III SA/Wa 1093/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w K. kwotę 15917 zł (słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] S.A. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie w kwocie [...] zł, co wynikało z faktur mających dokumentować zakup: - usług logistycznych od [...] Sp. z o.o.; - usług w zakresie wynajmu powierzchni biurowej, 2 miejsc garażowych i 4 miejsc parkingowych od M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...]; - licencji do korzystania ze znaku towarowego od [...] Sp. z o.o. sp. k. Następnie Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił kwotę do przeniesienia w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez niewzięcie pod uwagę dokumentów: umów miedzy kontrahentami, dokumentów magazynowych, protokołów z realizacji zamówień, protokołów z zeznań świadków, oświadczeń stron, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 2. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tylko na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy; 3. art. 193 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne i w konsekwencji nieuznanie ich jako wiarygodnego dowodu i w konsekwencji zakwestionowanie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji; 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., M. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] i [...] Sp. z o.o. sp.k. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał na powiązania kapitałowe, gospodarcze, zarządcze i rodzinne pomiędzy następującymi podmiotami: [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. sp.k., [...] s.r.o., [...] S.A., V [...] Sp. z o.o. i [...] S.A. Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o. organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia: W dniu [...] grudnia 2008 r. Spółka zawarła z [...] Sp. z o.o. umowę o współpracy. Umowa dotyczyła usług logistycznych w magazynach położonych w B.. W dniu [...] kwietnia 2012 r. zawarto porozumienie o rozwiązaniu umowy. Strony ustaliły, że na koniec kwietnia 2012 r. [...]Sp. z o.o. wystawi fakturę na kwotę [...]zł + VAT. Na podstawie tej umowy [...] Sp. z o.o. wystawiła w 2011 r. faktury VAT sprzedaży - za usługi logistyczne w łącznej kwocie [...] zł. Netto, VAT: [...]zł, [...] zł brutto. Strona wykazała te faktury w poszczególnych miesiącach w rejestrach VAT zakupu i odliczyła podatek VAT w deklaracjach VAT-7 w miesiącach 2011 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż oprócz faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o., Spółka w rejestrach VAT zakupu ujęła faktury wystawione tytułem świadczenia usług logistycznych przez firmę "[...]"- P. P.. Ponadto Spółka odliczyła podatek VAT od 3 faktur za wynajem magazynu w B.. Faktury wystawiane były na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] kwietnia 2007 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. a J. S. i T. S. wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...]. Umową objęty był najem hali magazynowej o pow. [...] m2 i zaplecza socjalnego o pow. [...] m2 oraz placu parkingowo-manewrowego w B. przy ul. Ś. [...] na okres 3 lat od dnia [...] kwietnia 2007 r. do dnia [...] marca 2010 r. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji podjął wątpliwość co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]Sp. z o.o. dotyczącymi usług logistycznych. W tym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, które wykazało, że zarówno [...] S.A., jak i [...] Sp. z o.o. spółka komandytowa zatrudniały magazynierów i koszty ich wynagrodzeń stanowiły koszty uzyskania przychodów tych podmiotów. Magazynierzy świadczyli pracę w magazynie [...] S.A., a wyposażenie magazynu stanowiło własność tej spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS i uznał, że z uwagi na powyższe okoliczności zawarta umowa pomiędzy [...] S.A. a [...] Sp. z o.o. o świadczenie usług logistycznych nie była realizowana. Z tytułu realizacji tej umowy [...] Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, z których [...] S.A. odliczyła podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał wskazuje, że [...] S.A. posłużyła się fakturami VAT, w których wykazano transakcje zakupu "usług logistycznych". Z ustalonego natomiast przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego wynika, że to Spółka zatrudniała pracowników, którzy zostali zatrudnieni w Spółce wcześniej i cały czas świadczyli pracę na rzecz [...] Sp. z o.o. przekształconej następnie w spółkę akcyjną. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny świadczy o fikcyjności faktur VAT dotyczących nabycia usług od [...]Sp. z o.o. Zdaniem organu II instancji należy zatem uznać, iż faktury wystawione tytułem sprzedaży nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Odnośnie zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. sp.k. organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lipca 2008 r. pomiędzy [...]Sp. z o. o. sp.k. (powstałą w dniu [...] kwietnia 2008 r.) a [...]Sp. z o.o. zawarto umowę licencyjną na udzielenie wyłącznego upoważnienia (licencji wyłącznej) do używania następujących znaków towarowych: [...],[...],[...], [...]. W wyniku wykonania umowy licencyjnej Spółka komandytowa wystawiła dla [...] S.A. tytułem opłaty licencyjnej za 2010 r. fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. z datą sprzedaży [...] grudnia 2010 r. w kwocie netto [...] zł, VAT w kwocie [...] zł, ujętą w ewidencji zakupów w styczniu 2011 r., z której podatek VAT podlegał odliczeniu w deklaracji VAT 7 w styczniu 2011 r. Organ odwoławczy zakwestionował rzetelność tej faktury i stwierdził, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT podatek VAT nie podlega odliczeniu w styczniu 2011 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się bowiem na stanowisko organu I instancji, który na podstawie art. 199a § 1 O.p. uznał, że rzeczywistą wolą stron umowy licencyjnej było ciągłe ponoszenie kosztów związanych z korzystaniem ze znaków towarowych. Najpierw jako koszty promocji, rejestracji, wizualizacji itp., a od 2004 r. jako koszty amortyzacji innego powiązanego ze Spółką podmiotu tj. [...] Sp. z o.o. (jedynego udziałowca Spółki), który obciążał Spółkę tytułem zawartej umowy licencyjnej. Na dzień [...] grudnia 2007 r. ani [...] Sp. z o.o., ani [...] Sp. z o.o. nie wykazały w bilansie wartości znaków towarowych w 2008 r. na zlecenie [...] Sp. z o.o. dokonano wyceny znaku towarowego [...]. Znaki towarowe wg wyceny znaku dokonanej dla celów biznesowych w kwocie [...] zł [...] Sp. z o.o. w 2008 r. wniosła do nowoutworzonej spółki osobowej, koszty spółki komandytowej rozliczano w 90%, w [...] S.A., ponadto Spółka komandytowa wystawiała fakturę na rzecz Spółki za korzystanie ze znaku towarowego, którą również ewidencjonowano w ciężar kosztów. Spółka komandytowa w 2011 r. wykazała koszty związane ze znakiem towarowym jedynie w wysokości [...] zł . Organ odwoławczy zauważył, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce komandytowej wynika, że zatrudniała pracowników, którzy wcześniej pracowali w Spółce na takim samym stanowisku, z tym samym zakresem obowiązków i w tym samym miejscu. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach (dowody z przesłuchań w charakterze świadków), jednoznacznie wskazują, iż pomimo że nawet gdy formalnie wykazywano innego pracodawcę, nadal świadczono pracę wyłącznie dla [...] Sp. z o.o. i tylko ten podmiot korzystał ze znaków [...]. Zdaniem organu w świetle powyższego twierdzenie Spółki, że umowa licencyjna miała rzeczywisty charakter nie jest zasadne. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu, że spółka komandytowa poprzez wprowadzenie modelu sprzedaży opartego o umowy franczyzowe budowała sieć opartą o umowy franczyzowe umacniając i rozwijając swoją działalność. Świadczy o tym m.in. brak akt osobowych pracowników, którzy zgodnie z wyjaśnieniem nastąpiło przejęcie pracowników w trybie art. 23 (1) kodeksu pracy do innego powiązanego podmiotu oraz fakt, że jedyna faktura, od której odliczono podatek VAT naliczony dotyczyła opłaty licencyjnej 2010 r., to faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ I instancji uznał, że odliczono podatek od wystawionej faktury dotyczącej udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych, podczas gdy faktycznie znakami rozporządzała Spółka. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji uznał za zasadny wniosek wywiedziony przez Dyrektora UKS, że pomimo wniesienia aportem znaku towarowego do spółki komandytowej i zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych w rzeczywistości znakami tymi rozporządzała [...] S.A. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że podmiot ten zabiegał o pozyskiwanie innych podmiotów w celu zarządzania znakami oprócz znaków [...]. To Spółka [...] S.A., a nie spółka komandytowa, w rzeczywistości prowadziła działalność reklamową znaków [...]. W związku z tym zasadne jest stwierdzenie, że umowa licencyjna została zawarta w celu wykazywania wysokich kosztów bez ich faktycznego poniesienia. Odnośnie zawyżenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez M. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] M. W. organ odwoławczy poczynił następujące ustalenia: W dniu [...] lutego 2011 r. zawarto umowę najmu pomiędzy M. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] a [...] S.A. na najem części budynku posadowionego na nieruchomości położonej w K.-J. przy ul. S. [...] o powierzchni [...] m2 oraz dwa miejsca garażowe na terenie nieruchomości do prowadzenia działalności biurowej. Spółka z powodu niewykorzystanej powierzchni biurowej wynajmowała powierzchnię biurową dla innych podmiotów. Wynajem udokumentowany został umowami najmu: z dnia [...] listopada 2007 r. z M. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2002 r. z [...] Sp. z o.o. Spółka ujęła w rejestrach zakupów i odliczyła podatek w deklaracjach VAT-7 wynikający z 9 faktur dokumentujących najem biura, wystawionych przez Panią M. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji i stwierdził, że Strona odliczyła podatek z faktur wystawionych przez M. W. z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość wykorzystanie ww. pomieszczeń w celach organizowania spotkań biznesowych. Ponadto zauważył, że z konta Spółki dokonywano płatności z tytułu rozliczeń z urzędem skarbowym podatku VAT, płatności do ZUS i za polisę ubezpieczeniową firmy Pani M. W.. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016r., względnie uchylenia tejże decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji: 1) rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121, art. 122, art. 123, 127 O.p. w związku z art. 199a § 1 i 2 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób prowadzący do zignorowania nakazu działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakazu podejmowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tym m.in. poprzez odwołanie się do wykładni oświadczeń woli stron w celu przyjęcia za udowodnione twierdzeń, które nie znajdują poparcia w materiale dowodowym oraz prowadzące do zignorowania nakazu zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; 2) naruszenie 199a § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na odwołaniu się do wykładni oświadczeń woli w procesie oceny dowodów, jako swoistej klauzuli, co doprowadziło do przyjęcia za udowodnione przez organ innych okoliczności niż te, które wynikają ze zgodnego zamiaru stron umowy oraz zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie rzeczywistego przebiegu świadczonych usług; 3) naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na jedynie niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy; 4) naruszenie art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na uniemożliwieniu skorzystania przez Skarżącą z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co Skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 5) naruszenie art. 199a O.p. i art. 122, 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron oraz nieuwzględnieniu dosłownego brzmienia umowy współpracy z dnia [...] grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącą oraz [...] Sp. z o.o., prowadzące do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności stanowiące przedmiot umowy; 6) naruszenie art. 199a O.p. i art. 122, 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron oraz nieuwzględnieniu dosłownego brzmienia umowy z dnia [...] lutego 2011 r, zawartej pomiędzy Skarżącą a [...] M. W., prowadzące do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności stanowiące przedmiot umowy; 7) naruszenie art. 199a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na zignorowaniu zgodnego zamiaru stron oraz nieuwzględnieniu dosłownego brzmienia umowy licencyjnej z dnia [...] lipca 2008 r. zawartej przez Skarżącą oraz [...] Sp. z o.o. sp.k., prowadzące do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane czynności stanowiące przedmiot umowy; 8) naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 199a O.p. polegające na dokonaniu wykładni oświadczeń woli umowy zawartych w 2008 r., tj. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych w okresie podatkowym objętym upływem terminu przedawnienia; 9) naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2011 r. z naruszeniem przepisów dotyczących upływu terminu przedawnienia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 roku nr [...] określającą [...] S.A. kwotę do przeniesienia w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). W przedmiotowej sprawie tymczasem organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup: - usług logistycznych od [...] Sp. z o. o., - usług w zakresie wynajmu powierzchni biurowej, 2 miejsc garażowych i 4 miejsc parkingowych od M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...], - licencji do korzystania ze znaku towarowego od [...] Sp. z o. o. spółka komandytowa. W ocenie organu bowiem faktury, w których jako ich wystawcy widnieją właśnie [...] Sp. z o. o. spółka komandytowa, [...] Sp. z o. o. oraz M. W.(prowadząca działalność pod nazwą [...]) nie dokumentują zdarzeń, które wynikają z ich treści. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał jednakże, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Otóż zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Tymczasem organ kwestionując realność usług, wynikających z faktur dokumentujących zakup przez Skarżącą usług logistycznych od [...] Sp. z o. o., uznał za kluczową okoliczność świadczącą o ich fikcyjności to, że Spółka sama zatrudniała pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez nią wcześniej i cały czas świadczyli pracę na jej rzecz. Jednakże organ w swych ustaleniach pomija zupełnie stanowisko Skarżącej, która konsekwentnie wskazuje, że konkluzja organu oparta jest o błędnie sporządzaną listę pracowników ze względu na usterkę systemu komputerowego. Skarżąca zarazem przedstawiła szereg dokumentów, które, w jej ocenie, potwierdzają, że pracownicy wykonujący czynności w ramach realizacji usług logistycznych zatrudnieni byli nie przez nią, ale przez [...]Sp. z o. o. W szczególności w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rachunkowych z dnia [...] kwietnia 2016 roku, Skarżąca przedłożyła szereg dokumentów, które, w jej ocenie, potwierdzały, że to [...]Sp. z o. o. zatrudniała pracowników niezbędnych do świadczenia usług logistycznych, zgodnie z umową o współpracy zawartą pomiędzy [...] Sp. z o. o. a Skarżącą. Istotnie z brzmienia szeregu druków dokumentujących zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych danych osoby ubezpieczonej wynika, że jako płatnik w stosunku do osób wymienionych w załączniku do pisma z dnia [...] września 2014 roku wskazujących na osoby fizycznie wykonujące prace logistyczne, widnieje [...] Sp. z o. o. Jednocześnie okres zarejestrowania i wyrejestrowania pracowników pokrywa się z okresem obowiązywania wspomnianej umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług logistycznych zawartej pomiędzy [...] Sp. z o. o. a Skarżącą. Sąd zauważa, że do tych dokumentów organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Co więcej, nie przeprowadził dowodu z listy pracowników samej Skarżącej. Tymczasem dopiero porównanie w relewantnym okresie czasu miejsca zatrudnienia poszczególnych pracowników wykonujących czynności w ramach działalności logistycznej, pozwoliłoby na weryfikację twierdzeń Skarżącej o skali i charakterystyce zatrudnienia w roku 2011 w [...] Sp. z o. o. a co za tym idzie ustalenia, czy [...] Sp. z o. o. realnie wykonało usługi zafakturowane na rzecz Skarżącej. Prawidłowe ustalenia, w oparciu o ocenę przedłożonych dowodów, jest też o tyle istotne, że treść utrwalonych w protokołach przesłuchań w charakterze świadków pracowników wykonujących czynności logistyczne, nie pozwala na jednoznaczne zakwestionowanie faktu zatrudnienia ich przez [...] Sp. z o. o. Sam organ wywodząc zresztą o fikcyjności kwestionowanych faktur w zakresie usług logistycznych świadczonych przez [...] Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej, wskazuje ogólnie, że pracownicy wykonujący prace w magazynie [...] S.A. byli oficjalnie zatrudnieni w różnych powiązanych podmiotach a z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wynika, że nie potrafili określić w jakim podmiocie byli zatrudnieni. W tym miejscu podkreślić należy, że przesłuchiwani pracownicy wielokrotnie wskazują, że byli zatrudnieni "chyba" w [...] Sp. z o. o. lub w [...] S.A., przy czym dokładnie tego nie pamiętają. Jednakże skoro sami pracownicy nie byli w stanie jednoznacznie wskazać w konkretnym okresie czasu zatrudniającego ich podmiotu, tym bardziej organ winien przedmiotową okoliczność ustalić, w tym w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty. Powinien dokonać ich weryfikacji, skonfrontować wzajemnie co do możliwości zatrudnienia w 2011 roku konkretnych pracowników bądź przez [...] Sp. z o. o. bądź przez [...] S. A., ewentualnie uzupełnić materiał dowodowy. Co więcej, organ pomija także podnoszoną przez Skarżącą argumentację dotyczącą skali wynagrodzeń poniesionych przez [...] Sp. z o. o. sięgającą w 2011 roku kwoty [...] złotych. Jeżeli jednak, jak twierdzi organ, [...] Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, a usługi logistyczne ujęte w kwestionowanych fakturach Skarżąca wykonywała samodzielnie siłami swoich pracowników, to wyjaśnienia wymaga prawidłowość tak skalkulowanych przez [...] Sp. z o. o. kosztów. Co więcej, organ nie neguje tych kosztów, wskazując jedynie, że wysokość faktycznych wynagrodzeń pracowników była niewspółmierna z opłatą wynikającą z umowy o współpracy. Twierdzenia tego nie popiera jednak jakąkolwiek szczegółową kalkulacją. Nadto organ w ten sposób sam zaprzecza przyjętej przez siebie równolegle tezie o niemożności wykonania przez [...] Sp. z o. o. usług logistycznych ze względu na brak zatrudnionych w tym celu osób. Nie sposób zatem przy tak poprowadzonym przez organ wywodzie przyjąć, jaki jednoznacznie został ustalony stan faktyczny. Jeszcze raz przy tym przypomnieć należy, że organ zakwestionował prawidłowość uwzględnienia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, to właśnie kwestia ustalenia realnego funkcjonowania spółki [...] Sp. z o. o. w roku 2011, w kontekście substratu osobowego i organizacyjnego, w świetle obowiązków nałożonych umową o współpracy pomiędzy nią a Skarżącą jest bowiem kluczowym aspektem, który może przesądzić o możliwości świadczenia przez nią usług ujętych w kwestionowanych fakturach. Trudno bowiem dopatrzeć się argumentacji przemawiającej za fikcyjnością realizowanych przez [...] Sp. z o. o. w roku 2011 usług w przywołanych przez organ pozostałych okolicznościach, takich jak chociażby fakt, że strony transakcji miały wiedzę o faktycznym przebiegu transakcji z uwagi na to, że Prezes [...] Sp. z o. o. był członkiem Zarządu [...] S.A. Podobnie jak okoliczność, że wszystkie udziały [...] Sp. z o. o. zostały sprzedane po wystawieniu ostatniej faktury, czy też fakt wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Również odnośnie kwestii stwierdzonego przez organ zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o. o. sp.k. z tytułu opłaty licencyjnej nie sposób z przedstawionej argumentacji wywieść wniosków co do ustalonego przez organ stanu faktycznego. Otóż z jednej strony organ stwierdza, że w rzeczywistości znakami towarowymi rozporządzała sama Skarżąca, w związku z czym zasadne jest stwierdzenie, że umowa licencyjna została zawarta w celu wykazywania wysokich kosztów bez ich faktycznego poniesienia. Z drugiej strony jednakże kwestionując zasadność utworzenia [...] Sp. z o. o. sp.k. w celu ochrony cennego aktywa, jakim jest prawo do znaków towarowych objętych umową licencyjną, organ argumentuje, że skoro [...] Sp. z o.o. był właścicielem znaków towarowych, to już ten podmiot mógł rozwinąć działalność w zakresie franczyzy. Zatem organ równolegle dochodzi do konkluzji, że w istocie to Skarżąca dysponowała prawem do przedmiotowych znaków towarowych a umowa licencyjna nie miała rzeczywistego charakteru, nie kwestionując jednocześnie realności praw właścicielskich do znaków towarowych podmiotu, od którego licencjodawca je nabył. Przy takiej konstrukcji skarżonej decyzji nie jest wiadomym, czy w ocenie organu na gruncie niniejszej sprawy zachodzi pozorność czynności prawnej polegającej na przeniesieniu praw do znaków towarowych, a jeżeli tak, to na jakim etapie. Organ wskazuje bowiem, że wolą stron umowy licencyjnej było ciągłe ponoszenie kosztów związanych ze znakiem towarowym, najpierw jako koszty promocji, rejestracji, wizualizacji itp. a od 2004 r. jako koszty amortyzacji innego powiązanego ze Spółką podmiotu tj. [...] Sp. z o.o., który obciążał Spółkę tytułem umowy licencyjnej. Istotnym jest przy tym, że organ powołał się w tym zakresie na dyspozycję art. 199a § 1 O.p., co jest o tyle niezrozumiałe, że § 1 art. 199a o.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Wydaje się więc, że organ w działaniu stron umowy licencyjnej dopatruje się podciągnięcia go pod § 2 art. 199a o.p., regulujący sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. Podkreślić należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jednakże organ, pomimo rozbudowania w skarżonej decyzji argumentacji mającej świadczyć pozorności przeniesienia praw do znaku towarowego w istocie już od samego początku, finalnie zakwestionował rzetelność przedmiotowej faktury w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, uznając, że dokumentuje ona czynności niedokonane. Jak już wyżej wspomniano, organ negując przy tym zasadność utworzenia licencjodawcy, argumentuje to sugerowanymi możliwościami rozbudowania działalności w zakresie franczyzy przez podmiot, który przed licencjodawcą miał prawa właścicielskie do znaków towarowych, pomimo, że zarazem wskazuje na fikcyjność tych uprawnień z uwagi na pozorność umów przenoszących prawa do znaków towarowych. Zatem w tym zakresie brak jest czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to również kwestii uzasadnienia w skarżonej decyzji postawionej przez organ hipotezy, że pracownicy, których zadaniem była kreacja wartości znaków towarowych, świadczyli pracę dla Skarżącej a nie na rzecz spółki komandytowej (licencjodawcy). Na poparcie swego stanowiska organ przywołuje wykaz pracowników przeniesionych, na zasadzie art. 23(1) kodeksu pracy, do spółki komandytowej z [...] S.A. Organ pomija jednak argumentację Skarżącej, zgodnie z którą znaczna część z osób zatrudnionych w spółce komandytowej w dziale marketingu, nie była wcześniej pracownikami Skarżącej przeniesionymi w ramach przejęcia zakładu pracy, lecz została zatrudniona bezpośrednio przez licencjodawcę. Pominięcie wyjaśnienia tej sporej kwestii nabiera istotnej wagi w związku z tym, że konstatacja organu, iż pracownicy działu marketingu spółki komandytowej świadczyli pracę na rzecz Skarżącej opiera się właściwie na wykazaniu ciągłości ich zatrudnienia przez Skarżącą z uwagi na pozorność przeniesienia ich do spółki komandytowej. Same bowiem zeznania pracowników marketingu spółki komandytowej, czy też wynikający z ich akt osobowych zakres obowiązków, wskazują ewidentnie na czynności mające na celu promowanie marek objętych znakami towarowymi. Niezrozumiałe są przy tym wywody organu, że skoro spółka komandytowa zatrudniała magazynierów, to ich czynności nie obejmowały kreowania wartości znaków towarowych. Spółka ta bowiem jednocześnie zatrudniała pracowników działu marketingu, i oczywistym jest, że to zakres ich działań winien podlegać ocenie organu w świetle przedmiotu zakwestionowanej faktury. Nie jest także czytelne, jaki, w ocenie organu, wiąże on skutek ze stwierdzaniem odnośnie poniesienia przez spółkę komandytową kosztów związanych ze znakiem towarowym jedynie w wysokości [...] złotych, bez przenalizowania charakteru tych kosztów w świetle umowy licencyjnej łączącej obie strony i wynikających z niej obowiązków. Zaznaczyć należy, że ustawa - Prawo własności przemysłowej, nie formułuje wprost po stronie licencjodawcy konkretnych obowiązków, w tym nawet utrzymania prawa ochronnego na znak towarowy. Jedynie pośrednio istnienie wskazanego obowiązku można wywodzić z tego, że z chwilą wygaśnięcia prawa ochronnego na znak towarowy wygasa również umowa licencyjna, na co wyraźnie wskazuje art. 163 ust. 1 w zw. z art. 76 ust. 3 p.w.p. Zatem licencjodawca powinien dokonać wszelkich czynności niezbędnych do tego, by utrzymać prawo ochronne co najmniej przez okres, na jaki zawarł umowę licencyjną. Na gruncie niniejszej sprawy, z treści § 4 pkt 1 umowy licencyjnej z dnia 8 lipca 2008 roku wynika, że licencjodawca jest zobowiązany do ponoszenia opłat okresowych wymaganych do przedłużenia prawa ochronnego na znak towarowy na kolejne okresy. Jest on też zobligowany do niepodejmowania jakichkolwiek zachowań, których skutkiem mogłoby być wygaśnięcie prawa ochronnego (§ 4 pkt 4 cyt. umowy). Z kolei koszty związane z ewentualnymi naruszeniami praw ochronnych ponosi licencjobiorca (§ 4 pkt 2 umowy licencyjnej). Organ winien więc zbadać zakres wydatków poniesionych na utrzymanie, czy też kreację znaków towarowych w kontekście konkretnych zapisów umowy licencyjnej. Sama sugestia co do zbyt niskich wydatków w tym obszarze, bez ich szczególnej analizy na tle zakreślonych w umowie licencyjnej wzajemnych obowiązków stron, nie pozwala aktualnie na uznanie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując stwierdzić należy, że również materiał dowodowy w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz Skarżącej przez spółkę [...] Sp. z o. o. spółka komandytowa, okazał się niewystarczający, aby uznać, że znajdzie w stosunku do niej zastosowanie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Także argumentację organu co do fikcyjności transakcji zakupu usług wynajmu powierzchni biurowej w K., dwóch miejsc garażowych i czterech miejsc parkingowych, wystawionych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a M. W., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać za przedwczesną. Opiera się ona z jednej strony na dysponowaniu przez Skarżącą odpowiednim zapleczem biurowym w K., a tym samym domniemaną zbędnością korzystania z innego biura, z drugiej natomiast na zeznaniu członka zarządu P. U., że nie bywał on w biurze w K.. Jednak w tym samym zeznaniu zaznaczył on, że były to pomieszczenia wynajmowane na potrzeby członków zarządu do pracy z ważnymi klientami między innymi z R.. Zatem konieczne byłoby sięgnięcie do dowodów w postaci zeznań także drugiego członka zarządu oraz strony umowy najmu, czyli M. W., co do prawdziwości twierdzenia o spotkaniach w wynajmowanym biurze, ewentualnie ich zakresu i częstotliwości. Dopiero takie dowody pozwoliłyby uzyskać spójny obraz stanu sprawy. O przeprowadzenie takiego dowodu wnioskowała przy tym strona skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2016 roku a w załączonym oświadczeniu J. W. i M. W. wyjaśniają przyczyny poprzedniej odmowy złożenia zeznań. W tej sytuacji Sąd, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, w ocenie Sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Op. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00, wszystkie przytaczane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.