III SA/Wa 109/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.M. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzją z [...] listopada 2023 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z [...] stycznia 2023 r. Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "organ pierwszej instancji") w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON" lub "Fundusz") za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji orzekł, że odpowiedzialność za zaległości G. S.A. (dalej także "Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za okres od 10/2018 do 01/2019 w kwocie głównej 11 321,00 zł, odsetkach 4 340,00 zł naliczonych na dzień wydania decyzji, ponosi Skarżący jako członek zarządu, solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu M.Z. Organ odwoławczy w spornym rozstrzygnięciu utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Jak ustalono w zakresie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, z pełnego odpisu KRS nr [...], Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...] z 19 października 2016 r. wynikało, że Skarżący od 30 maja 2017 r. do 17 lutego 2020 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w G. S.A. Zobowiązanie wskazane w zaskarżonej decyzji powstało zatem w okresie sprawowania funkcji przez Stronę. Zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON jest zobowiązaniem do zapłaty. Z akt sprawy wynikało, że Spółka za okres 10/2018 - 01/2019 złożyła deklaracje, lecz nie dokonała wpłat. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionych organowi odwoławczemu dokumentów wynikało, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości G. S.A. z tytułu wpłat na PFRON za okres wskazany w decyzji prowadzone były odrębne postępowania, które objęły wszystkich członków zarządu, którzy pełnili taką funkcję, czyli Skarżącego oraz M.Z. (s. 3 decyzji). Druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu spółki akcyjnej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] lutego 2022 r. znak: [...]. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Bank poinformował o braku na nim środków oraz o zbiegu egzekucji administracyjnych z sądową - wiele postępowań na znaczne kwoty. Organ egzekucyjny poinformował, że 10 lutego 2022 r. zastosowano ostatni skuteczny środek egzekucyjny. Sprawdzono właściwe rejestry, jednak nie ustalono żadnych składników majątku ruchomego, jak i nieruchomego, z którego można było przeprowadzić egzekucję. Egzekucja skierowana pod adres siedziby Spółki nie doprowadziła do ustalenia składników majątkowych należących do dłużnika, ujawniono jedynie znaczne zadłużenie czynszowe z tytułu podpisanej umowy najmu lokalu użytkowego. Wobec powyższego, postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (s. 3 i n. decyzji). Według organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzą również przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Jak ustalono, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien był zostać złożony do dnia 20 marca 2019 r., biorąc pod uwagę niewywiązywanie się przez Spółkę ze zobowiązań wobec PFRON już od 20 listopada 2018 r. (za październik 2018 r.). Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny był argument Strony, że wniosek o ogłoszenie przyśpieszonego postępowania układowego, złożony w Sądzie Rejonowym w T. 20 grudnia 2019 r., czy też wniosek z 18 lutego 2021 r. o ogłoszenie upadłości, zwalnia Stronę z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez Sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być zgłoszony wcześniej. Okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe, do którego odwołuje się art. 116 Ordynacji podatkowej. Okolicznością stanowiącą w niniejszej sprawie podstawę do ustalenia momentu, w którym członek zarządu winien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki, w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe jest niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, co według przedstawionych organowi odwoławczemu dokumentów następowało wobec Funduszu od 20 listopada 2018 r. (s. 4 i n. decyzji). Odnosząc się do zarzutu, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono, iż PFRON był jedynym wierzycielem, organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja nawet jednego wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo w tym kontekście, że pismem z 17 maja 2023 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem czy Spółka posiadała również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Z odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych udzielonej pismem z 5 czerwca 2023 r. wynikało, że na koncie płatnika G. S.A., według stanu na 29 maja 2013 r., figurowało zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 230 874,65 zł. Wskazuje to że Spółka posiadała zobowiązania nie tylko wobec jednego wierzyciela, o czym Strona, jako członek zarządu, musiała mieć wiedzę, a przynajmniej wiedzę taką powinna posiadać (s. 6 i n. decyzji). W przedmiotowym postępowaniu Skarżący nie wykazał więc, iż jako członek zarządu podjął działania zmierzające do zaspokojenia Funduszu jako wierzyciela. Nie wykazano, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a także że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Strona nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości PFRON. W skardze to tut. Sądu Strona wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania drugiej instancji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji w tym zakresie, a także zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechanie wystąpienia do Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] i [...] Wydziału Gospodarczego z wnioskiem o udostępnienie informacji czy w odniesieniu do Spółki złożony został – w okresie przed dniem 20 marca 2019 r. – wniosek o ogłoszenie upadłości, jako że wniosek taki mógł zostać zgłoszony w trybie art. 20 ust. 1 Prawa upadłościowego przez wierzyciela Spółki i oddalony jako bezzasadny bez poinformowania o tym Spółki, zaś Skarżący – jako osoba niepowiązana ze spółką od 17 lutego 2020 r., a więc od dnia przypadającego jeszcze przed dniem wszczęcia postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie – nie mógł samodzielnie dokonać weryfikacji tej kwestii, którym to zaniechaniem organ odwoławczy i organ I instancji zaniechały weryfikacji przesłanek odpowiedzialności Skarżącego uregulowanych w art. 116 Ordynacji podatkowej i co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie złożenia przed dniem 20 marca 2019 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowiłoby okoliczność zwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności, a dodatkowo ewentualne oddalenie takiego wniosku jako bezzasadnego stanowiłoby podważenie twierdzenia o niewypłacalności Spółki i musiałoby skutkować umorzeniem postępowania administracyjnego, 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na ustaleniu, że Spółka stała się niewypłacalna na skutek nieuregulowania wpłaty na PFRON za okres 10/2018 i że termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego upływał w dniu 20 marca 2019 r., co skutkowało naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 11 ust. 1a i ust. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczeniem o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką za zobowiązania ujęte w decyzji, 3) ewentualnie, na wypadek niepodzielania zarzutu z pkt 1 powyżej, zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na ustaleniu, że Spółka stała się niewypłacalna w lutym 2019 r., pomimo iż Spółka w tym okresie dysponowała majątkiem znacznie przekraczającym wartość wymagalnych zobowiązań i posiadała możliwość ich regulowania, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczeniem o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką za zobowiązania ujęte w decyzji, 4) naruszenie art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego w związku z 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego w oparciu o ustalenie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] lutego 2022 r., znak [...], pomimo że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzone było z naruszeniem zakazu wynikającego z art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego, a to z uwagi na fakt, iż postępowanie restrukturyzacyjne Spółki zostało prawomocnie zakończone dopiero w dniu 1 czerwca 2022 r. w związku z oddaleniem zażalenia wierzyciela A.F. na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydziału [...] Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych i do tego czasu, na mocy powołanego tu przepisu, obowiązywał zakaz prowadzenia egzekucji przeciwko spółce, a zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2022 r. nie mogło służyć do wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji i przez to przesłanki tej nie można uznać za spełnioną na dzień wydania zaskarżonej decyzji, 5) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zachodzą wobec Skarżącego opisane w tym przepisie przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki opisane w decyzji, pomimo iż w dniu 13 lutego 2020 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydziału Gospodarczego, sygn. akt [...], otwarte zostało wobec Spółki postępowanie restrukturyzacyjne (przyspieszone postępowanie układowe), zaś po jego umorzeniu postanowieniem z dnia 15 stycznia 2021, złożony został w dniu 18 lutego 2021 r. – zachowując termin opisany w art. 334 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego – uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz pomimo że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji należności objętych decyzją nastąpiło dopiero w listopadzie 2022 r., a więc po przeszło 2 latach od złożenia przez Skarżącego rezygnacji z zasiadania w zarządzie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację (s. 3 i n.). W piśmie z 2 kwietnia 2024 r. przedstawiono dodatkową argumentację na rzecz braku winy skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zażądano również przeprowadzenia dowodów z dokumentów dotyczących współpracy Skarżącego w ramach Spółki na ww. okoliczność. W szczególności przedmiotem dowodzenia miała być okoliczność obowiązującego w Spółce podziału kompetencji członków zarządu, w tym okoliczność zajmowania się przez Skarżącego zasadniczo sprawami technologicznymi (braku wpływu na sprawy prawno-finansowe Spółki) (k. 35-165 akt sąd.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik Skarżącego popierał skargę. Jednocześnie Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił ww. wniosek dowodowy Strony (k. 170 akt sąd.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd stwierdza na wstępie, że w sprawie niesporne jest – co wynika z pełnego odpisu KRS nr [...], Aktu Notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 19 października 2016 r. – że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki od 30 maja 2017 r. do 17 lutego 2020 r. Zatem za jego kadencji upływały terminy płatności poszczególnych zobowiązań objętych zaskarżonym aktem. Tym samym ziszczenie się przesłanki przeniesienia odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie nasuwa wątpliwości. Podobnie niewątpliwa jest druga przesłanka pozytywna, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W tym zakresie zauważyć należy w pierwszym rzędzie, że w świetle uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19), postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności stanowi dowód ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Drogą nie tyle do podważenia, ile modyfikacji wynikającego z ww. dowodu ustalenia o bezskuteczności egzekucji jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Bez wątpienia mienia takiego Skarżący nie wskazał (okoliczność niesporna). Podkreślić zaś należy, że rzeczą strony postępowania jest wykazanie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności wymienionej w art. 116 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. odpowiednio uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103, pkt 4.9 uzasadnienia). Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za długi podatkowe nie ma z kolei obowiązku podważania ex officio dowodu z dokumentu (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które wskazuje na brak środków na zaspokojenie wierzycieli (jako takie korzysta z domniemania prawdziwości). W tym przypadku chodzi o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2022 r. Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie stanowi bowiem procedury konkurencyjnej względem postępowania egzekucyjnego, tzn. co do zasady nie służy weryfikacji jego rezultatów. Stąd wskazana, swoista korespondencja przesłanek z § 1 i § 2 pkt 2 ww. artykułu i wiążące się z nią przeniesienie ciężaru dowodu na członka zarządu pragnącego się uwolnić od odpowiedzialności podatkowej. Jak zauważono, bezspornie nie został przez Stronę skarżącą wskazany majątek Spółki pozwalający zaspokoić wierzyciela podatkowego. Na tym tle podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji należności objętych decyzją nastąpiło dopiero w listopadzie 2022 r., a więc po ponad 2 latach od złożenia przez Skarżącego rezygnacji z zasiadania w zarządzie Spółki, jawi się jako irrelewantna w świetle przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, która nie uwzględnia faktu bycia członkiem zarządu w czasie czynienia ustalenia o bezskuteczności egzekucji. Sąd podziela również twierdzenie organu, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony, czy też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga w tym kontekście w pierwszym rzędzie, że ryzyko związane ze sprawowaniem funkcji członka zarządu w kontekście odpowiedzialności za zaległości podatkowe oznacza, iż kompetencje członka zarządu co do prawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą być w żaden sposób ograniczone. Istotną gwarancję ale i obowiązek w tym zakresie normuje art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego, który stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Członkowie zarządu mają zatem obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni, licząc od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Co więc istotne, wniosek taki może złożyć każdy z członków zarządu. Uwaga ta jest istotna zwłaszcza w kontekście twierdzeń pisma Skarżącego z 2 kwietnia 2024 r. oraz zawartego w nim wniosku dowodowego na okoliczność braku faktycznego wpływu na sprawy prawno-finansowe spółki. Skarżący nie przestawia żadnych okoliczności (dowodów) wskazujących na to, że został a priori pozbawiony możliwości zgłoszenia wniosku upadłościowego, bądź z uwagi na przyczyny od siebie niezależne przy dołożeniu należytej staranności nie mógł uzyskać wiedzy o kondycji finansowej spółki albo podjąć w tym względzie stosownych działań (por. wyrok SN o sygn. II UK 265/10, LEX nr 844740). Przeciwnie, przedstawia dokumenty związane z jego działalnością w spółce usiłując dowieść, że na mocy wewnętrznych uzgodnień nie zajmował się kwestiami finansowymi w spółce (nie miał do nich dostępu), a jego prawo do reprezentowania spółki zostało ograniczone. Piastował więc funkcję "wyłącznie formalnie" (s. 2 i n. pisma). Jednakże wewnętrzny podział obowiązków między osobami piastującymi funkcje kierownicze w spółce jest na tym tle bez znaczenia, podobnie jak dowody na tę okoliczność powołane. Stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie odmienne od poglądów przywołanych na s. 6 i n. ww. pisma (por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 2047/21, CBOSA). Odpowiedzialność członka zarządu ma bowiem charakter obiektywny, związany z samym pełnieniem tej funkcji i uprawnieniami stąd płynącymi, jak i obowiązkami związanymi z ww. przepisami Prawa upadłościowego. Zatem kwestia ładu korporacyjnego w Spółce pozbawiona jest znaczenia w sprawie. Tym samym zgłoszony w powyższym zakresie wniosek dowodowy nie przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd podziela ponadto stanowisko organu odwoławczego (s. 5 decyzji), że wniosek o ogłoszenie przyśpieszonego postępowania układowego, złożony w Sądzie Rejonowym w T. 20 grudnia 2019 r., czy też wniosek z 18 lutego 2021 r. o ogłoszenie upadłości, nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez Sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być zgłoszony wcześniej. W przedmiotowej sprawie wprawdzie błędnie ustalono datę niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji datę graniczną terminu na złożenie wniosku upadłościowego, biorąc pod uwagę niewywiązywanie się przez Spółkę ze zobowiązania wobec PFRON już od 20 listopada 2018 r. (tj. uwzględniając tylko jedną nieuregulowaną należność za październik 2018 r.). W orzecznictwie ugruntowane jest bowiem zapatrywanie, że o stanie trwałej niewypłacalności spółki w ujęciu przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego można mówić od momentu niezrealizowania drugiego z kolei zobowiązania, tj. że niewypłacalność będzie miała miejsce, jeżeli nie będą wykonane co najmniej dwa zobowiązania (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 133/20, CBOSA). Tym niemniej zastrzeżenie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Nawet bowiem przy takiej modyfikacji ustaleń dotyczących tej przesłanki wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien był zostać złożony do dnia 20 kwietnia 2019 r., tj. na długo przed wskazywanymi przez stronę okolicznościami złożenia wniosku o ogłoszenie przyśpieszonego postępowania układowego (20 grudnia 2019 r.), jak i wniosku z 18 lutego 2021 r. o ogłoszenie upadłości, złożonego nawiasem mówiąc przez wierzyciela spółki (Zakład Ubezpieczeń Społecznych). Wobec tego akcentowane w skardze kwestie dotyczące: a) ewentualnego złożenia wniosku upadłościowego przez wierzyciela Spółki przed 20 marca 2019 r. (s. 8 i n.), jak też b) dobrej kondycji finansowej Spółki we wskazanym okresie, pozwalającej na regulowanie wymagalnych zobowiązań (otwarcie postępowania układowego) (s. 4, 6 i n. skargi), są irrelewantne w perspektywie oceny przesłanek ekskulpujących Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Po pierwsze ponownie podkreślić należy, że to rzeczą członka zarządu, nie zaś organu jest wykazanie przesłanki egzoneracyjnej. Po stronie Skarżącego leżał więc materialny ciężar dowodzenia w powyższym zakresie. Rolą organu podatkowego jest bowiem zasadniczo wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadanie - w oparciu o twierdzenia strony oraz wskazane przez nią środki dowodowe - czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (por. ww. uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, pkt 4.5 do 4.9 uzasadnienia). Po wtóre, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie odwołuje się w zakresie obowiązku zgłoszenia wniosku upadłościowego do aktywności osoby piastującej funkcję kierowniczą w spółce ("członek zarządu nie wykazał że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ... albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"). Po trzecie wreszcie, nieadekwatne do realiów sprawy jest odwoływanie się do sytuacji finansowej spółki, tj. nawiązanie do przesłanki upadłościowej wynikającej z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, w sytuacji gdy organ nawiązał do pierwszej z przesłanek upadłościowych (niewykonywania wymagalnych zobowiązań – art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego). Przesłanki upadłościowe, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego, tj. brak wykonywania wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (ust. 2) mają charakter niezależny. W szczególności w ust. 1 art. 11 Prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie z zaprzestaniem płacenia długów (wyroki o sygn. akt II FSK 853/13; I FSK 656/13, CBOSA). Na tym tle skład orzekający za chybiony uznaje również pogląd Skarżącego, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli (s. 5 i n. skargi). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego zresztą nawiązano w decyzji (s. 6), wykładnia ta została zakwestionowana. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (spośród wielu zob. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 3298/21, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia). Pogląd forsowany w skardze, opierający się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, nie przystaje do specyfiki przenoszenia odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Granica dwóch niespłaconych wierzycieli, jako kryterium niewypłacalności dłużnika, odpowiada bowiem naturze zobowiązań cywilnoprawnych, związanej zwłaszcza z generowaniem przez przedsiębiorców długów wobec różnych kontrahentów. Natomiast na gruncie należności publicznoprawnych staje się ona dysfunkcjonalna. Idąc bowiem tym tokiem rozumowania można rzecz sprowadzić do absurdu, tj. wykluczyć możliwość składania wniosku upadłościowego nawet jeżeli długi wygenerowane przez podatnika wobec Skarbu Państwa mają wielomilionową wartość. Nawiasem mówiąc zaś, nawet gdyby uwzględnić omawiane zapatrywanie Strony, to zwrócić również należy uwagę na ustalenie organu o zadłużeniu Spółki również względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (s. 7 decyzji). Jak ustalono Spółka posiadała również zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne – na koncie Spółki., według stanu na 31 marca 2019 r., figurowało zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 399 220,50 zł za okres od czerwca 2018 do lutego 2019 r. Wynikało to z odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych udzielonej organowi odwoławczemu pismem z 5 czerwca 2023 r. znak: [...]. Jak zauważono, Skarżący w toku postępowania nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Ustalenie to nie zostało również skutecznie podważone w skardze. Materialny ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Stronie. W konkluzji wskazać zatem należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Sąd nie stwierdził również takich istotnych uchybień, które uzasadniałyby uchylenie spornej decyzji z urzędu. W konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.