III SA/Wa 1090/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Przedmiotem skargi jest skierowana do strony skarżącej – R. Spółka z o.o. z siedzibą w W. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], określającą skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: październik 2007 r. - luty 2008 r. oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za marzec 2008 r. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8 ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT. Sąd orzekał na podstawie następującego stanu sprawy. W dniach od 4.06.2008 r. do 20.06.2008 r. w R. Sp. z o. o., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2007 r. do 31.03.2008 r. W związku z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontroli podatkowej nr 2678, postanowieniem z dnia [...].09.2008 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do marca 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].07.2009 r. nr [...] określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r., listopad 2007 r., grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2008 r. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż Spółka, prowadząca działalność polegającą w głównej mierze na leasingowaniu samochodów osobowych i ciężarowych, w związku z realizacją umów leasingu operacyjnego wystawiała szereg refaktur ubezpieczenia OC/AC przedmiotów leasingu z zastosowaniem stawki "zwolnione". Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka nieprawidłowo fakturowała koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu na leasingobiorców przy zastosowaniu stawki podatku "zwolnionej", bowiem prawidłowo powinna potraktować ubezpieczenie przedmiotów leasingu jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej (leasingu) i zastosować stawkę podatku VAT przypisaną do usługi głównej, tj. 22%. Organ I instancji zakwestionował wobec tego traktowanie umowy ubezpieczenia jako odrębnego świadczenia i refakturowanie usług ubezpieczeniowych przy zastosowaniu stawki "zwolnione", wyrażając pogląd że ochrona ubezpieczeniowa stanowiła element dodatkowy usługi głównej, bonus, tworząc wraz z usługą leasingu usługę kompleksową. Od przedmiotowej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie z dnia 31.07.2009 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniósł zarówno argumenty natury materialnoprawnej, jak i proceduralnej. W zakresie pierwszych z nich wskazał na naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odrębnego refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o podwyższenie podatku naliczonego. Powołał ponadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 7 i 217 Konstytucji RP z dnia 2.04.1998 r. Natomiast w aspekcie proceduralnym zarzucił naruszenie art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku niedochowania zasadom: wyczerpującego uzasadniania decyzji podatkowych oraz przekonywania do poprawności podejmowanych rozstrzygnięć przez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, co prowadzi – w ocenie Spółki – do podważenia prawa strony do trafnego i efektywnego odniesienia się w odwołaniu do przesłanek stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy oraz do podważenia ustawowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odwołujący się wskazał ponadto na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wybiórczym – w jego ocenie - uwzględnieniem w podjętym rozstrzygnięciu dowodów potwierdzających przyjętą tezę i brak odniesienia się do dowodów powyższą tezę podważających oraz stwierdzenie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że głównym beneficjentem umów ubezpieczenia jest Spółka i w związku z tym pozbawiona jest ona prawa do refakturowania kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców. Odwołujący się uznał ponadto za błędne niewystąpienie do sądu z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej łączącej Spółkę z leasingobiorcami W dalszej kolejności w odwołaniu powołano również naruszenie art. 54 § 2, w zw. z art. 51 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż za okresy między nieskutecznymi próbami doręczenia pism, a ich odbiorem po awizowaniu należy naliczać odsetki od zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki uzasadnione jest przepisanie świadczeniu polegającemu na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu samoistnego celu ekonomicznego, co dodatkowo przesądza o tym, iż nie jest ono elementem kompleksowego świadczenia, ale świadczeniem samodzielnym. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik przytoczył m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.05.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 250/08 oraz wyrok ETS w sprawie C-349/96. Celem tym, w opinii pełnomocnika Spółki, jest zabezpieczenie przed negatywnymi konsekwencjami związanymi z wypadkami lub innymi zdarzeniami losowymi następującymi w trakcie używania pojazdów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione przez w odwołaniu z dnia 31.07.2009 r., powtórzone następnie w piśmie z dnia 2.10.2009 r. nie zasługują na uwzględnienie, a dokonana w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. prawna ocena zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowa. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ zaakcentował, że w momencie zawierania umowy leasingu strony dokonywały wyboru podmiotu zobowiązanego do ubezpieczenia przedmiotu leasingu w zakresie AC/OC. W tym zakresie strony miały swobodny wybór i mogły według swojego uznania decydować na kim ten obowiązek będzie ciążył. Leasingobiorca, który nie chciał samodzielnie ubezpieczać pojazdu mógł zatem zdecydować się na opcję, gdy ubezpieczenia dokonywała strona finansująca. Decydując się na taką opcję obarczał obowiązkiem ubezpieczenia pojazdu finansującego, a tym samym decydował się wziąć w leasing pojazd już ubezpieczony, a zatem taki pojazd, w stosunku do którego nie musiał załatwiać formalności związanych z jego ubezpieczeniem w zakresie AC/OC. Organ zauważył również, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwało stronom umowy zmniejszyć ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z stron. W petitum skargi wywiedzionej dnia 30 marca 2010 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała na naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku przyjęcia, że przedmiotowe świadczenie stanowi świadczenie złożone, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi leasingu, czyli stawką 22% VAT. Ponownie Spółka powołała się na naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 art. oraz 199a § 1 i § 3 tego aktu. Polemizując z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji Spółka podniosła w szczególności, że cel otrzymania przedmiotu leasingu już ubezpieczonego przyświeca leasingobiorcy niezależnie od wyboru opcji umowy leasingu. Również bowiem w sytuacji, gdy obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa na lesingobiorcy warunkiem otrzymania przedmiotu leasingu jest jego ubezpieczenie przez lesingobiorcę. W przypadku, gdy lesingobiorca samodzielnie ubezpiecza przedmiot leasingu otrzymuje już ubezpieczony przedmiot leasingu. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu, powoduje, że korzystający może być zobowiązany do natychmiastowej płatności wymagalnych rat oraz naprawienia poniesionej przez finansującego szkody. W efekcie ryzyko istniejące po stronie finansującego jako podmiotu, który sfinansował zakup rzeczy, jest zabezpieczone, bowiem ma on możliwość odzyskania kwot związanych z zakupem utraconej rzeczy od korzystającego. Niemniej jednak w takim przypadku całkowite ryzyko finansowe spoczywa na korzystającym, który w razie uszkodzenia przedmiotu leasingu lub utraty rzeczy będzie zobowiązany zapłacić odszkodowanie o równowartości pozostałych rat wynagrodzenia na rzecz finansującego. Aby wyeliminować to ryzyko po stronie korzystającego potrzebne jest ubezpieczenie przedmiotu umowy leasingu. Powyższe w ocenie Skarżącej przesądza, że ubezpieczenie pełni funkcję zabezpieczenia ryzyka finansowego po stronie korzystającego, co jest funkcją całkowicie odrębną i odmienną od funkcji samego leasingu. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: 1) jeśli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Jak podnosi się w literaturze przedmiotu przepis ten reguluje podstawy fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania w tych przypadkach decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w tym przepisie pozostawiona jest ocenie sądu. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadminstancyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniająca się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sadowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.401-402). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, spełniony został warunek zawarty w powołanym przepisie, a dotyczący innego toczącego się postępowania, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższy wniosek wnika z faktu, iż postanowieniem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/08 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?" Stanowisko wyrażone w uchwale ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie i wywrze bezpośredni wpływ na wynik przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość nieujmowania w podstawie opodatkowania usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu i odrębnego refakturowania na leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia pojazdu, a co za tym idzie - zastosowania do tej czynności zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych (na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Mając powyższe na względzie Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.