III SA/Wa 1085/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.679.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej Spółka, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki tj. wynagrodzenia na rzecz Partnerów 1 i 2 w ramach opisywanych Współprac 1 i 2 stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 stycznia 2024 r. Treść wniosku była następująca: Spółka jest spółką kapitałową mającą siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Na moment składania wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "Ryczałt"). Spółka spełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Udziałowcem Spółki jest wyłącznie osoba fizyczna. Podstawową i przeważającą działalnością Spółki jest sprzedaż detaliczna towarów i produktów (produktów kosmetycznych) przez Internet, tj. za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki. Spółka prowadzi również sklepy stacjonarne, tzw. C., miejsce, w którym klienci Spółki mogą kupić produkty kosmetyczne lub odebrać zamówione towary przez sklep internetowy. Spółka działa na rynku krajowym oraz zagranicznym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z topowymi, światowymi producentami kosmetyków, jak również tworzy marki własne kosmetyków do pielęgnacji twarzy, ciała i włosów (dalej: "Marki własne"), które można nabyć za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki lub w sklepie stacjonarnym. Wnioskodawca, działając w branży beauty e-commerce, konsekwentnie buduje wizerunek Spółki, dla której temat ekologii i ochrona środowiska są kluczowe. Spółka działa w zgodzie z koncepcją CSR (społeczna odpowiedzialność biznesu, społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw, od ang. corporate social responsibility - CSR), według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. W ramach wdrażania strategii zgodnej z koncepcją CSR, Spółka stawia przede wszystkim na ekologiczne rozwiązania, m.in.: korzysta z odnawialnych źródeł energii, zrezygnowała ze sztucznych tworzyw przy zabezpieczeniu paczek (zamówienie pakowane jest bez plastiku i zbędnych opakowań, a paczka jest wypełniona biodegradowalnym stropakiem), pracownicy korzystają z papieru pochodzącego z recyklingu, w biurze prowadzone są też liczne zbiórki: elektroodpadów, plastikowych nakrętek. Spółka również wspomaga podmioty (w tym fundację), których celem jest ochrona ekosystemów leśnych. O podejmowanych działaniach mających na celu ochronę środowiska Spółka informuje za pośrednictwem swojego sklepu internetowego oraz w swoich social mediach. W ocenie Spółki, wyżej opisywane ekologiczne inicjatywy są szczególnie doceniane przez klientów, którzy chcieliby mieć realny wpływ na ochronę środowiska. Opisywane inicjatywy przyczyniają się do zwiększenia sprzedaży produktów Spółki, ponieważ klienci wybierają produkty Spółki z pełną świadomością, że minimalizują szkodliwy wpływ swojego zamówienia na środowisko naturalne (chociażby ze względu na ekologicznie przygotowaną paczkę). Wnioskodawca nadmienił, że branża beauty e-commerce jest bardzo konkurencyjna, a opisywane akcje ekologiczne są doceniane przez klientów, którzy odpowiedzialnie podchodzą do tematu ekologii i ochrony środowiska. Tym samym Spółka odróżnia się na tle konkurencji. Dodatkowo, w celu dalszego budowania i umacniania pozytywnego wizerunku Spółki, dla której tematy ekologii i ochrony środowiska są kluczowe, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wdrażanej strategii CSR, Spółka rozważa zawarcie następujących współprac: 1. Współpraca z zagraniczną spółką kapitałową z siedzibą w Danii (dalej: "Partner 1"), której celem będzie oczyszczanie oceanów i rzek w imieniu Spółki. W ramach współpracy, Partner 1 będzie zobowiązany do usuwania plastiku z wód, którego waga będzie odpowiadać wadze wyprodukowanych opakowań produktów kosmetycznych Spółki z określonej Marki własnej. Innymi słowy, gdy dojdzie do wyprodukowania produktów z określonej Marki własnej przez Spółkę, Spółka poinformuje o tym Partnera 1, który będzie zobowiązany do usunięcia plastiku z wód o wadze odpowiadającej wadze opakowań wyprodukowanych produktów. Za usunięcie plastiku z wód w imieniu Spółki, Partner 1 wystawi odpowiednio fakturę (kwota wynagrodzenia będzie więc zależeć od produkcji kosmetyków z określonej Marki własnej i wagi ich opakowań). Proces oczyszczania wód będzie właściwie dokumentowany i certyfikowany. Opisywane wynagrodzenie należne dla Partnera 1 będzie stanowiło wydatek dla Spółki. W okresie obowiązywania umowy, Spółka będzie uprawniona do wykorzystywania materiałów marketingowych uzgodnionych przez strony, w tym m.in. zdjęcia, video, oznaczenia, które będą informować klientów o podjętej współpracy z Partnerem 1. Spółka uprawniona będzie do wykorzystania materiałów marketingowych również na opakowaniach produktów określonych Marek własnych. Opisywana współpraca będzie dalej nazywana: "Współpraca 1". 2. Spółka rozważa też nawiązanie współpracy z zagraniczną spółką kapitałową z siedzibą w Kenii, której celem będzie dystrybucja nasion w celu sadzenia drzew w Kenii. Ilość nabytych nasion w celu dokonania zasadzenia będzie zależna od wyprodukowanych przez Spółkę produktów z określonej Marki własnej. Innymi słowy, gdy dojdzie do wyprodukowania produktów z określonej Marki własnej przez Spółkę, Spółka poinformuje o tym Partnera 2, który będzie zobowiązany do dystrybucji ustalonej ilości nasion do wspólnie uzgodnionych partnerów w celu ich zasadzenia. Za dystrybucję nasion Partner 2 wystawi fakturę Spółce. Kwota wynagrodzenia na fakturze będzie odpowiadać iloczynowi wyprodukowanych produktów z określonej Marki własnej i kwocie ustalonej w umowie. Po każdym zasadzeniu drzew, Spółka otrzyma lokalizację GPS i zdjęcia dokumentujące proces. Opisywane wynagrodzenie należne dla Partnera 2 będzie stanowiło wydatek dla Spółki. W okresie obowiązywania umowy, Spółka będzie mogła wykorzystać materiały marketingowe na swoich stronach internetowych oraz w social mediach, w tym logo Partnera 2, informacje o tym, gdzie i ile drzew zostało zasadzonych. Dodatkowo, Spółka jest również uprawniona do użycia logo Partnera 2 na opakowaniach produktów z określonych Marek własnych. Opisywana współpraca będzie dalej nazywana: "Współpraca 2". Opisani powyżej Partnerzy będą podmiotami, które nie są w żaden sposób powiązane ze Spółką. Spółka jest na etapie wdrażania kompleksowej strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) i nawiązanie ww. Współprac (punkt 1, 2) stanowić będzie element realizacji tej polityki. Nawiązanie Współpracy 1 i 2 ma na celu przyniesienie długoterminowych korzyści (zysków) dla samej Spółki: a) wzmacnianie wizerunku i reputacji jako przedsiębiorstwa, które angażuje się w inicjatywy ekologiczne. W ocenie Spółki będzie ją to wyróżniać na tle konkurencji w branży beauty e-commerce co sprawi, że będzie postrzegana przez klientów jako etyczna i odpowiedzialna, co w sposób oczywisty wpływa pozytywnie na jej wizerunek i reputację, b) budowanie więzi z klientami i pracownikami - zaangażowanie się w działalność charytatywną i społeczną pomoże Spółce w budowaniu więzi z klientami i pracownikami, którzy chętniej będą chcieli identyfikować się z firmą, która działa w interesie społeczności, c) budowanie pozytywnego odbioru Spółki w społeczeństwie, a przez to wzrost zaufania klientów w przyszłości przełoży się na osiągnięcie celów finansowych przez Spółkę poprzez zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, w tym przede wszystkim zwiększenie sprzedaży produktów z Marek własnych Spółki. Wyżej wymienione aspekty wiązać będą się ze wzmocnieniem wizerunku Spółki jako odpowiedzialnego społecznie przedsiębiorcy, który część ze swoich zysków redystrybuuje dla realizacji istotnych społecznych inicjatyw mających na celu ochronę środowiska. W ocenie Spółki będzie to mieć wpływ na świadomych Klientów, którzy oprócz ceny i jakości usług i produktów zwracają uwagę na to, czy przedsiębiorstwo działa w sposób etyczny i odpowiedzialny społecznie. Klienci coraz częściej szukają bowiem produktów i usług oferowanych przez firmy, które przestrzegają zasad etycznych i jak najwyższych standardów społecznych i wspierają środowisko naturalne w dobie walki z globalnym ociepleniem. Co istotne, Spółka będzie informować o swoich inicjatywach ekologicznych podejmowanych w ramach realizacji polityki odpowiedzialności biznesu (tj. o opisywanych Współpracach i Partnerach 1, 2) przede wszystkim na swojej stronie internetowej (w sklepie internetowym), w prowadzonych przez siebie mediach społecznościowych oraz bezpośrednio na etykietach i opakowaniach produktów Marki własnej. Informacja ta będzie transparentna dla klienta, który będzie mógł dokonać świadomego wyboru w zakresie zamówienia produktów Spółki (w tym w szczególności produktów z określonych Marek własnych) i tym samym bezpośrednio przyczynić się do ochrony środowiska w postaci dokonywania zalesienia gruntów czy oczyszczenia wód. Spółka dzięki nawiązanym Współpracom 1,2 będzie miała więc możliwość wykorzystywania informacji marketingowych nie tylko do promocji wiedzy o ochronie środowiska, ale również do promocji produktów z określonych Marek własnych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał dane podmiotów zagranicznych, które wezmą udział w opisanym zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki (wynagrodzenia) na rzecz Partnerów (1, 2) w ramach opisywanych Współprac (1, 2), mające na celu wspieranie i ochronę środowiska naturalnego, stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i podlegać opodatkowaniu ryczałtem? Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę wydatki w ramach Współpracy 1, 2 mające na celu wspieranie i ochronę środowiska naturalnego, w szczególności poprzez sfinansowanie oczyszczania wód z plastiku oraz dokonywania zalesienia gruntów (wynagrodzenie dla Partnera 1, Partnera 2) nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie będą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. W interpretacji indywidualnej z 15 marca 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor, po przywołaniu treści art. 28m ust. 1 pkt 3 i art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wskazał, w odniesieniu do strategii społecznej odpowiedzialności biznesu, którą Spółka zamierza wdrożyć, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu, dlatego można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z 25 października 2011 r. skierowanej do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów - "Odnowiona strategia UE na lata 2011- 2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw". Zgodnie z definicją Komisji Europejskiej z 2011 r. CSR to "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo". Społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw (Corporate Social Responsibility - CSR), zwana także Społeczną Odpowiedzialnością Biznesu, to koncepcja, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) posługuje się również terminem "odpowiedzialne prowadzenie działalności biznesowej" (responsible business conduct - RBC), który kładzie nacisk na kwestie poszanowania praw człowieka, zachowania należytej staranności, ochrony praw konsumentów. Zasady prowadzenia działalności w sposób odpowiedzialny zostały sformułowane w dokumencie pt. Wytyczne OECD dla przedsiębiorstw wielonarodowych. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, mogącymi mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej, należy je zatem traktować jako inwestycję, a nie koszt. Innymi słowy, odpowiedzialność przedsiębiorstw to efektywna strategia zarządzania. Strategia ta przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego, dzięki prowadzeniu dialogu społecznego na poziomie lokalnym. Odpowiedzialny biznes to podejście strategiczne, długofalowe, oparte na zasadach dialogu społecznego i poszukiwaniu rozwiązań korzystnych dla przedsiębiorstwa, jak i jego całego otoczenia - pracowników, wszystkich interesariuszy i społeczności, w której działa firma. Zdaniem Komisji Europejskiej, strategia CSR prowadzi do trwałego sukcesu przedsiębiorstwa dzięki prowadzeniu dialogu z otoczeniem, uwzględnianiu ochrony środowiska i budowaniu kapitału społecznego. Społeczna odpowiedzialność przyczynia się do tworzenia wartości społecznej, poprzez oddziaływanie w kierunku zrównoważonego rozwoju. Społeczna odpowiedzialność powinna wchodzić w zakres zainteresowania władz publicznych w promocji pozytywnych praktyk przedsiębiorstw na rzecz środowiska i społeczeństwa. Społeczna odpowiedzialność biznesu zapewnia przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, uwzględnia oczekiwania interesariuszy, jest zgodne z obowiązującym prawem, zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach. W ocenie Dyrektora trudno przyjąć, że działania, które opisała Spółka we wniosku mają przejrzysty charakter. Trudno też przyjąć, że klienci Spółki z branży kosmetycznej jako interesariusze, oczekują zwiększenia zalesienia w Kenii. Jest to za daleko idące rozumienie CSR. Mimo, że CSR jest szerokim pojęciem, to nie można przyjmować, że każdy wydatek taką politykę realizuje. Prowadziłoby to bowiem w rezultacie do niedopuszczalnej sytuacji, że przychody mogłyby być równoważone takimi wydatkami, a skrajnie prowadzić do występowania strat. Nie jest dla organu przekonywujące, że opisane we wniosku działania dotyczące zalesiania Kenii, jak również mało skonkretyzowane oczyszczanie wód przez zagraniczne podmioty, na co przeznacza środki finansowe Spółka są wydatkami w ramach CSR, oraz że mają związek z działalnością Spółki, która to działalność co do zasady winna być ukierunkowana na osiąganie zysków. Co do zasady CSR ma lokalny wymiar. Tymczasem działania opisane we wniosku dotyczą bliżej nieokreślonej grupy interesariuszy. Dyrektor wskazał, że opisane we wniosku działania nie mają lokalnego wymiaru. Spółka nie poprawia/buduje relacji z lokalną społecznością, władzami lokalnymi czy potencjalnymi klientami. Oczyszczanie oceanów czy sadzenie drzew w Kenii nie jest działaniem lokalnym, które mogłoby przyczynić się do budowania marki i zwiększenia liczby klientów Spółki. Oznacza to tym samym, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Partnerów 1 i 2 nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz dokonaną wykładnię przepisów prawa Dyrektor stwierdził, że wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń na rzecz Partnerów 1 i 2, które ponosi Spółka, będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust.1 pkt 3 ustawy o CIT. Pismem z 11 kwietnia 2024 r. Strona wniosła skargę na interpretację indywidualną z 15 marca 2024 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383, dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), poprzez: a) wybiórcze potraktowanie przez Organ podatkowy okoliczności faktycznych pod kątem dopasowania ich do tezy, że wydatki CSR opisywane we wniosku o interpretację nie mają związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, subiektywną ocenę co do potrzeby ponoszenia tych wydatków i ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, co przejawia się m.in. poprzez: - pominięcie okoliczności faktycznej, że Spółka działa na rynku zagranicznym; - pominięcie okoliczności faktycznej, że wydatki CSR opisywane we wniosku wpisują się w politykę CSR Spółki w zakresie ochrony środowiska naturalnego; - pominięcie okoliczności faktycznej, że wydatki CSR opisywane we wniosku mają charakter marketingowy; b) niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie własnych założeń w tym zakresie, a przez to niedostrzeżenie związku poniesionych wydatków CSR z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa Spółki, podczas gdy ponoszone wydatki CSR przekładają się bezpośrednio na reputację/markę firmy i promocję jej produktów (wśród klientów/potencjalnych klientów, również zagranicznych), a zatem równocześnie na zwiększenie zysków z ich sprzedaży, m.in.: - niedostrzeżenie, że działania Spółki w zakresie polityki CSR mają charakter promocyjny i marketingowy; - przyjęcie własnych założeń, że opisywane wydatki CSR mają nieprzejrzysty charakter, podczas gdy Wnioskodawca wskazywał, że będzie w sposób transparentny informował klientów o podjętych działaniach CSR, a wydatki CSR (na rzecz ochrony środowiska) będą właściwie dokumentowane; - przyjęcie własnego założenia, że polityka CSR powinna mieć jedynie wymiar lokalny oraz że Spółka nie poprawia/buduje relacji z klientami/potencjalnymi klientami, podczas gdy klienci (zarówno w Polsce, jak również za granicą) są grupą szczególnie zainteresowaną podejmowaniem opisywanych inicjatyw ekologicznych w dobie globalnego ocieplenia (zjawisko globalnego ocieplenia nie ma charakteru lokalnego, jest to problem światowy); - niedostrzeżenie, że opisywane wydatki CSR wpisują się w prowadzoną już politykę CSR Spółki (ochrona środowiska) opisywaną we wniosku, w tym m.in. współpraca z fundacją w Polsce (ochrona ekosystemów leśnych w Polsce) oraz inne inicjatywy (np. rezygnacja ze sztucznych tworzyw przy zabezpieczaniu paczek), a więc są powiązane z konsekwentnym budowaniem marki Spółki, co niewątpliwie przekłada się na wzrost zaufania klientów oraz zyski ze sprzedaży produktów Spółki (organ nie dostrzegł tego i wskazał, że wydatki CSR są efektem ubocznym działalności gospodarczej); c) nieuwzględnieniu orzecznictwa (interpretacji podatkowych) w podobnych sprawach w zakresie ponoszenia wydatków CSR przez przedsiębiorców, wydanie interpretacji podatkowej, która dyskryminuje wydatki CSR ponoszone na rzecz Partnerów 1,2 w ramach Współprac, podczas gdy analogiczne wydatki CSR Spółki (jednak ponoszone na rzecz partnera w Polsce - zalesienie Polski/ochrona polskich ekosystemów) były uznane przez Dyrektora KIS jako wydatki związane z działalnością gospodarczą, a zatem nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. d) wydanie interpretacji podatkowej, w której organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich kwestii mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nie przedstawił swojego uzasadnienia prawnego w sposób wyczerpujący i przekonywujący, tylko na podstawie zmodyfikowanych, wybiórczych okoliczności faktycznych, lakonicznie stwierdził, że wydatki CSR są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, zatem nie są związane z działalnością gospodarczą. e) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się uznaniem przez Dyrektora KIS stanowiska Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości; II. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 28m ust.1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatki CSR będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy opisywane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki CSR niewątpliwie wykazują związek z działalnością gospodarczą Spółki, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a ich celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatki ponoszone przez działającą w branży beauty e-commerce Skarżącą na oczyszczanie oceanów i rzek w Jej imieniu oraz na sadzenie drzew w Kenii, o których będzie informować swoich klientów (w tym potencjalnych klientów), należy uznać za wydatki związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Na podstawie art. 28o ust. 1 ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń, określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Należy uznać, podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 11 lipca 2023 r., II FSK 93/23, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków. Nie można natomiast uznać, że w sposób prawidłowy określenia przedmiotu opodatkowania ustawodawca dokonał w zakresie dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ustawie nie wskazano bowiem choćby przykładowo tego rodzaju dochodów ani sposobu interpretacji pojęcia "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. podatek jest pobierany w wysokości 10% albo 20% ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia w ustawie powoduje, że ta regulacja nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania. Bez wątpienia natomiast wydany przez Ministra Finansów Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (https://www.gov.pl/attachment/a6b41291-ef42-4404-9f66-4d7a4c8e7948) nie jest miejscem właściwym do wiążącego wskazywania prawidłowego sposobu wykładni pojęć ustawowych. Treść tej informacji nie stanowi bowiem źródła prawa czy też uzupełnienia norm przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2398/23 jedyną wskazówką interpretacyjną dla analizy pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest ust. 4a analizowanego art. 28m, który stanowi, że: do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Wiąże on wydatki związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą wyłącznie z tym, czy składnik majątku wykorzystywany jest wyłącznie bądź niewyłącznie na cele działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że to wykorzystywanie danego składnika majątku w działalności jest kryterium pozwalającym ustalić, czy wydatek związany z tym składnikiem majątku stanowi wydatek związany z działalnością gospodarczą. Przy tym założeniu należy dokonać analizy okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla prawidłowego zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w ww. wyroku tut. Sądu, że w interpretowanym przepisie wprowadzono nowe pojęcie, tj. wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie tylko nie podał przykładu takich wydatków, ale też nie zawarł w ustawie ich definicji, ani nie nakazał pomocniczego stosowania zasad i przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu jedynym możliwym i prawidłowym sposobem wykładni tego pojęcia jest sięgnięcie do wykładni językowej i językowego, powszechnego rozumienia tego terminu. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Tym samym zakres znaczeniowy tego pojęcia nie może być wykładany wprost (co należy podkreślić) przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani tym bardziej art. 16 tej ustawy. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Definiuje on wiec inne pojęcie, tj. kosztu uzyskania przychodu, a nie pojęcie wydatku niezwiązanego/związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji również art. 16 u.p.d.o.p. nie może być uznany za wprost wskazujący rodzaje wydatków, które są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Przepis ten definiuje jedynie, jakie wydatki ustawodawca nakazał uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co wcale nie oznacza, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez działającą w branży beauty e-commerce Skarżącą na oczyszczanie oceanów i rzek w Jej imieniu oraz na sadzenie drzew w Kenii należy uznać za wydatki związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała bowiem, że "Podstawową i przeważającą działalnością Spółki jest sprzedaż detaliczna towarów i produktów (produktów kosmetycznych) przez internet (...) Spółka działa na rynku krajowym oraz zagranicznym (...) Wnioskodawca, działając w branży beauty e-commerce, konsekwentnie buduje wizerunek Spółki, dla której temat ekologii i ochrona środowiska są kluczowe. Spółka działa w zgodzie z koncepcją CSR (społeczna odpowiedzialność biznesu, społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw, od ang. corporate social responsibility - CSR), według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. W ramach wdrażania strategii zgodnej z koncepcją CSR, Spółka stawia przede wszystkim na ekologiczne rozwiązania (...) O podejmowanych działaniach mających na celu ochronę środowiska Spółka informuje za pośrednictwem swojego sklepu internetowego oraz w swoich social mediach. W ocenie Spółki, wyżej opisywane ekologiczne inicjatywy są szczególnie doceniane przez klientów, którzy chcieliby mieć realny wpływ na ochronę środowiska.". W ocenie Sądu opisane przez Skarżącą działania (skutkujące odpowiednimi wydatkami) polegające po pierwsze, na zlecaniu "usuwania plastiku z wód, którego waga będzie odpowiadać wadze wyprodukowanych opakowań produktów kosmetycznych Spółki z określonej Marki własnej. Innymi słowy, gdy dojdzie do wyprodukowania produktów z określonej Marki własnej przez Spółkę, Spółka poinformuje o tym Partnera 1, który będzie zobowiązany do usunięcia plastiku z wód o wadze odpowiadającej wadze opakowań wyprodukowanych produktów" oraz po drugie, na zlecaniu "dystrybucj[i] nasion w celu sadzenia drzew w Kenii. Ilość nabytych nasion w celu dokonania zasadzenia będzie zależna od wyprodukowanych przez Spółkę produktów z określonej Marki własnej. Innymi słowy, gdy dojdzie do wyprodukowania produktów z określonej Marki własnej przez Spółkę, Spółka poinformuje o tym Partnera 2, który będzie zobowiązany do dystrybucji ustalonej ilości nasion do wspólnie uzgodnionych partnerów w celu ich zasadzenia" mają związek z działalnością gospodarczą. Tego rodzaju działania(skutkujące odpowiednimi wydatkami), o których to działaniach Skarżąca będzie informować na swojej stronie internetowej oraz w swoich social mediach, mają niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą, skoro budują pozytywny wizerunek Spółki. Tego rodzaju działania mogą przyczyniać się do zwiększenia sprzedaży (lub utrzymania poziomu sprzedaży w związku z tym, że konkurenci Skarżącej również – co oczywiste – podejmuje działania mające zwiększyć atrakcyjność ich produktów w oczach konsumentów), skoro budują pozytywny (ekologiczny) obraz marki i jako takie czynią ją bardziej atrakcyjną w oczach konsumentów, dla których działania proekologiczne są istotne. W ocenie Sądu, w dobie zwiększającej się świadomości po stronie ogółu społeczeństwa co do znaczenia ekologii (w tym zwłaszcza osób młodych), wskazane działania proekologiczne mogą stanowić bodziec do kupna produktów z określonej Marki własnej Skarżącej (jako firmy dbającej o ekologię). Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że sama Skarżąca we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego podniosła, że "branża beauty e-commerce jest bardzo konkurencyjna, a opisywane akcje ekologiczne są doceniane przez klientów, którzy odpowiedzialnie podchodzą do tematu ekologii i ochrony środowiska.". Zupełnie nieprzekonywująca jest przy tym argumentacja, którą posłużył się Organ interpretacyjny dla wykazania (rzekomego) braku związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej. Organ interpretacyjny podniósł bowiem, że "Trudno przyjąć, że działania, które opisała Spółka we wniosku mają przejrzysty charakter.". Nie tylko Organ interpretacyjny w żaden sposób nie uzasadnił zarzucanego braku przejrzystości podejmowanych działań, również w ocenie Sądu taki brak przejrzystości nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego. Skarżąca opisała w jakich przypadkach będzie dokonywać zleceń oczyszczania rzek/oceanów, sadzenia drzew w Kenii, wskazała również, że będzie o tym informować klientów, będzie również związane z tym wydatki odpowiednio dokumentować. Organ interpretacyjny zarzuca również, że "Trudno też przyjąć, że klienci Spółki z branży kosmetycznej jako interesariusze, oczekują zwiększenia zalesienia w Kenii. Jest to za daleko idące rozumienie CSR.". Ma rację Skarżąca podnosząc w skardze, że "Klienci / potencjalni klienci Spółki (zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym) to świadoma grupa konsumentów, którzy zamawiając produkty kosmetyczne chcą mieć realny wpływ na ochronę środowiska naturalnego.". Wystarczająca dla świadomego (i wrażliwego) ekologicznie konsumenta może być, zdaniem Sądu, sama świadomość tego, że zakup danego produktu wiąże się z działaniem proekologicznym i/lub że kupując dany produkt nie przyczynia się do niszczenia środowiska. W tym kontekście całkowicie nieistotne są rozważania dotyczące tego, czy opisywane działanie wpisuje się w przywołane definicje CSR (społeczna odpowiedzialność biznesu, społeczna odpowiedzialność przedsiębiorstw, od ang. corporate social responsibility - CSR), czy też nie. Rozważany przepis art. 28m ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. w ogóle nie posługuje się takim pojęciem, stąd z punktu widzenia jego zastosowania nie jest istotne, czy opisane przez Skarżącą działania spełniają określoną definicję CSR, czy też jej nie spełniają. Wskazanie przez Skarżącą na CSR (pojęcie jako takie) miało służyć uwidocznieniu tego, że obecnie od przedsiębiorstw nie oczekuje się jedynie (niepohamowanej i niczym nieograniczonej) pogoni za zyskiem, ale – oprócz działania w celu osiągniecia zysku - oczekuje się pewnej odpowiedzialności (i działań z tym związanych). W tym kontekście okoliczność tego, że Skarżąca opisywane przez Nią działania postrzega w ramach CSR (niewątpliwie szeroko rozumiejąc to pojęcie), nie ma znaczenia – istotne jest tylko to, czy opisane przez Nią działanie i wydatki z tym związane można uznać za niezwiązane z działalnością gospodarczą. W tym kontekście niezasadne jest również wymaganie przez Organ interpretacyjny, ażeby działania Skarżącej miały charakter lokalny. Ażeby być pozytywnie postrzegana przez swoich klientów (obecnych i potencjalnych) i przez to budować własną markę Skarżąca nie musi działać jedynie z korzyścią dla społeczności lokalnej. Po pierwsze, nie do końca wiadomo byłoby, jak wskazaną "lokalność" należałoby rozumieć i w jaki sposób te działania lokalnie realizować, skoro Skarżąca działa nie tylko na rynku polskim, ale również na rynku zagranicznym (a więc działanie na rynku polskim mogłoby zostać uznane za "nielokalne" z perspektywy zagranicznego konsumenta, dla którego "lokalny" mógłby być przykładowo jego rynek krajowy). Po drugie, w dobie zwiększającej się świadomości ekologicznej konsumentów, w tym co do globalnego charakteru problemów ekologicznych z jakimi w XXI wieku borykają się państwa (np. globalnym ociepleniu) i związanymi z tym wzajemnymi współzależnościami między poszczególnymi zjawiskami (tzw. efekt naczyń połączonych) i wynikającej z tego konieczności wspólnego przeciwdziałania tym zjawiskom (w tym zanieczyszczaniu środowiska), ograniczenie możliwości działania o charakterze proekologicznym wyłącznie do inicjatyw lokalnych, nie jest niczym uzasadnione. Po trzecie, wymagana przez Organ interpretacyjny "lokalność" (jakkolwiek rozumiana - czy to do miasta, w którym ma siedzibę/zakład produkcyjny Skarżąca, czy to do kraju, w którym ma Ona siedzibę/zakład produkcyjny itd.) działań proekologicznych, mogłaby w oczach niektórych klientów – chcących korzystać z marki o zasięgu globalnym, światowym (dla których "lokalność" marki i działań realizowanych na skalę "lokalną" mogłaby świadczyć o małej popularności, wstępnej fazie rozwoju itd.) – szkodzić danej marce. Z tej perspektywy zwiększenie zalesienia w Kenii, czy też oczyszczenie rzek i oceanów – jako działania niepowiązane z konkretnym "lokalnym" rynkiem państwa wysokorozwiniętego – może być postrzegane jako działanie ponadlokalne (aspirujące do globalnego). Również nieadekwatny (względem sytuacji Skarżącej) jest argument dotyczący tego, że "nie można przyjmować, że każdy wydatek taką politykę realizuje. Prowadziłoby to bowiem w rezultacie do niedopuszczalnej sytuacji, że przychody mogłyby być równoważone takimi wydatkami, a skrajnie prowadzić do występowania strat.". Z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, ażeby owe działania miały mieć taki rozmiar, że wykluczyłyby opłacalność ekonomiczną działalności Skarżącej. Skarżąca opisała, że waga usuwanego plastiku będzie odpowiadać wadze wyprodukowanych opakowań produktów kosmetycznych Spółki z określonej Marki własnej, podobnie również wskazała, że ilość nabytych nasion w celu dokonania zasadzenia będzie zależna od wyprodukowanych przez Spółkę produktów z określonej Marki własnej. Sąd odnotowuje to, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca nie wskazała konkretnych kwot, ani relacji ilościowych pomiędzy przychodami/kosztami i przedmiotowymi wydatkami, jednakże jeżeli Organ w tym zakresie miał wątpliwości, co do racjonalności działań Skarżącej (tzn. niewspółmiernie wysokich wydatków na sporne działania w stosunku do rezultatów), winien był w tym zakresie dokonać stosownego wezwania i wówczas odnieść się do tej kwestii. Dyrektor ograniczył się w tym przypadku jedynie do wezwania Skarżącej do wskazania danych podmiotów, które będą na rzecz Skarżącej wykonywać wskazane działania. Końcowo Sąd zwraca uwagę na ograniczoną rolę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jako takiej, w którym to postępowaniu nie weryfikuje się prawdziwości twierdzeń zawartych w ramach opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego (co powoduje, że weryfikacja tychże twierdzeń i stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości następuje zasadniczo w toku postępowania podatkowego). Reasumując, skoro Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała działania, które prima facie wydają się być zasadne i racjonalne (skoro z perspektywy odbioru tych działań przez obecnych i potencjalnych konsumentów działającej w branży beauty e-commerce Skarżącej, dla których działania proekologiczne o charakterze ponadlokalnym świadczą pozytywnie o danej firmie, a tym samym przyczyniają się (mogą przyczyniać się) do zwiększenia popytu na Jej produkty), to Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu przez Organ interpretacyjny, że opisane przez Skarżącą wydatki będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki (i w tym zakresie zarzut Skarżącej jest zasadny). Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - Organ interpretacyjny dokonał oceny prawnopodatkowej w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe (odrębną kwestią jest to, że ocena ta była nieprawidłowa). Jednocześnie nawet jeżeliby uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, to naruszenie to miało niewątpliwie charakter wtórny wobec naruszenia wynikającego z wykładni (wymogów jakie Organ interpretacyjny postawił dla wydatku mającego na celu budowanie i umacnianie pozytywnego wizerunku firmy, ażeby mógł zostać uznany za związany z działalnością gospodarczą) i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmując, że poniesionych przez Skarżącą wydatków (w ramach opisu zdarzenia przyszłego, jaki został przedstawiony), nie można uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.