III SA/Wa 1089/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę III SA/Wa 1089/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwitnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...], którą skarżącemu M.K. określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i zaległość podatkową w tym podatku. Na podstawie nadesłanych do Sądu akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący w dniu 19 lutego 1998 r. złożył zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997, w którym wykazał nadpłatę podatku wysokości 3 121,60 zł. Nadpłata ta została zwrócona skarżącemu. Następnie skarżący w dniu 2 lipca 1998 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 6 220,80 zł. Nadpłata ta została zwrócona skarżącemu wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 4 519,70 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 3 121,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący w złożonym w dniu 2 lipca 1998 r. na druku PIT-WK wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazał zawyżoną kwotę nadpłaty, gdyż należnej mu nadpłaty podatku za rok 1997 nie pomniejszył o zwróconą mu kwotę nadpłaty wynikającą z zeznania podatkowego. Pismem z dnia 28 listopada 2000 r. skarżący wniósł o uzupełnienie decyzji w zakresie podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. organ odmówił uzupełnienia decyzji. Od wymienionych decyzji skarżący wniósł odwołania do Izby Skarbowej w W. Decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2000 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2000 r. wydaną w przedmiocie uzupełnienia decyzji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] organ pierwszej instancji ponownie odmówił uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2000 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002 r. sygn. akt 715/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i z dnia [...] czerwca 2001 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ bezzasadnie wydał dwie decyzje odwoławcze jedną w sprawie wymiaru podatku i drugą w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do rozpatrywania odwołania od decyzji wymiarowej niezależnie od toczącego się postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji wymiarowej. Sąd wskazując na treść art. 213 § 3 O.p. stwierdził, że w sytuacji, gdy wniesione zostało odwołanie od decyzji wymiarowej i odrębne odwołanie od decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji wymiarowej organ po rozpoznaniu tych odwołań powinien był wydać jedną decyzję odwoławczą. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzje organu pierwszej instancji: - z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 - z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia w/w decyzji wymiarowej i określiła skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 4 519,70 zł. Następnie Urząd Skarbowy w L. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Decyzją ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt. III Sa 1143/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] i w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że złożony przez skarżącego w dniu 2 lipca 1998 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty był na art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku stwierdzenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97 (pobl. OTK 1997 5-6/64) niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 1 pkt 12 i 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr. 137, poz. 638) w zakresie w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchylono dopuszczalność odliczania od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt. 5 lit. b, (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., w odniesieniu do sytuacji, w których budowa danego budynku mieszkalnego, nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa strychy, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym dały już podstawę do dokonania odliczeń w 1996 r. lub w latach poprzednich. Przepis art. 2 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 8 maja 1998 r. przyznawał uprawnienie do kontynuowania wymienionej ulgi na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1997, kiedy to weszła w życie powołana ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał, że skarżący rozpoczął korzystanie z ulgi przed dniem 1 stycznia 1997 r. a zatem był uprawniony do korzystania z uregulowań w zakresie ulgi mieszkaniowej obowiązujących przed tą datą. Na podstawie tych przepisów w stosunku do skarżącego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6 220,80 zł. Z kwoty tej na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego skarżący otrzymał kwotę 3 121,60 zł. Skarżący w złożonym w dniu 2 lipca 1998 r. wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 1997 wykazał kwotę 6 220,80 zł i cała ta kwota została mu zwrócona. W efekcie tych działań skarżący otrzymał od organu podatkowego kwotę nadpłaty w wysokości 9 342,40 zł oraz odsetki od nieterminowego zwrotu nadpłaty. Sąd wskazał, że okoliczności te są bezsporne i prowadzą do wniosku że skarżący otrzymał zwrot nadpłaty w wysokości przewyższającej należną nadpłatę o kwotę 3 121,60 zł. W tej sytuacji zdaniem Sądu organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. miał obowiązek wydać w stosunku do skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i zaległości podatkową w tym podatku. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 1 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się nadpłatę jeżeli została ona wykazana przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Dalej Sąd stwierdził, że prawidłowa była decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...], natomiast nieprawidłowa była decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...], gdyż decyzją tą uchylono prawidłową decyzję organu pierwszej instancji i określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, mimo że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie nienależnej nadpłaty zwróconej skarżącemu, która jak już wskazano stanowiła zaległość podatkową. Dalej Sąd stwierdził, że organy w opisanej sytuacji nie mogły wydawać w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1997, gdyż w tej sprawie toczyło się postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1997 i zaległości w tym podatku. Z tego względu Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia w stosunku do skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 4 519,70 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1491/06 oddalił skargę na w/w/ decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Wyrok ten stał się prawomocny. Następnie wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...], którą skarżącemu M.K. określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i zaległość podatkową w tym podatku. Na decyzję tę skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez to że decyzje organów podatkowych określają wysokość należnego od skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości tożsamej z wysokością tego zobowiązania wykazaną w ze znaniu podatkowym - art. 21 § 3, art. 23 § 4 art. 51 § 1 i 2, art. 52 § 1 i 2 i art. 247 O.p. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny. Skarżący podnosił, że składając korektę zeznania podatkowego za rok 1997 kierował się wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r. i zastosowanie się przez niego do treści tego pisma z godnie z treścią art. 14 Op. nie może mu szkodzić. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie do Sądu należało kierować się treścią przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "P.p.s.a."), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje zgodność z prawem wydanej w stosunku do niego decyzji, określającej zaległość podatkową wynikającą z otrzymania nadpłaty podatku dochodowego za rok 1997 w wysokości wyższej od należnej. W rozpoznanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 29 lipca 2004 r. wydał wyrok sygn. akt. III Sa 1143/03, w uzasadnieniu którego ( str. 11) w sposób jednoznaczny stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] była prawidłowa. Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku przedstawił bardzo obszerną argumentację prawną potwierdzającą zgodność z prawem wymienionej decyzji i stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo a także stwierdził, że organ drugiej instancji nie był uprawniony do uchylenia tej decyzji i określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1997, tak jak to uczynił w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...]. Sąd jednoznacznie stwierdził, że skarżący otrzymał od organu podatkowego nadpłatę w wysokości wyższej od należnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję w pełni zastosował się do oceny prawnej sprawy, zawartej w powołanym wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. W uzasadnieniu decyzji przytoczono znaczną część argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku. Zatem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę obowiązany był stwierdzić, że organ wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy zastosował się do nakazu zawartego w art. 153 P.p.s.a. Treść tego przepisu przesądza o tym, że argumenty podnoszone przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie mogły zostać uwzględnione przez organ drugiej instancji bez wyeliminowania z obrotu prawnego powołanego wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., w którym Sąd rozstrzygnął co do meritum niniejszej sprawy. Skoro skarżący wyroku tego nie zaskarżył, to zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. zarówno organ drugiej instancji jak i Sąd w składzie rozpoznającym obecnie niniejszą sprawę miały obowiązek zastosować się do oceny prawnej sprawy wyrażonej w tym wyroku. Niezastosowanie się przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi do oceny prawnej zawartej w innym orzeczeniu Sądu zapadłym w tej samej sprawie stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej opartej na zarzucie określonym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2006, s 347). Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że powoływany wyrok z dnia 29 lipca 2004 r. z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. rozstrzygnął zawisłą przed Sądem obecnie kwestię zgodności z prawem określenia przez organy podatkowe skarżącemu w drodze decyzji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Orzeczenie to w sposób jednoznaczny potwierdzało zgodność z prawem decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji i w jego wyniku organ drugiej instancji wydając zaskarżoną obecnie do Sądu decyzję utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Niezależnie od powyższych stwierdzeń Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powoływanym wyroku z dnia 29 lipca 2004 r. Skarżący jako osoba, która rozpoczęła korzystanie z tzw. dużej ulgi budowlanej przed dniem 1 stycznia 1997 r. na podstawie art. 2 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 8 maja 1998 r. uprawniony był do rozliczania tej ulgi po dniu 1 stycznia 1997 r. na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą t.j. odliczać wydatki budowlane od podstawy opodatkowania. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 lipca 1998 r. wykazanej w nim nadpłaty obliczonej zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, nie pomniejszył o kwotę nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 1997 r., która została mu zwrócona. W wyniku tego skarżącemu zwrócono nadpłatę o 3 121,60 zł wyższą od należnej mu nadpłaty. Różnicę tę na podstawie art. 52 §1 pkt 1 O.p. należało traktować na równi z zaległością podatkową. W związku z tym Sąd uznał, że skarżący niezasadnie twierdził w skardze, że biorąc pod uwagę treść art. 73 O.p. należało uznać, iż skarżący w sposób prawidłowy wypełnił wniosek PIT-WK, w którym wykazał nadpłatę podatku za rok 1997. W tym stanie rzeczy organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. obowiązane były wydać w stosunku do skarżącego decyzję określającą wysokości zaległości podatkowej, którą w niniejszej sprawie była różnica pomiędzy zwróconą skarżącemu nadpłatą a kwotą nadpłaty rzeczywiście mu należnej. Wydając tę decyzję organ był uprawniony do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Określenie przez organy w decyzji obok kwoty zaległości wysokości zobowiązania podatkowego nie naruszało przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez to, że organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości identycznej jak wysokość tego zobowiązania, którą skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 1997, gdyż decyzje wydane w niniejszej sprawie oparte zostały na przepisie art. 21 § 3 O.p., który uprawniał organ do określenia skarżącemu wysokości zaległości podatkowej, co z kolei wymagało określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za całkowicie bezzasadny należało uznać zawarty w skardze zarzut braku w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , art. 14, art. 21 § 3, art. 23 § 4 art. 51 § 1 i 2, art. 52 § 1 i 2 i art. 247 O.p. Z uwagi na fakt, że powołany wyrok z dnia 29 lipca 2004 r. zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne zawartego w nim rozstrzygnięcia, które jest wiążące w niniejszej sprawie, Sąd uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów. Z tych samych względów Sąd nie mógł uwzględnić pozostałych wniosków skarżącego zawartych w uzasadnieniu skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.