami medycznymi oferowanymi przez Spółkę, budowanie świadomości marki tych wyrobów oraz poszerzanie wiedzy na temat cukrzycy w sposób i w zakresie odpowiednim do grupy, do której dany konkurs jest skierowany, pośrednio, poprzez zwiększenie zainteresowania swoimi wyrobami oraz wiedzy na ich temat spółka dąży do zwiększenia sprzedaży swoich wyrobów. Wartość nagrody przekazywanej jednej osobie przekracza 100 zł. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wskazanych w stanie faktycznym? 2. Czy nieodpłatne przekazania towarów wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem? Spółka wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów przekazywanych nieodpłatnie. W zakresie podatku należnego Spółka uznała, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Kategoria ta obejmuje również towary i usługi służące wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzące bezpośrednio do substancji wytwarzanych towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym. Stwierdziła, że do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w sposób przedstawiony w stanie faktycznym przekazywane są różnym podmiotom. Spółka wskazała, iż nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki na cele związane z tym przedsiębiorstwem służyć ma promocji lub zachęceniu do zakupu dalszych wyrobów medycznych oferowanych przez Spółkę, a przez to do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Spółki istnieje niewątpliwy związek tych towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Według Spółki, nieodpłatne przekazania towarów, jako przekazania na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Podniosła, że w przypadku przekazania glukometrów na rzecz instytucji celem przekazania jest rozpowszechnienie wiedzy o tych urządzeniach wśród profesjonalnego personelu medycznego, udostępnienie nieodpłatnie tych urządzeń profesjonalistom w celu przeprowadzenia badań poziomu glikemii pacjentów powoduje, iż zarówno instytucje, jak pacjenci lepiej rozpoznają urządzenia spółki i ich markę, dzięki czemu są oni skłonni zakupić na potrzeby własne glukometr oferowany przez spółkę bardziej niż takie urządzenie innej marki. Ponadto dzięki nieodpłatnym przekazaniom glukometrów pośrednio przyczynia się do osiągnięcia do osiągnięcia w przyszłości przez spółkę przychodów ze sprzedaży testów paskowych. Wyjaśniła, że celem wydania narzędzi informatycznych jest umożliwienie lekarzom korzystania z systemu elektronicznego, ułatwiającego pracę z innymi wyrobami ACCU-CHECK (gleukometry, pompy insulinowe). System ten ułatwia lekarzom diagnozowanie i koordynację terapii, jest wysoce prawdopodobne, że lekarze będą zainteresowani w tym, aby pacjenci korzystali z kompatybilnych glukometrów i pomp. Reasumując stwierdziła, że we wszystkich przedstawionych sytuacjach nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nie stanowią dostawy towarów, dostawy o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównanej z odpłatną dostawą towarów. Nieodpłatne przekazania towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe uznał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na postanowienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych we wniosku towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, w tym glukometrów, narzędzi informatycznych, gadżetów informatycznych oraz innych towarów na rzecz osób fizycznych jako nagrody w konkursach organizowanych przez Spółkę wykorzystywanych w akcjach promocyjnych, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., ale ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust 3, ust. 4 i ust. 7 u.p.t.u. wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki a także związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, w której żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Minister Finansów stanął ponadto na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Wartość nieodpłatnie przekazywanych towarów należących do Spółki przekracza kwotę 100 zł. Organ wskazał, że nie są towarami o małej wartości, nie stanowią również próbek. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W konsekwencji wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań towarów i uzasadnienia stanowiska co do interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz o zasądzenie Spółce zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, odwołując się do orzecznictwa wyroków sądów krajowych, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Wskazała, że przedstawiona przez organy w zaskarżonej interpretacja wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest rozszerzająca i prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy na normie, która jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, iż w zakresie odpowiedzi na zagadnienie opisane we wniosku jako drugie, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podzielił pogląd Spółki, chociaż jej zdaniem, z niewłaściwym uzasadnieniem prawnym. Już przy takich zarzutach skargi, Sąd rozpoznawał skargę w całości tym bardziej, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. wskazującymi, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, na co wskazuje art. 14c Op. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. "Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Jest niewątpliwym, że odpowiedź Ministra Finansów na zagadnienie, ujęte we wniosku jako pierwsze, była zgodna ze stanowiskiem Spółki, zaś w zakresie odpowiedzi na zagadnienie następne była niezgodna z jej stanowiskiem. Zaznaczyć przy tym należy, że oba zagadnienia pozostają podatkowo w bezpośrednim związku przyczynowym, wobec tego uzasadnienie oceny potwierdzającej, uzależniające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od okoliczności wpływających na ocenę stanowiska niezaakceptowanego, nie mogło być przyjęte przez Spółkę. Sąd podzielił stanowisko Spółki, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u., przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Skargę należało zatem uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u., od wejścia w życie ustawy nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tegoż przepisu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a obecnie iż "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu prawidłowo także Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie dlatego, jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że towary te służą czynnościom opodatkowanym, nieodpłatnej dostawie towarów, lecz dlatego, że mają one związek z działalnością opodatkowaną Spółki, czyli prowadzoną przez nią dostawą towarów na rzecz jej kontrahentów. Zauważyć bowiem należało, że z okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż nieodpłatne przekazanie produktów następuje w ramach akcji marketingowych (reklamowych, reprezentacyjnych, sprzedaży premiowej), mających uatrakcyjniać ofertę Spółki, rozpowszechniać ją oraz zachęcić do zakupów oferowanych przez nią produktów. Nieodpłatne przekazywanie towarów jako takie nie jest w nakreślonych przez wnioskodawczynię okolicznościach przedmiotem działalności Spółki. Służy natomiast realizacji jej działalności w zakresie realizowanych przez nią dostaw, w założeniu oddziaływującej i mającej wpływ na wielkość obrotów. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Sąd, nie podzielając interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił tę interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek Spółki i wydać interpretację co do obu zagadnień prawnych, z zachowaniem opisanej wyrokiem oceny prawnej. Sąd uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a nadto określił w wyroku, że zaskarżony akt nie może być wykonany, do daty uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się między innymi poniesiony wpis sądowy, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.