III SA/Wa 1086/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił skarżącej – C. sp. z o.o. zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2009 r. nr [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku od towarów usług sprzedaży zestawów produktów wraz z gadżetami. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1, w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT". Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 23 lutego 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 7 i art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, w tym o potwierdzenie stanowiska Spółki, iż w sytuacji sprzedaży zestawów produktów wraz z gadżetem nie ma miejsca nieodpłatne przekazanie gadżetu (nie ma nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) "wobec czego, Spółka nie ma obowiązku obciążania się podatkiem VAT należnym na wartość gadżetów, a jedynie na cenie sprzedaży zestawu". Naczelnik w dniu [...] maja 2005 r. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży produktów w zestawach, wraz z dołączonymi gadżetami i nakładkami reklamowymi za nieprawidłowe. Strona nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wniosła zażalenie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wspomnianego zażalenia, wydał w dniu [...] maja 2006 r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2005 r. Spółka kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt III 1 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 SA/Wa 4235/06 oddalił skargę Spółki. W konsekwencji Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 19 lutego 2009 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I FSK 1914/07, którym uchylił wyrok WSA z dnia 18 kwietnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie WSA w Warszawie wyrokiem z 2 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 730/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2005 r. We wspomnianym wyroku, WSA zobowiązał organ podatkowy do zwrócenia się do Spółki o uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie wyjaśnienia, "(...) czy dołączenie do danego kosmetyku gadżetu lub nakładki spowodowało wzrost ceny tego kosmetyku". Ponadto WSA wskazał, że organ podatkowy również: "(...) rozważy inne sytuacje, w których wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu poprzez obniżenie marży czy też zysku ze sprzedaży." Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełniania braków formalnych wniosku z dnia 23 lutego 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego poprzez złożenie wyjaśnień czy: cena kosmetyku sprzedawanego osobno, bez gadżetu, jest inna (niższa/wyższa) niż cena kosmetyku z dołączonym gadżetem, oraz czy cena kosmetyku sprzedawanego osobno, bez nakładki reklamowej, jest inna (niższa/wyższa) niż cena kosmetyku z nakładką? Spółka odpowiedziała pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. wskazując w szczególności, że cena kosmetyku sprzedawanego osobno, bez gadżetu lub nakładki reklamowej jest równa cenie kosmetyku z gadżetem lub nakładką. Jednakże wartość gadżetu, podobnie jak nakładki jest wkalkulowana w cenę zestawu, bowiem Spółka obniżyła swoją marże ze sprzedaży zestawu w porównaniu do marży naliczanej przy odrębnej sprzedaży produktu. Spółka podkreśliła, że mino braku zmiany ceny wartość gadżetu lub nakładki została wkalkulowana w cenę. Następnie, w dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik wydał zaskarżone postanowienie, w którym uznał stanowisko Spółki w zakresie skutków w podatku od towarów i usług sprzedaży zestawów produktów wraz z gadżetami za nieprawidłowe. Naczelnik podkreślił, iż "Skoro bowiem Strona już raz wkalkulowała koszty nabycia gadżetów i nakładek reklamowych w koszty zużycia materiałów nie jest możliwe ponowne wkalkulowanie tychże kosztów w cenę sprzedaży zestawu, tj. w koszty sprzedawanych towarów i materiałów (...) w stanie faktycznym przedmiotowej 2 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 sprawy, koszty nabycia gadżetów i nakładek reklamowych nie zostały bezpośrednio wliczone w cenę sprzedawanego zestawu lecz miała miejsca ich alokacja do ogólnych kosztów działalności przedsiębiorstwa (kosztów zużycia materiałów rozliczanych w budżecie Działu Marketingu Strony)." Ponadto organ zauważył, że obniżenie przez Spółkę marży ze sprzedaży zestawu w porównaniu do marży ze sprzedaży produktu bez gadżetu, jak też marży ze sprzedaży produktu (zestawu) w porównaniu do marży ze sprzedaży produktu (zestawu) bez nakładki reklamowej, nie świadczy o tym, że gadżety i nakładki reklamowe są przekazywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Organ wywodził ponadto, że o obniżenie marży należy traktować w tym kontekście wyłącznie jako realizację założonej przez Stronę polityki marketingowej mającej na celu wypromowanie produktów wchodzących (wraz z gadżetami i nakładkami reklamowymi) w skład zestawów. Zdaniem organu celem takiego działania był zakładany wzrost sprzedaży za pomocą uatrakcyjnienia oferty handlowej poprzez dołączenie do sprzedawanych produktów gadżetów i nakładek-reklamowych, jednakże takie działanie samo w sobie nie świadczy o tym, że sprzedaż (dostawa) tychże gadżetów i nakładek reklamowych ma charakter odpłatny. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyrażonej w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...].12.2009 r. odpłatność oznacza "(...) wykonanie określonego świadczenia za wynagrodzeniem, a jako wynagrodzenia nie można traktować bliżej niesprecyzowanych, potencjalnych, korzyści, jakie mogą wyniknąć z zastosowania przez Stronę określonej polityki marketingowej (której elementem jest obniżenie marży) w sytuacji gdy odbiorca końcowy (konsument) otrzymuje produkt w tej samej cenie, niezależnie od tego czy sprzedawany jest on (produkt) osobno czy też w zestawie (łącznie z gadżetem lub nakładką reklamową)." W ocenie Naczelnika zasadnym jest uznanie sprzedaży zestawów z dołączonymi gadżetami i nakładkami reklamowymi za nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji organ wyraził stanowisko, że Spółka winna opodatkować podatkiem należnym sprzedaż gadżetów lub nakładek reklamowych, natomiast przy nabyciu gadżetów lub nakładek reklamowych ma ona prawo odliczyć (w zakresie w jakim gadżety lub nakładki reklamowe są sprzedawane jako element zestawu) podatek naliczony. We wniesionym przez Skarżącą zażaleniu z dnia 17 grudnia 2009 r. 3 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 zarzucono naruszenie art. 14a § 1, w związku z art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż istniejący w indywidualnej sprawie Spółki objętej wnioskiem z dnia 23 lutego 2005 r., co - w ocenie Skarżącej - doprowadziło do błędnej oceny prawnej zawartej w interpretacji. Wskazano również na naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo związania Naczelnika stanowiskiem Spółki, przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, z uwagi na upływ terminu wskazanego we wspomnianym przepisie. Zdaniem Spółki organ niesłusznie przyjął, iż Spółka już raz wkalkulowała koszty nabycia gadżetów i nakładek reklamowych w koszty zużycia materiałów. W Jej ocenie sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Skarżąca powołała jako ilustrację powyższej tezy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt. I SA/Kr 1087/03, w którym Sąd uznał, iż: "Sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego (...) Przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi." W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, Naczelnik winien był skupić się na ocenie, czy Spółka dokonywała sprzedaży jednego produktu (tj. kosmetyku) i wydania drugiego (tj. gadżetu), czy też zestawy były traktowane jako jeden produkt i nabywca zestawu stawał się właścicielem poszczególnych elementów zestawu w jednym momencie. Ponadto zdaniem Spółki, zalecenia WSA Warszawie w zakresie wskazówek co do dalszego postępowania, przy podejściu zaprezentowanym przez Naczelnika [...] Skarbowego w zaskarżonej interpretacji (również w kontekście wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego), nie zostały przez Naczelnika uwzględnione. Uzasadniając ten zarzut Spółka podniosła, iż niezależnie od tego, w jaki sposób Spółka uzupełniłaby stan faktyczny wniosku o wydanie pisemnej 4 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 interpretacji uznanoby, że wartość gadżetów nie była wkalkulowana w cenę zestawów, bo dla takiego błędnego ustalenia, wyjaśnienia Spółki okazały się zbędne. W ocenie Spółki organ w istocie oparł się wyłącznie na twierdzeniu dotyczącym księgowań zawartych w pierwotnym wniosku. Z kolei w aspekcie naruszenia przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu owiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Spółka podniosła, że organ II instancji otrzymał akta sprawy z WSA w Warszawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. Następnie, wspomniane akta zostały przekazane do [...] Urzędu Skarbowego. Zgodnie z informacjami powziętymi przez Spółkę, akta sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego otrzymał w dniu 31 sierpnia 2009 r. Postanowienie zostało wydane w dniu [...] grudnia 2009 r. Wobec tego, zdaniem Spółki, 3-miesięczny termin na ponowne wydanie pisemnej interpretacji upłynął najpóźniej w dniu 30 listopada 2009 r. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 14b § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.: "§ 3. W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. § 4. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek." Dalej strona skarżąca podkreśliła, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w przypadku niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że z upływem 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku (a w sprawie -od daty wpływu akt z WSA do ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.), organ traci uprawnienie do wydania interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ustawodawca przyjął bowiem fikcję prawną, zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy zostaje uznane za prawidłowe w pełnym 5 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 zakresie w dniu następującym po upływie 3-miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku, co stanowi zakończenie postępowania w sprawie wydania interpretacji. Strona podkreśliła, że co prawda organowi przysługiwało uprawnienie do przedłużenia terminu na wydanie postanowienia do 4 miesięcy, jednakże Spółka nie otrzymała powiadomienia o przedłużeniu terminu. Zdaniem Spółki, skoro zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 3-miesięcznego terminu, tj. po dniu 30 listopada 2009 r., to należy uznać, że z dniem 1 grudnia 2009 r. do obrotu prawnego weszła interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w pełnym zakresie, co oznacza, że wydanie interpretacji sprzecznej z tym stanowiskiem było niedopuszczalne. Z powyższą argumentacją nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2010 r. nr [...] odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2009 r. nr [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2005 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo związania Naczelnika Urzędu stanowiskiem Spółki, przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z uwagi na upływ terminu wskazanego we wspomnianym przepisie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zastał dochowany. Organ zaakcentował, że ograniczenia zawarte w Ordynacji podatkowej w zakresie terminu do wydania interpretacji, odnoszą się jedynie do sytuacji, w której organ podatkowy po raz pierwszy rozpatruje wniosek podatnika o wydanie takiej interpretacji. Dyrektor wyraził pogląd, że zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie (tj. w przypadku, gdy wniosek o wydanie interpretacji został rozstrzygnięty po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny) również może dojść do uchybienia trzymiesięcznego terminu na 6 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 wydanie interpretacji, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów Ordynacji podatkowej i jest wynikiem nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni tych regulacji. W ocenie organu przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku nie ma zastosowania do liczenia terminu do wydania interpretacji po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził stanowisko, że w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest wyłącznie o sytuacji, w której organ nie wyda postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania pisemnego wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14a § 1. Zgodnie zaś z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wniosek ten składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Organ argumentował, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu na mocy którego można by uznać wpływ do urzędu wniosku o wydanie interpretacji, wraz z aktami po zakończeniu postępowania sądowego za "otrzymanie wniosku" w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęty zatem w zażaleniu sposób liczenia terminu 3-miesięcy nie wynika z bezpośredniego zastosowania przepisów prawa, ale z dokonania pośredniej interpretacji, i zastosowania analogii, która w sytuacji wyjątku od reguły jaką jest "milcząca interpretacja" nie jest dopuszczalna. Ponadto organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pierwotnie termin ten został dochowany. Na poparcie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2008 r., sygn. akt I FSK 1167/07, jako pośrednio wskazujący, iż termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przy "pierwotnym" rozpatrywaniu wniosku. Przechodząc do następnego z zarzutów, wysuniętych w zażaleniu, a dotyczącego naruszenia art. 14a § 1 w związku z art. 14a § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r., poprzez udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego innego, niż istniejący w indywidualnej sprawie Spółki objętej wnioskiem z dnia 23.02.2005 r., co doprowadziło do błędnej oceny prawnej zawartej w interpretacji, 7 Sygn. akt III SA A/a 1086/10 organ zauważył, że we wniosku z dnia 23.02.2005 r. Spółka zwróciła się z zapytaniem między innymi czy "w sytuacji sprzedaży zestawów produktów wraz z gadżetem (...) nie ma miejsca nieodpłatne przekazanie gadżetu, czyli nie można mówić o nieodpłatnej dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT; zatem Spółka nie ma obowiązku obciążania się podatkiem VAT należnym na wartość gadżetów a jedynie na cenie sprzedaży zestawu". Tak sformułowane pytanie dotyczyło - w ocenie organu - również oceny czy w opisanym stanie faktycznym przekazanie gadżetu następuje odpłatnie czy nieodpłatnie. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny uzupełniony informacjami zawartymi w piśmie z dnia 3.12.2009 r. , a w szczególności fakt, iż: cena kosmetyku sprzedawanego osobno, bez gadżetu, jest równa cenie kosmetyku z dołączonym gadżetem, a koszty gadżetów i nakładek księgowane są w ciężar zużycia materiałów, a nie w ciężar sprzedawanych towarów i materiałów, co skutkuje tym, że koszt gadżetów i materiałów finansowany jest z budżetu działu marketing wskazuje, że przekazanie gadżetów i nakładek następuje nieodpłatnie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew twierdzeniom Spółki, dokonując takiej oceny organ I instancji nie zmienił przedstawionego stanu faktycznego, ani nie uzupełnił go dodatkowymi założeniami. Zaskarżone postanowienie zawiera wyłącznie ocenę tego stanu faktycznego ze wskazaniem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w tej indywidualnej sprawie Spółki. Uznanie przekazania gadżetów i nakładek reklamowych za nieodpłatne czy odpłatne nie było bowiem elementem stanu faktycznego, ale częścią dokonanej klasyfikacji tego stanu. Ponadto organ powołał się na dotyczący przedmiotowej sprawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 730/09, w którym Sąd stwierdził, iż nie została sprecyzowana okoliczność faktyczna istotna dla udzielenia prawidłowej interpretacji, a mianowicie okoliczność: czy dołączenie do danego towaru gadżetu lub nakładki spowodowało wzrost ceny tego towaru. Warunkiem uznania, że dołączenie gadżetów do danego towaru (kosmetyku) oraz sprzedawanie ich po cenie wyższej niż sprzedaż samego towaru (kosmetyku), stanowiłaby podstawę do przyjęcia, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. W kontekście przytoczonego fragmentu wyroku organ wywodził, że w przedmiotowej sprawie, co stwierdzono powyżej, cena kosmetyku sprzedawanego osobno, bez gadżetu czy nakładki reklamowej, jest równa cenie kosmetyku z dołączonym gadżetem lub nakładką reklamową. 8 Sygn. akt III SAM/a 1086/10 Organ podkreślił, że kolejnym element przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stanowiła okoliczność, iż: suma kosztów związanych z poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład zestawu niższa jest od ceny, po jakiej Spółka oferuje zestaw punktom sprzedaży. Po obliczeniu sumy kosztów części składowych zestawu, Spółka dolicza wysokość marży realizowanej na sprzedaży zestawu. Wysokość marży z tytułu sprzedaży zestawów jest niższa od marży z tytułu sprzedaży produktów osobno. Następnie organ zaakcentował, że strona obniża swoją marżę na sprzedaży zestawu, w celu wypromowania swych produktów, na które składa się zestaw. Oceniając te elementy stanu faktycznego, prawidłowo - zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie świadczą one o tym, że gadżety i nakładki reklamowe są przekazywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Organ podkreślił, że dla zakwalifikowania przekazania gadżetów czy nakładek reklamowych w zestawie z kosmetykiem jako odpłatnego czy nieodpłatnego nie ma znaczenia kwestia korelacji kosztów związanych z poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład zestawu z ceną zestawu, podobnie jak kwestia ewentualnej marży, gdyż nawet sprzedaż dokonana ze stratą (po cenie niższej niż koszty wytworzenia nabycia) będzie sprzedażą odpłatną, w momencie kiedy stanie się możliwe bezpośrednie przyporządkowanie zapłaty do konkretnego świadczenia. Obniżenie marży w tym kontekście stanowi realizację założonej przez Stronę polityki marketingowej, nie przesądzając jednocześnie o odpłatności. Organ zwrócił uwagę, że analogiczne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20.01.2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket (LEX nr 215787), uznając, iż okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Organ podniósł, że odwoływanie się do orzecznictwa jest uprawnione ze względu na brak w ustawie o podatku VAT, podobnie jak w prawie wspólnotowym definicji "odpłatności", która powoduje objęcie dostawy podatkiem VAT. Podkreślił, że w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, 9 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi przy tym łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie takich czynności, a wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (za J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008" t. I, Wrocław 2008, s. 21). Dalej organ wywodził, że dla przypisania cechy odpłatności istotnym jest, by wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne stanowiło pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Powyższe prowadzi, w ocenie organu, do wniosku, iż dla uznania przekazania gadżetów i nakładek reklamowych za odpłatne musi istnieć związek - i to bezpośredni, dający się wyrazić w określonej wartości pieniężnej - pomiędzy dołączonym do kosmetyku gadżetem czy nakładką reklamową a ceną takiego "kompletu" w porównaniu z ceną kosmetyku sprzedawanego bez gadżetu czy nakładki. W przedmiotowej sprawie taki związek nie istnieje. Nadto w przedmiotowej sprawie nie można mówić o istnieniu stosunku prawnego pomiędzy dostawcą kosmetyku i gadżetu (nakładki reklamowej), a jego nabywcą, w ramach którego są spełniane świadczenia wzajemne - dostawca nie żąda za dołączenie do kosmetyku gadżetu czy nakładki reklamowej podwyższonej ceny, w zamian za co nabywca mógłby żądać otrzymania gadżetu (nakładki reklamowej). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nietrafne są również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu zaleceń wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2.07.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 730/09, w którym Sąd stwierdził, iż organ winien w przedmiotowej sprawie wezwać Stronę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez wyjaśnienie "okoliczności czy dołączenie do danego kosmetyku gadżetu lub nakładki spowodowało wzrost ceny tego kosmetyku" oraz odnieść się w ponownie wydanej interpretacji do wszystkich twierdzeń Strony dotyczących kosztów zakupu gadżetów i nakładek oraz dokonywanych przez nią alokacji tych kosztów, jak też rozważyć inne sytuacje, w których wartość gadżetu jest wkalkulowana w cenę zestawu poprzez obniżenie marży czy też zysku ze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nastąpiła pełna realizacja wskazanych zaleceń. Ponadto organ podtrzymał pogląd, iż językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i ust. 3 10 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31.05.2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 6), pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny), jak i wtedy, gdy realizowana jest w związku tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.), z wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższą tezę potwierdza stanowisko przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.05.2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 i 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach 11 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność postawionego zarzutu formalnego w postaci przekroczenia terminu zakreślonego na udzielenie interpretacji. Z akt sprawy wynika, iż Spółka dnia 23.02.2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek ten wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 28.02.2005 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].05.2005 r., doręczonym w dniu 11.05.2005 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazane postanowienie zostało objęte zażaleniem, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].05.2006 r., nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Wniesiona przez Stronę skarga na powyższą decyzję została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.04.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4235/06 oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu zaś skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 19.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1914/07 uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2.07.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 730/09. Pismem z dnia 24.08.2009 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesłał w załączeniu odpis prawomocnego wyroku z dnia 2.07.2009r. wraz z uzasadnieniem oraz zwrócił akta administracyjne. Pismo to wraz z załącznikami wpłynęło do Izby 12 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 Skarbowej w W. w dniu 26.08.2009 r. Akta te zostały następnie przy piśmie z dnia [...].08.2009 r., nr [...] zwrócone organowi I instancji, wraz z kserokopią odpisu wyroku WSA w Warszawie z dnia 02.07.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 730/09. Umieszczona na ww. piśmie prezentata [...] Urzędu Skarbowego w W. opatrzona jest datą 31.08.2009 r. wraz z zapisem: "wpłynęło z Izby Skarbowej". W aktach zwróconych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przesłanych następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego znajdował się wniosek z dnia 23.02.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. Polemika między stronami dotyczy natomiast sposobu interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 14b § 3 tego aktu. W niniejszym postępowaniu należało stosować przepisy obowiązujące w 2005 r., co jest konsekwencją zastosowania art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.159). Przepis ten stanowi bowiem, iż wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W przepisie tym mowa jest o terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy po wyroku sądu opisuje art. 286 § 2 P.p.s.a. stanowiąc, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Z uwagi na fakt, że przepis ten nie wyznacza nowego terminu załatwienia sprawy i nie modyfikuje w tym względzie postanowień Ordynacji podatkowej (podobnie jak innych przepisów określających terminy załatwiania spraw, 13 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 jak np. Kodeks postępowania administracyjnego), a jedynie ustala początek biegu terminu w postaci dnia doręczenia akt organowi po wyroku sądu, to dla odkodowania całej normy prawnej zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy dotyczące terminu załatwienia sprawy. Wypada wskazać, że art. 286 § 2 P.p.s.a. wprost wskazuje na bieg terminów do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa, odsyłając tym samym do zastosowania tychże przepisów. Posiada to oczywiste uzasadnienie celowościowe, skoro bowiem art. 286 § 2 P.p.s.a. wyznacza jedynie moment początku biegu terminu załatwienia sprawy, to jego realizacja wymaga dopełnienia w wyniku zastosowania przepisów dotyczących długości terminu. Bez użycia tych przepisów nie byłoby wiadomo kiedy upływa termin załatwienia sprawy po wyroku Sądu. Oba unormowania są zatem względem siebie komplementarne. Jednocześnie przepis art. 286 § 2 P.p.s.a. wyznaczając początek biegu terminu załatwienia sprawy po wyroku Sądu umożliwia zachowanie wymogów związanych z ekonomiką postępowania oraz z dyscyplinowaniem organu w przypadku wystąpienia bezczynności. Ponadto zastosowanie tego przepisu umożliwia zastosowanie pełnej instytucji interpretacji bez pomijania konstrukcji związania stanowiskiem podatnika, czy "milczącej interpretacji", jako skutku przekroczenia terminu na wydanie interpretacji. Przepis 286 P.p.s.a. ustanawia zasadę "realnej możliwości" wykonania wyroku sądowego. Organ musi dysponować aktami sprawy w sposób możliwy do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem aktami kompletnymi, analogicznie jakby procedował po raz pierwszy w sprawie (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3.03.2008 r. sygn. akt IV SA/Wa 2566/07, LEX nr 506204). Powyższe - w ocenie Sądu - przemawia za tym, że art. 286 § 2 P.p.s.a. przepis powinien mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie. Nie ma ponadto znaczenia jakim aktem sprawa po wyroku Sądu ma być zakończona, a więc czy jest to decyzja administracyjna, czy interpretacja podatkowa. Przepis 286 P.p.s.a. nie zawiera bowiem dystynkcji w tym względzie, wobec czego, biorąc pod uwagę, że racjonalny ustawodawca dokonał celowego pominięcia w tym zakresie, nie można przepisu odczytywać w inny sposób, niż poprzez przyjęcie, że dotyczy on każdej formy załatwienia sprawy po wyroku Sądu. Wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 O.p. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że 14 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Powyższy pogląd funkcjonuje w orzecznictwie, o czym świadczy np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/08, w którym uwzględniono możliwość zastosowania art. 286 P.p.s.a. w stosunku do formy interpretacji podatkowej. Z przedstawionych względów uznanie, że termin na wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie pierwszej interpretacji wydanej po wniosku o jej udzielenie stoi w opozycji zarówno do instytucji interpretacji, jak i do wymogów procesowych, co nakazuje uwzględnić art. 286 P.p.s.a. wśród prawnych podstaw do rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji zastosowania art. 286 P.p.s.a. oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z przekroczeniem przez terminu na wydanie interpretacji należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ ex legę został związany stanowiskiem Skarżącej. Powyższy wniosek wynika również z faktu, że Skarżąca w terminie zastosowała się do wezwania z dnia 25 listopada 2009 r., bowiem, odpowiedź nastąpiła 3 grudnia 2009 r. (o czym świadczy pieczątka na kopercie, karta 38 akt sprawy). W związku z tym nie ma zastosowania wyłącznie przepisu art. 14b § 3, o którym mowa w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej. Związanie interpretacją przedstawioną we wniosku rodzi następujące skutki. Po pierwsze sprawa, której załatwienia domagała się Skarżąca w istocie została załatwiona tak, jak ona tego oczekiwała. Organ powinien bowiem uwzględnić interpretację odnoszącą się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie, wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Konsekwencją prawną uchybienia przedmiotowego terminu jest przyjęcie, że podatnik może stosować przepisy w sposób przedstawiony we własnym wniosku o udzielenie interpretacji i nie będzie to mogło być zakwestionowane przez organy podatkowe. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, zawierającego odmienne stanowisko niż interpretacja, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd Skarżącej. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się wiążący, zastępując wydanie interpretacji przez organ. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie także w konieczności uniknięcia sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił 15 Sygn. akt III SA/Wa 1086/10 stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania. W przedmiotowej sprawie, ze względu na upływ terminu zakreślonego na wydanie interpretacji organ nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia w sposób odmienny niż przedstawiony we wniosku o interpretację. W naruszeniu przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem na etapie postępowania zażaleniowego było już wiadome, że postanowienie doręczone zostało z uchybieniem terminu, to organ miał obowiązek takie postanowienie uchylić na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. Związanie interpretacją mającą swoje źródło w stanowisku przedstawionym we wniosku Skarżącej czyni niecelowym odnoszenie się przez Sąd do pozostałych argumentów przedstawionych przez Stronę skarżącą i ich ocenę prawną. Ponownie orzekając w sprawie organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną ocenę prawną, biorąc pod uwagę, że przekroczenie terminu, do wydania postanowienia sprawia, iż w sprawie, którą organ miał załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem) nastąpiło związanie stanowiskiem wyrażonym w interpretacji. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona została tymże wnioskiem. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stwierdzając na podstawie art. 152 P.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz 209 P.p.s.a. na wniosek strony wyrażony w skardze orzekł o zwrocie kosztów postępowania. Należy wskazać, że wpis wyniósł w niniejszej sprawie 200 zł. 16