III SA/Wa 1085/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić M. M. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Skarżący M. M. , po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie Skarżącego, niewłaściwy był sposób zakończenia postępowania kontrolnego w odniesieniu do wątku przychodów z innych źródeł, gdyż w jego ocenie postępowanie to winno zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, gdyż zaskarżony wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.). W przypadku przyjęcia skargi do rozpoznania, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W piśmiennictwie wskazuje się, że ze względu na użyte w P.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) – c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonym w przepisach prawnych. Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 20). Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61). W niniejszej sprawie, Skarżący uczynił przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przepis ten nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W ocenie Sądu, skoro kwestionowany wynik kontroli zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., to nie sposób przyjąć, że wywiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, nie może on podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu, gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed ustaleniami poczynionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, czy też zaniechania. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie P.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05, wyrok z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04); postanowienie z 25 października 2011r. II FSK 2450/11 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na nią bezpośrednie i konkretne obowiązki. W pkt II wyniku kontroli z 29 grudnia 2014r. wskazano, że ,,(...) nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. ze środka przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – inne źródła nie stwierdzono". W pkt III wyniku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie sformułował żadnych wniosków i wskazań. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skargę odrzucił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.