III SA/Wa 1081/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") wnioskiem z 8 października 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług. We wniosku Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że specjalizuje się w edukacji informatycznej i jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność edukacyjną na terytorium całego kraju, posiada ośrodki szkoleniowe w W., G., W., K., K., L. i P. Skarżąca 18 lipca 2012 r. zawarła umowę z T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu "Zachodniopomorska Akademia Programistyczna", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej 4 kwietnia 2012 r. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - Działanie 8.1.1 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała T. sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.637.860 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie ścisłe określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu (T. sp. z o.o.) w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowalne w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowalnych wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zamieszczonych na stronie internetowej Instytucji Pośredniczącej: [...] pl. Projekt nie przewiduje wkładu własnego. W kwestii podatku VAT umowa o dofinansowanie wskazuje, że wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku VAT, zgodnie ze złożonym przez Beneficjenta (T. sp. z o.o.) oświadczeniem, w którym T. sp. z o.o. wskazała, że realizując projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Skarżąca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt – T. sp. z o.o. Spółka zobowiązała się do zapewnienia wykładowców do realizacji szkoleń. Z tytułu realizacji ww. usług Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Skarżąca dolicza podatek VAT w wysokości 23%. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w ramach umowy podwykonawczej zobowiązała się do zapewnienia następujacych Wykładowców: Certyfikowany profesjonalista UMI,-64h/grupa x 10 grup = 640h/80 dni Certyfikowany analityk wymagań - 80h/grupa x 4 grupy 320h/40dni Certyfikowany profesjonalista modelowania procesów - 8Oh/grupa x 4 grupy = 192h/24 dni Certyfikowany programista - specjalista technologii Microsoft - 120h/grupa x 4 grupy — 480h/6Ó dni Certyfikowany profesjonalista tester - 4Oh/grupa x 4 grupy ]ó0h/20 dni; ponadto zobowiązała się do zapewnienia Wykładowców do szkoleń w ramach • Seminarium "Aspekty zarządzania zespołami pracowniczymi, zorientowanego na zmniejszenie obszarów dyskryminacji kadr ze względu na płeć i wiek - 6h/l dzień; • Seminarium Promocja idei coachingu w firmach IT - 6h/1 dzień W umowie określono następujące wymagania co do kwalifikacji trenerów: Posiadanie przez trenerów wykształcenia wyższego. Posiadanie przez trenerów co najmniej rocznego doświadczenia w prowadzeniu szkoleń dla osób dorosłych. Posiadanie przez trenerów co najmniej półrocznego doświadczenia w prowadzeniu szkoleń ujętych w wykazie szkoleń realizowanych w ramach projektu, w tym co najmniej 150 godzin przeprowadzonych zajęć dydaktycznych, Udokumentowany przez trenerów udział w minimum 1 szkoleniu trenerskim, Posiadanie przez trenerów właściwego certyfikatu w przypadku, gdy jest to wymagane do prowadzenia konkretnego szkolenia; Średnie wyniki satysfakcji uczestników szkoleń osiągnięte w ciągu ostatnich 12 miesięcy poprzedzających złożenie oferty na poziomie 4 w skali pięciostopniowej. Nałożono ponadto na Skarżącą obowiązki w zakresie: • Dokumentowania przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez Zamawiającego. • Dopilnowania obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, • Przeprowadzenia testów wiedzy (pre- i post test), • Zapewnienia, by treść szkolenia prowadzonego przez Trenera była zgodna z zawartością materiałów szkoleniowych. • Zapewnienia nie mniej niż dwóch trenerów do każdej grupy tematycznej - dla zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia zajęć, Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu T. Sp. z o. o. Skarżąca wystawia faktury VAT na "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenera do przeprowadzenia szkoleń w projekcie “Zachodniopomorska Akademia Programistyczna" - miesiąc/rok."Podała także, że jako podwykonawca w ramach ww. projektu nie wykonuje przedmiotowych usług jako placówka kształcenia ustawicznego. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Spółka, realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT 23%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a faktury dotychczas przez Nią wystawione, z naliczonym podatkiem VAT 23 %, powinny zostać skorygowane. Podała, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej - "rozporządzenie" zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W ocenie Spółki bez znaczenia pozostaje fakt czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 859/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2011 r. sygn. akt i SA Kr 1534/11. Wskazała, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe jest finansowane ze środków publicznych. Beneficjent przedmiotowego projektu tj. T. sp. z o.o. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń oraz opracowaniem materiałów szkoleniowych. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie - "jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowań) w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązań}' do jego przeprowadzenia. Skoro tak. może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z. otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych". Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się także na pismo Ministra Finansów z [...] grudnia 2011 r. nr [...]. Skarżąca zaznaczyła, iż w podobnym stanie faktycznym Minister Finansów wydał [...] maja 2012 r. indywidualną interpretację podatkową [...] w której stwierdził, iż usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej – "u.p.t.u." wynika, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Zaznaczył, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c ww. przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach łub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświacie - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zapis “finansowana w całości ze środków publicznych"/ "finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Według Ministra, Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz T. Sp. z o.o. jest jedynie zapewnienie własnych wykładowców (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń. Z usługami kształcenia mamy natomiast do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie organu, uznać należy, że wykonywane przez Skarżącą usługi opodatkowane będą podstawową 23 % stawką podatku VAT. Zatem stanowisko Skarżącej uznać należy za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z ww. interpretacją Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.; - § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Zachodniopomorska Akademia Programistyczna"; - art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p.". W uzasadnieniu wskazała, że w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23% VAT. Pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, jej stanowisko uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego powinny być zwolnione z VAT. W ocenie Skarżącej spełnia ona bowiem obydwa warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Głównym celem projektu realizowanego przez T. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Przedmiotowy cel projektu Skarżąca realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerów. Należy zatem bezsprzecznie stwierdzić, iż realizowane przez Nią usługi, stanowiące sedno Projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W jej ocenie nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. Wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał je bowiem z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy opisane we wniosku o interpretację usługi polegające zapewnieniu wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu "Zachodniopomorska Akademia Programistyczna", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadmienić należy, że jak wynika z wniosku Skarżącej, usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu T. Sp. z o. o. Skarżąca uznaje, że jej czynności dla T. Sp. z o. o. podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Natomiast organ uważa, że w opisanych okolicznościach Spółce nie przysługuje zwolnienie, gdyż nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; ani nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretującego nie narusza prawa. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane; W punkcie 26 art. 43 ww. ustawy zwolniono usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ nie kwestionuje, że świadczenia Skarżącej finansowane są ze środków publicznych, ale podnosi, iż dla uznania, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania konieczne było m.in. stwierdzenie, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w okolicznościach wymienionych w tych przepisach. Zasadnie zatem Minister Finansów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego odniósł się do informacji dot. charakteru świadczonych przez Spółkę usług. Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż świadczone przez nią usługi polegają na zapewnieniu wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu "Zachodniopomorska Akademia Programistyczna", podkreślając, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli spółka T. Oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Rację miał w związku z tym Minister Finansów stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników. Albowiem o usługach kształcenia można mówić wtedy, gdy jednostka faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje przebieg szkolenia, wydaje świadectwa ukończenia szkolenia, a nie zajmuje się jedynie zapewnieniem personelu czy materiałów dydaktycznych dla instytucji przeprowadzającej szkolenia. Z jakichś powodów Skarżąca w umowie ze spółką T. określiła swoje świadczenia jako "zapewnienie wykładowców do szkoleń", dlatego słusznie organ interpretujący rozważając kwestie zwolnień od podatku nie traktował tych czynności jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym miejscu przywołać należy definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1, Nr 77 str. 1), zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Za usługi takie nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń, monitoringu, czy przygotowania materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się bowiem kontrahent Skarżącej, który posługuje się jedynie personelem zapewnionym przez Spółkę. Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za prawidłowe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c §1 i 2 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 121§ 1 O.p. To, że w podobnie opisanych okolicznościach Skarżąca spółka uzyskała odmiennej treści interpretacje, wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez innych Dyrektorów IS, nie oznacza konieczności, z uwagi na zasadę zaufania, powielania interpretacji błędnych. Niejednolitość wykładni prawa, to sytuacja zdecydowanie niepożądana, ale dokonanie w interpretacjach wcześniejszych błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane z obowiązkiem powielania przez organ podatkowy błędu w kolejnych interpretacjach, gdyż stanowiłby to naruszenie zasady praworządności. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.