III SA/Wa 1094/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił " D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 67.774 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w Spółce "D.", stwierdzono, iż Spółka posługując się osobami i prowadzonymi przez nie firmami tj. K. J. prowadzącym firmę "J." i spółkę "B.", M. S. prowadzącym firmę "P.", K. J. prowadzącym firmę "K.", K. K. prowadzącym firmę "K." i B. T. prowadzącym firmę "T." wprowadziła do obrotu z niewiadomego źródła pochodzenia paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny poza ewidencją księgową, przez co ukrywała swoje rzeczywiste obroty. W wyniku powyższych działań Spółka nie wykazywała w księgach rachunkowych rzeczywistych przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów, przez co zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe działania sprawiły, iż księgi rachunkowe prowadzone za badany okres uznane zostały za nierzetelne, zgodnie z art. 193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej "ord. pod.). Za ten okres nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wprowadzenia paliw do obrotu poza ewidencją. Zaniżone przychody ze sprzedaży towarów Spółki "D." za okres od grudnia do stycznia 2002r. ustalono na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, głównie o zgromadzone w toku kontroli faktury sprzedaży VAT wystawione przez w/w. podmioty i osoby je reprezentujące, które firmowały rzeczywisty obrót na rzecz Spółki "D.", jak też sporządzonych na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, zestawień zakupu i sprzedaży paliw przez te firmy. W toku kontroli uwzględniono całą dostępną dokumentację księgową, wykorzystując m.in. materiały uzyskane z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Materiały zostały włączone do akt kontroli. Z aktu oskarżenia nr [...] wynika, iż prezes i główny udziałowiec Spółki J. G. oskarżony jest m. in. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą w celi uszczuplenia należności publicznoprawnych i wystawianie szeregu dokumentów stwierdzających nierzeczywisty stan faktyczny, w tym faktur, dokumentów kasowych i magazynowych. Przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży towarów przez Spółkę Skarżącą, nie mając dostępu do pełnej dokumentacji ksiąg rachunkowych, jak też dokumentów źródłowych stanowiących podstawę księgowania organ uznał za dowód sprzedaż towarów i usług dokonaną bezpośrednio do odbiorców w Polsce przez Spółkę "D.", a wykazaną w rejestrach sprzedaży VAT, jak i na koncie 730 ksiąg rachunkowych dotyczącym obrotów ze sprzedaży i w rachunku zysków i strat oraz w zeznaniu rocznym. Wyjaśnił, że do przychodów ze sprzedaży wykazanych przez Spółkę "D." doliczona została rzekoma sprzedaż paliw dokonana dla odbiorców w Polsce przez firmę "J." – K. J., spółkę "B." reprezentowaną przez prezesa K. J. i wiceprezesa M. S., firmę "K." – K. J., firmę "P." – M. S., bowiem w świetle dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego ustalone zostało niezbicie, iż firmy te, jak i osoby je reprezentujące firmowały rzeczywisty obrót paliwami dokonywany przez Spółkę "D.", działając w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez J. G., prezesa spółki "D.". Przy wyliczeniach przychodów ze sprzedaży paliw przez firmy "J." i "B." uwzględniony został także fakt wystawienia tzw. "pustych faktur", co znajduje odbicie przy zakupach i sprzedaży oleju opałowego, który jak ustalono - przy wykorzystaniu niedziałającej od 1996 r. spółki "S." przekształcał się w olej napędowy. Z tych też względów sprzedaży oleju opałowego przez firmy "B." i "J." do firmy "S." nie doliczono do przychodów tych firm, bowiem w rzeczywistości nigdy takiej sprzedaży nie było, a nabyty rzekomo olej opałowy przez te firmy od firmy "E." w W. stawał się olejem napędowym. Organ stwierdził, że nieco inna sytuacja wystąpiła w przypadku wprowadzania paliwa do obrotu przez Spółkę "D." przy pomocy firm "K." i "P.", bowiem w tym przypadku posłużono się m.in. nieistniejącą firmą "O." z S., od której dokonywano rzekomo zakupów oleju napędowego sprzedawanego następnie przez firmy "K." i "P." do szeregu odbiorców w kraju. Faktycznie obrotu tym olejem napędowym dokonywała Spółka "D.", gdyż z zeznań i wyjaśnień składanych w toku śledztwa oraz kontroli wynika m.in. iż firmy mające dokonywać obrotu nie miały zbiorników do składowania paliwa, środków transportowych i środków finansowych na zakup paliwa. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego i ujawnione nieprawidłowości, ustalono na podstawie faktur sprzedaży VAT, iż Spółka "D." posługując się w swojej działalności firmami "J." – K. J., "B.", "K." – K. J., "P." – M. S., "K." – K. K. zaniżyła przychody ze sprzedaży na łączną kwotę 6.088.969,55 zł, z czego sprzedaż paliw dokonana rzekomo przez "J." K. J. to kwota 1.437.620,83 zł, "B." Sp. z o.o. - 3.732.042,40 zł, "P." M. S. na kwotę 919.306,00 zł. Organ wyjaśnił, iż w przypadku firmy "K." wystawiane były puste faktury, gdyż rzekome zakupy oleju napędowego odbywały się wyłącznie od nieistniejącej firmy "O.", a rzekoma sprzedaż tego oleju jest do firmy "B.", "D." i "P.". Paliwo zakupione przez firmę "K." wprowadzała faktycznie do obrotu spółka "D." za pomocą firmy "B." i "P.". Do wyliczenia dochodu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw poprzez posłużenie się firmami "J.", "B.", "K.", "P.", "K." organ przyjął marżę w wysokości 4,63%, a ponieważ przychód niezaewidencjonowany przez Spółkę "D." wynikający z posłużenia się w swojej działalności ww. firmami wyniósł 6.088.969,55 zł to przy stosowanej przez Spółkę 4,63% marży daje koszt własny tych niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 5.819.525,52 zł. Dochód z niezaewidencjonowanej sprzedaży spółki "D." wyniósł 269.444,03 zł (6.088.969,55 zł- 5.819.525,52zł). Uwzględniając wykazaną w zeznaniu stratę w kwocie 27.393,03 zł organ wskazał, że spółka "D." w 2002 r. w rzeczywistości osiągnęła dochód w kwocie 242.051 zł. Na powyższy dochód składają się przychody z działalności wykazanej przez Spółkę w zeznaniu rocznym w kwocie 7.250.923,79 zł plus przychody ze sprzedaży niewykazanej w ewidencji księgowej przy posłużeniu się ww. firmami w kwocie 6.088.969,55 zł, co daje łączny przychód w kwocie 13.339.893,94 zł oraz koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu rocznym w kwocie 7.278.316,82 zł i koszty niezaewidencjonowane w ewidencji księgowej wynikające ze sprzedaży paliw poza ewidencją księgową w kwocie 5.819.525,52 zł, co dało łączną kwotę kosztów uzyskania przychodu z działalności 13.097.842,35 zł. Zatem dochód do opodatkowania wynosi 242.051,59 zł (13.339.893,94 zł - 13.097.842,35 zł). Pismem z dnia [...] października 2007r. Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 3 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, 210, 233 § 2 ord. pod., art. 8 i art. 57 Kodeksu karnego skarbowego, art. 299 Kodeksu karnego, art. 171 Kodeksu postępowania karnego i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwaną dalej " u.p.d.o.p."). W dniu [...] października 2007 r. Skarżąca złożyła również wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia oraz o sprostowanie pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji (po rozpatrzeniu ww. wniosku organ I instancji wydał w dniu [...] października 2007 r. postanowienie o sprostowaniu oczywistych omyłek). Zdaniem Spółki naruszono szereg przepisów ord. pod., w tym: 1) art. 123 i art. 200 § 1, gdyż wyznaczono Spółce termin do zapoznania się tylko z częścią materiału dowodowego. Po wyznaczeniu Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym m.in. przesłuchano J. G. i ustalono fakt zgonu J. B.; 2) art. 122 i art. 187, gdyż określono wymiar podatku bez kontroli ksiąg podatkowych, deklaracji i dokumentów źródłowych. W postępowaniu zrezygnowano z zebrania podstawowego materiału dowodowego i oparto wyliczenie wymiaru podatku wyłącznie na kopii rejestru zakupów i sprzedaży wydrukowanej z systemu komputerowego Spółki i dokumentów uzyskanych od niektórych jej kontrahentów. Podstawowymi dowodami w sprawie stały się natomiast dowody z przesłuchania świadków. 3) w ocenie Skarżącej postępowanie skarbowe było pozaustawową kompilacją procesu karnego i postępowania podatkowego. Kontrolujący oceniali wiarygodność zeznań osób oskarżonych o przestępstwa pospolite złożone w postępowaniu przygotowawczym i na tej podstawie ferowali wyroki o popełnieniu przestępstwa, choć nie byli uprawnieni do zmiany kwalifikacji czynu dokonanej przez prokuraturę. Prokuratura w akcie oskarżenia zarzuciła J. G. wyłącznie popełnienie przestępstw pospolitych, co wyklucza możliwość popełnienia przestępstw skarbowych, w tym firmanctwa. Spółka, jako osoba prawna nie mogła się posługiwać innymi osobami i firmami, a akt oskarżenia wykluczał możliwość popełnienia przestępstwa firmanctwa przez J. G. 4) zdaniem Skarżącej dokonywane przez kontrolujących przesłuchania świadków przeprowadzane były z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie reguł, które dotyczą wszystkich podmiotów mających prawo przesłuchiwania, a więc zarówno policjanta, jak i inspektora urzędu kontroli skarbowej. Osobie przesłuchiwanej należy umożliwić swobodne wypowiedzenie się w granicach określonych celem danej czynności, a następnie dopiero można zadawać pytania. W niniejszej sprawie przesłuchania polegały na odczytywaniu przez prowadzącego przesłuchanie wybiórczo wybranych wcześniejszych wyjaśnień przesłuchiwanego i zapytaniu, czy zeznania te są podtrzymane. Zadawane były również pytania sugerujące osobie przesłuchiwanej treść odpowiedzi, a także prowadzono polemikę z odpowiedziami osoby przesłuchiwanej. 5) i 6) zdaniem Spółki naruszono art. 180 ord. pod., gdyż część zeznań świadków miała być składana pod presją funkcjonariuszy CBŚ i prokuratury, co wymagało zbadania, czy zeznania te mogą służyć za dowód. Ordynacja podatkowa dopuszcza, żeby dowodami w postępowaniu podatkowym były materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, lecz nie można dokonywać oceny prawdziwości zeznań, bez wnioskowania o warunkach ich złożenia. Zeznania złożone w warunkach wyłączających swobodę wypowiedzi nie mogą stanowić dowodu, nawet gdyby ich prawdziwość byłaby bezsporna. 7) naruszono przepis art. 124 i art. 210 ord. pod., gdyż skarżona decyzja w 50% składa się z tendencyjnie wybranych fragmentów wyjaśnień podejrzanych, cytatów z aktu oskarżenia, pism pełnomocnika, opisu dokumentów i tabel z wyliczeniami, a uzasadnienie faktyczne i prawne zajęło nie więcej niż 5% treści, co stanowi zaprzeczenie zasady przekonywania 8, 9 i 10) naruszono art. 122, art. 124 i art. 191 ord. pod., gdyż działania podejmowane przez kontrolujących nie służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego, lecz uprawdopodobnieniu wcześniej założonych tez. O rażącym naruszeniu oceny materiału dowodowego świadczyć ma wybiórczość w traktowaniu dowodów i ferowanie na tej podstawi ogólnych tez. Ocena materiału dowodowego jest sprzeczna z zasadami wyrażonymi w/w przepisami, gdyż pominięto zeznania świadczące o braku fikcyjności transakcji. 11) rażąco naruszono konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, gdyż z niezrozumiałych przyczyn potraktowano B. T. odmiennie od pozostałych rzekomych firmantów przy wyliczaniu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych przy szacowaniu dochodu pominięto transakcje z firmą "T." co oznacza naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. 12) naruszono art. 180 i art. 188 ord. pod., gdyż odmówiono przesłuchania niektórych świadków i nie zweryfikowano złożonych zeznań. 13) wszelkie zawarte w decyzji uwagi dotyczące firmowania w 2002 r. przez B. T. prowadzącego firmę T." są nie na miejscu, gdyż w 2002 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych kontrolujący nie określili Spółce żadnego przypisu z tytułu rzekomo fikcyjnej transakcji między Spółką, a "T.", przez co w opinii Spółki naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. 14) nie jest prawdą iż art. 23 § 3 ord. pod. był podstawą prawną decyzji, bowiem w uzasadnieniu nie podano w ogóle tego przepisu, a zastosowana metoda szacowania nie jest żadną z metod podanych z art. 23 § 3 ord. pod. 15) naruszono art. 124 ord. pod. bowiem zarówno marża 4,63%, jak i 4,43% są marżami faktycznymi. Różnica wynika z metody liczenia, bowiem istnieją dwie metody liczenia marży: "od 100" i "w 100" i dlatego przy stosowaniu marży do jakichkolwiek wyliczeń należy dokładnie opisać jaką stosuje się metodę. 16) naruszono art. 23 § 5 i art. 122 ord. pod., ponieważ zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wybór metody oszacowania powinien być uzasadniony. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia metody szacowania i opisu tej metody. Odnośnie zmierzania do rzeczywistości należy m.in. zauważyć, iż do przychodu z działalności gospodarczej Spółki zaliczono dwukrotnie sprzedaż tego samego towaru, stosując przy tym średnią marżę handlową Spółki na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego i etyliny w sytuacji, kiedy przypisuje się Spółce sprzedaż hurtową oleju napędowego i etyliny. Szacunki organu kontroli nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, gdyż nie przeprowadzono postępowania podatkowego. 17) Spółka nie może być podmiotem do którego jest kierowana skarżona decyzja, a decyzja narusza art. 1 i art. 19 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ w akcie oskarżenia szeroko cytowanym w decyzji uznano, iż Spółka nie tylko nie miała prawa własności, ale nie była nawet posiadaczem paliwa, gdyż to "związek przestępczy kierowany przez J. G." posiadał faktyczne władztwo nad paliwem i to właśnie ten związek wprowadzał paliwo do obrotu, wykorzystując w tym celu zarówno Spółkę, jak i inne firmy. 18) w ocenie Skarżącej brak było podstaw do uznania fikcyjności transakcji między "T.", "J.", "B.", "K.", "K." i "P.", a spółką "D.". O fikcyjności nie świadczą zarówno dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym jak i również dowody z przesłuchań świadków. Prawdziwość transakcji między firmami potwierdzają zarówno pracownicy Spółki (J. G., D. K.), kierowcy wożący paliwo (A. K., M. G., T. K., R. W.) oraz kontrahenci (M. S., K. J., a nawet K. J.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008r, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po zapoznaniu się z odwołaniem i aktami sprawy stwierdził , iż postępowanie prowadzone przez organ I instancji wykazało w sposób wystarczający udział spółki "D.", której prezesem był J. G. w procederze wprowadzania do obrotu poza ewidencją paliwa niewiadomego pochodzenia z wykorzystaniem w tym celu zarówno istniejących, jak i fikcyjnych firm. Wyjaśnił, że dokonana w sprawie analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na uchwycenie najistotniejszych elementów "współpracy" spółki "D." m.in. z firmą "J." – K. J., spółką "B." i firmą "P." –M. S.. Wyjaśnił, że dla przyjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia pozostaje nieistotne, iż postępowanie nie doprowadziło do ustalenia faktycznego pochodzenie paliw oraz miejsc dokonywania przerabiania paliwa (z oleju opałowego na napędowy). Z całości zebranego materiału wynika, iż środki finansowe Spółki za zgodą jej prezesa i innych udziałowców, oraz przy współudziale innych pracowników przekazywane były innym firmom na zakup paliwa, które było później faktycznie sprzedawane przez Spółkę innym podmiotom. Zeznania świadków znajdują potwierdzenie w dokumentach Spółki, z których wynika m.in., iż do kasy Spółki wpływały i wypływały środki pieniężne niewiadomego pochodzenia, gdyż tłumaczenia Spółki o udzielaniu jej pożyczek przez jej udziałowców należy uznać za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Dokumenty KW dotyczące wypłat znacznych kwot nieznanym osobom w pełni potwierdzają zeznania świadków, iż to kierowana przez J. G. spółka "D." organizowała i finansowała obrót fikcyjnymi fakturami, a w rzeczywistości paliwa były odbierane i transportowane do nieustalonych odbiorców środkami transportu Spółki lub przez nią wynajętymi. Podmioty zaangażowane w powyższy proceder nie miały wystarczających środków finansowych oraz możliwości technicznych do zakupu, przechowywania i transportu paliw w ilościach na które opiewały wystawiane przez te podmioty faktury. Ich rolą było jedynie wystawianie faktur i innych dokumentów mających uwiarygodnić obrót paliwa, którym w rzeczywistości dysponowała spółka "D.". Organ stwierdził, iż mechanizm działania Spółki "D." został w pełni potwierdzony, bowiem B. T., właściciel firmy "T." został w dniu [...] stycznia 2007 r. skazany wyrokiem Sądu Okręgowego III Wydział Karny w B. ([...]) za udział w związku przestępczym kierowanym przez J. G., prezesa spółki "D.". Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, że: ad. 1) w sprawie nie naruszono prawa Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż w dniu 31 sierpnia 2007r. (zawiadomienie zostało odebrane w dniu 03.09.2007 r.) stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i Skarżąca skorzystała z tego prawa przedstawiając w dniu 10.09.2007r. pisemne wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może oznaczać, iż nastąpiło definitywne zakończenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, a tym samym niemożność przeprowadzania jakichkolwiek czynności związanych z ustalaniem stanu faktycznego w sytuacji, gdy sama Spółka wypowiadając się w sprawie zebranego materiału wystąpiła o ich przeprowadzenie. Fakt przeprowadzenia przez organ I instancji pewnych czynności dowodowych po tym terminie w żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady prawa do obrony i w przedmiotowej sprawie nie miało to wpływu na wynik sprawy. W odwołaniu podniesiony został zarzut, iż po dniu 30.08.2007 r. przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym np. przesłuchanie świadka J. G. w dniach [...] r. i ustalenie zgonu J. B.. Organ wyjaśnił, że choć powyższa sytuacja miała miejsce, to nastąpiło to na wniosek samej Spółki przedstawiony przy okazji wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona pominęła przy tym również tak istotny fakt, iż w przesłuchaniach tych uczestniczył jej pełnomocnik M. O. Tym samym Strona miała możliwość aktywnego udziału w tym przesłuchaniu, a także uzyskała kserokopie z tych przesłuchań. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w sprawie zgonu J. B., która została przekazana Spółce postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., była efektem działań podjętych w celu zrealizowania wniosku Strony o przesłuchanie tego świadka i nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ad. 2) W związku z faktem, iż nie były kwestionowane zdarzenia gospodarcze ujęte w księgach rachunkowych Spółki, a niedotyczące transakcji handlowych z firmami biorącymi udział w analizowanym procederze wprowadzania paliwa do obrotu nie było potrzeby zapoznawania się z całością dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę. W aktach sprawy znalazły się bowiem wszystkie materiały dostarczone przez Spółkę, w tym także uzyskane od Spółki w trakcie dokonywania czynności kontrolnych wydruki kont ksiąg handlowych m.in.: konta krajowych środków pieniężnych w kasie, bieżący rachunek bankowy, konta dotyczące rozrachunków z udziałowcami. Uzyskano również dowody wypłat z kasy KW, na których brak było informacji kto wypłacił figurujące na nich kwoty i kto je otrzymał, co w pełni potwierdziło złożone przez świadków wyjaśnienia, iż udziałowcy Spółki w każdej chwili dysponowali środkami pieniężnymi w dowolnych kwotach wybieranych z kasy Spółki, a tym samym byli w stanie przekazywać je osobom zaangażowanym w proceder wprowadzania do obrotu paliwa poza ewidencją. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy został uznany przez organ I instancji za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie było koniecznym zapoznawanie się z niezakwestionowanymi materiałami źródłowymi niemającymi wpływu na rozstrzygnięcie. Ze względu na charakter sprawy tj. wprowadzanie towarów do obrotu poza ewidencją nie można było oczekiwać, iż podmiot dopuszczający się takiego procederu będzie dokumentował ten fakt w swoich księgach. W związku z powyższym istotnymi dla sprawy stały się dowody z przesłuchań świadków, co jest w pełni zgodne z art. 180 § 1 ord. pod., na mocy którego dopuszcza się jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, Ad. 3) organ wskazał, że w sprawie nie występują żadne przeszkody prawne dla wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy ścigania w toku postępowania przygotowawczego, a także dla oceny przez organy podatkowe zgromadzonego przez wspomniane organy materiału dowodowego. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie w przedmiotowej sprawie materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt śledztwa [...]. Zakres zarzutów przedstawionych przez prokuraturę w akcie oskarżenia nie może jednak w żaden sposób ograniczać samodzielności organów podatkowych w formułowaniu zarzutów w stosunku do innych podmiotów będących podatnikami. Z aktu oskarżenia [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, iż J. G., główny udziałowiec i prezes spółki "D." jest oskarżony o to, iż w okresie od [...] lipca 2001 r. do [...] marca 2003r. działając w różnych miejscowościach na terenie całego kraju w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kierował zorganizowaną przez siebie grupą przestępczą w skład, której wchodzili m.in. G. i M. G., A. K., K. i K. J., B. T., której celem było popełnienie przestępstwa polegającego na uszczupleniu należności publicznoprawnych. Zebrane przez organ I instancji materiały pozwoliły na ustalenie, iż w 2002 r. spółka "D." działając w porozumieniu m.in. z K. J. prowadzącym firmę "J." i spółkę "B." oraz K. J. prowadzącym firmę "K." ukrywała swoje rzeczywiste obroty doprowadzając do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opisana w decyzji "współpraca" Spółki z różnymi osobami i firmami prowadzona w celu wprowadzenia paliw do obrotu poza ewidencją nie została jednak przez organ pierwszej instancji w żadnym momencie uznana za firmanctwo w rozumieniu art. 57 Kodeksu karno-skarbowego. Ad 4 i 5) Ordynacja podatkowa w art. 181 wśród dowodów w postępowaniu podatkowym wymienia również zeznania świadków, lecz jednocześnie nie określa samej procedury przeprowadzenia przesłuchania, a co również istotne, nie odwołuje się w tym zakresie do żadnych innych przepisów. Tym samym w przypadku przedmiotowego postępowania podatkowego brak było podstaw do powoływania się przez Spółkę w tym zakresie na uregulowania przewidziane w Kodeksie postępowania karnego, tym bardziej, iż już wcześniej sama Spółka podkreślała odrębna specyfikę postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy przesłuchań nie miały żadnych zastrzeżeń co do zakresu swobody wypowiedzi. Wyjaśnił, że w protokołach przesłuchań zarówno osoby przesłuchiwane, jak i uczestniczące w przesłuchaniach osoby reprezentujące Spółkę nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Ponadto wyjaśnił, że w aktach sprawy brak informacji, aby podnoszona przez pełnomocnika kwestia naruszenia kanonów przesłuchiwania podejrzanych i świadków znalazła jakiekolwiek potwierdzenie w postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę lub sądy. W ocenie organu odwoławczego sposób przeprowadzania przesłuchań nie miał żadnego negatywnego wpływu na składane zeznania, a tym samym nie ma podstaw do pominięcia tych zeznań przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Ad. 6) dopuszczenie w postępowaniu podatkowym na mocy art. 181 ord. pod. dowodów w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nie ograniczało w żaden sposób organu I instancji w ponownym przesłuchaniu tych i osób, tym razem w charakterze świadków. Podnoszona przez Stronę kwestia składania przez podejrzanych zeznań pod presją funkcjonariuszy lub prokuratora nie znalazła żadnego potwierdzenia, gdyż żadne z przeprowadzonych przesłuchań nie zostało zakwestionowane np. przez sąd. Pojawiające się rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w toku postępowania karnego, a zeznaniami składanymi w postępowaniu podatkowym były konfrontowane z całością zebranego materiału dowodowego i dawano wiarę jedynie tym zeznaniom, które potwierdzone zostały innymi dowodami, w tym też zeznaniami innych osób; Ad. 7) w art. 210 § 1 ord. pod. określone zostały składniki, które powinna zawierać każda decyzja. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala jednak stwierdzić, iż wszystkie niezbędne elementy przewidziane w w/w przepisie znalazły się w zaskarżonej decyzji. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie stawia ograniczeń co do treści zawartej w uzasadnieniu decyzji, brak jest podstaw do kwestionowania umieszczenia w decyzji przez organ I instancji cytatów z zeznań lub innych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, gdyż zostało to dokonane w celu precyzyjnego opisania istoty rozpatrywanej sprawy. Ad. 8, 9 i 10) zdaniem organu odwoławczego nie został również naruszony przepis art. 191 ord. pod., ponieważ w przedmiotowej sprawie granica swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ I instancji. W związku z brakiem dokumentów źródłowych w pełni uzasadnionym było, iż istotnego znaczenia nabrały zeznania podejrzanych i świadków. W związku z faktem, iż zeznania te były często zmieniane niezbędne było analizowanie ich przez organ podatkowy w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także zeznań wcześniej składanych przez te same osoby, a także zeznań innych osób dotyczących tej samej kwestii. W związku z powyższym w pełni zrozumiałym staje się fakt uznania części lub całości danego zeznania za nieodpowiadającego prawdzie, co jednak w żaden sposób nie może być interpretowane jako wybiórcze traktowanie dowodów i uprawdopodobnianie na tej podstawie wcześniej założonych tez. Zebrany materiał dowodowy uznany został za wystarczający dla udowodnienia Spółce procederu wprowadzania paliwa do obrotu poza ewidencją. Ad. 11) w przedmiotowej sprawie nie można mówić o specjalnym traktowaniu B. T., gdyż wykazano jego udział w procederze prowadzonym przez spółkę "D.", w ramach którego wypisywał on jedynie fikcyjne faktury, aby rozchodować olej opałowy zakupiony rzekomo od spółki "D."; Ad. 12) odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadka J. G., oraz H. S. przy jednoczesnym przesłuchiwaniu innych organ wyjaśnił, że Spółka pominęła fakt, iż J. G. został przesłuchany i to w obecności jej pełnomocnika w dniach [...] września 2007 r., a samo przesłuchanie nie wniosło nic istotnego do sprawy. Wprawdzie postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. odmówiono kolejnego przesłuchania w charakterze świadka H. S. na okoliczność kontaktów z firmą "S.", lecz nastąpiło to, ponieważ już wcześniej udowodnione zostało, iż była to firma nieaktywna od 1996 r. Jednocześnie wyjaśnił, że ze względu na brak wiarygodnych informacji o powiązaniach Spółki z firmą "J." z L., a także w związku ze zgonem jej właściciela organ podatkowy zasadnie odstąpił od badanie tego już kolejnego, podnoszonego przez Stronę wątku w sprawie, który nie znajdował potwierdzenia w innych dokumentach. Ad. 13) organ odwoławczy odnosząc się do treści zarzutu z pkt 13 wyjaśnił, że zawarcie w zaskarżonej decyzji uwag dotyczących prowadzonej przez B. T. firmy "T." było uzasadnione, gdyż był to jeden z podmiotów zaangażowanych w prowadzony przez spółkę "D." proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Istotnym dla sprawy jest fakt, iż B. T., właściciel firmy "T." został w dniu [...] stycznia 2007 r. skazany wyrokiem Sądu Okręgowego III Wydział Karny w B. ([...]) za udział w związku przestępczym kierowanym przez J. G., prezesa spółki "D.". Wspomniany wyrok jest istotny dla sprawy, gdyż w podobny sposób wyglądała współpraca spółki "D." z innymi podmiotami wymienionymi w decyzji. Ad. 14, 15 i 16) organ wyższego stopnia ustosunkowując się do zarzutów Spółki zawartych w punktach 14-16 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w związku z wprowadzaniem przez Spółkę do obrotu paliwa z pominięciem prowadzonej ewidencji zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych były niewystarczające na określenie podstawy opodatkowania. Ze względu na specyfikę procederu wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w pełni zrozumiałym staje się brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie którejkolwiek z wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. metod szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa w art. 23 § 4 dopuszcza, iż w przypadkach, gdy nie można zastosować metod opisanych w § 3 organ podatkowy może zastosować inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której dla wyliczenia zaniżonego dochodu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw zastosowano 4,63% marżę wyliczoną w oparciu o dane za 2002 r. przedstawione przez Spółkę. Tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki dotyczący określenia podstawy opodatkowania w wysokości nie mającej nic wspólnego z rzeczywistością. Zgodnie z art. 23 § 5 ord. pod. oszacowanie wysokości podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i wymóg ten został spełniony poprzez zastosowanie w zaskarżonej decyzji marży ustalonej we wspomnianej wysokości; Ad. 17) ponieważ Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jak to zostało wykazane w trakcie postępowaniu wprowadzała do obrotu towary poza ewidencją tym samym należy uznać, iż prawidłowo została określona jako podmiot zaskarżonej decyzji, Ad. 18) całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe, gdyż udział Spółki we wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia znalazł potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Fakt, iż nie wszystkie wątki procederu związanego z obrotem paliwami (np. źródła pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa) zostały do chwili obecnej ostatecznie rozpracowane nie stanowi przeszkody do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy związanej z zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji: 1) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego: a) art. 144 § 2 i 3 ord. pod., poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika do doręczeń, w szczególności przez brak skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji została w dniu [...] października 2007 r. doręczona wyłącznie M. O., który był wprawdzie pełnomocnikiem Skarżącej, lecz nie posiadał pełnomocnictwa do doręczeń. Pełnomocnikiem do doręczeń ustanowiona była J. C., która z ostrożności procesowej wniosła w dniu [...] października 2007 r. odwołanie, co jednak nie sanuje wadliwości doręczenia. b) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ord. pod. poprzez nieumożliwienie Skarżącej przed wydaniem decyzji zajęcia stanowiska co do całości zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów. . 2) pełnomocnik Skarżącej zarzucił także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania; a) art. 122 w związku z art. 193 § 1 i § 4 ord. pod.,przez stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki bez badania tych ksiąg. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie uzyskały pełnego dostępu do dokumentacji Spółki zabezpieczonej przez policję i CBŚ, a dostępny materiał dowodowy nie pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. b) art. 122 i art. 187 ord. pod., poprzez orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgromadzenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania. Zdaniem Spółki nie można wyliczyć wysokości podatku z zeznań świadków, opinii biegłego lub aktu oskarżenia, bez porównania ich z księgami podatkowymi. c) art. 120 ustawy ord. pod. w związku z art. 299 kk i art. 1, art. 8 i art.- 57 kks, stanowiskiem, iż w 2001 r. spółka "D." posługując się osobami i prowadzonymi przez nie firmami wprowadziła do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Według pełnomocnika Skarżącej osoba prawna nie może posługiwać się innymi osobami fizycznymi i ich firmami. Wskazano, iż wyłącznie J. G. jako osoba fizyczna mógłby popełnić przestępstwo firmanctwa, lecz zarzut taki nie znalazł się nawet w akcie oskarżenia. d) art. 180 § 1 ord. pod. w związku z art. 171 kpk przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków złożonych w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi. W ocenie Skarżącej zeznania złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi nie mogą stanowić dowodu pomimo faktu, iż przepisy podatkowe nie regulują zasad przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. e) art. 180 i art. 181 ord. pod., przez dopuszczenie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania, czy były one złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym dowodami mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co jednak nie zwalnia organów podatkowych od oceny, czy dowody te są zgodne z prawem. W przedmiotowej sprawie traktowano zeznania za wiarygodne nawet w sytuacji, gdy były składane pod presją. f) art. 124 i art. 210 ord. pod., przez faktyczny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Fakt, iż Ordynacja podatkowa nie precyzuje zawartości uzasadnienia nie oznacza, iż do uzasadnienia można przepisywać całe akta sprawy, gdyż uniemożliwia to jego merytoryczną kontrolę. g) art. 122 i art. 191 ord. pod., przez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, oraz samowolę w ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej z aktu oskarżenia, h) Skarżąca podniosła w skardze, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 3 i § 4 ord. pod., mimo uznania zarzutu strony skutkującego zmianą przez organ podstawy prawnej szacowania przychodu Spółki. 3) Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy : a) art. 23 § 2 i § 3 ord. pod. przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe ich zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, b) art. 1 u.p.d.p. poprzez określenie podatku mimo stanowiska organu zgodnie z którym Skarżąca nie uzyskała dochodu ze sprzedaży paliwa. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji wydanych w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu powołanych powyżej zarzutów skargi, Spółka zaprezentowała argumentację wskazaną w odwołaniu oraz toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub istnienia przesłanek uprawniających do stwierdzenia nieważności aktu jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ord. pod. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Biorąc powyższe kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych pod uwagę - Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uznał także, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszała prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego a także wadliwości zaskarżonej decyzji stanowiącej jakąkolwiek przesłankę pozwalającą na stwierdzenie jej nieważności. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 144 § 2 i § 3 ord. pod., poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ocenie Sądu została doręczona skutecznie. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...] października 2007 r. bez pośrednictwa poczty i jak wynika ze złożonego podpisu i pieczątki odebrał ją osobiście M. O., pod adresem [...], który od końca 2006 r. uczestniczył w sprawie jako drugi po doradcy podatkowym J. C. pełnomocnik Spółki. Dla wyjaśnienia Sąd wskazuje, że zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 28 grudnia 2006r. M. O. został upoważniony przez prezesa Spółki "D." do reprezentowania Spółki przed wszystkimi organami skarbowymi w trakcie kontroli prowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczania się Spółki z zobowiązań podatkowych za lata 2001 -2003. Pełnomocnictwem z dnia [...] marca 2007r. został on ustanowiony pełnomocnikiem procesowym Spółki upoważnionym do działania w jej imieniu przed wszystkimi organami podatkowymi, skarbowymi i egzekucyjnymi w zakresie właściwości tych organów w szczególności w trakcie kontroli, czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych prowadzonych w zakresie rozliczania się Spółki ze zobowiązań podatkowych za lata 2001 - 2003. W pełnomocnictwie zawarta została również informacja, iż pełnomocnikiem do doręczeń pozostawała doradca podatkowy J. C. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż w dniu [...] października 2007 r. M. O. odbierając zaskarżoną decyzję przekroczył zakres udzielonego mu pełnomocnictwa, gdyż odbierając decyzję pominął pełnomocnika do spraw doręczeń. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na istniejące okoliczności w sprawie wskazujące na domniemanie, iż M. O. odbierając decyzję i poświadczając jej odbiór zobowiązał się do doręczenia wspomnianej decyzji pełnomocnikowi do doręczeń uznać należy, iż uchybienie to nie stanowiło naruszenia prawa dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W powyższym zakresie wyjaśnić należy, iż niesporne w sprawie było to, że obaj pełnomocnicy byli związani pełnomocnictwami ze Skarżącą spółką, i chociaż prowadzą odrębne działalności jako wolne zawody, prowadzą swoje działalności pod wspólnym adresem : [...]. W ocenie Sądu stwarza to domniemanie z art. 148 § 1 ustawy ord. pod., że obaj pełnomocnicy Skarżącej są wzajemnie upoważnieni do odbioru korespondencji drugiej osoby wchodzącej w skład zespołu kancelarii – wspólników do lokalu. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż doradca M. O. wielokrotnie odbierał pisma skierowane do Spółki. Oznacza to, że o ile nawet organ kontrolny nieprawidłowo kierowały pisma, obaj pełnomocnicy nie kwestionowali tej okoliczności. Powstała dopiero przy doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej z dnia [...] października 2007 r. Przyjmowanie korespondencji przez pełnomocnika M. O. jak podkreślono stwarzało domniemanie posiadania przez niego upoważnienia, gdyż ani on, ani drugi pełnomocnik nie odsyłali do organu korespondencji przypadkowo niewłaściwie odebranej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej może być oceniane wyłącznie w kategoriach przesłanek przywrócenia terminu (por., wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99, niepubl., Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt l FSK 890/05 stwierdzając, że "Doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ustawy ord. pod., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń". Ponadto należy wskazać, że decyzja wymiarowa z dnia [...] października 2007 r., niewątpliwie została doręczona pełnomocnikowi J. C., gdyż od decyzji tej J. C. wniosła odwołanie do organu drugiej instancji. Zauważyć też należy, że pełnomocnictwa winny być kierowane do właściwego organu, do akt konkretnie oznaczonej sprawy, co leży również w interesie pełnomocnika strony. W tej sprawie pomimo, że postępowanie kontrolne toczyło się w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w różnych podatkach przedmiotowe pełnomocnictwo jak i to z [...] marca 2007 r. nie posiadało stosownych oznaczeń co do akt postępowania. Wszelkie jednak zakłócenia pomiędzy organizacją pracy obu pełnomocników o różnym zakresie umocowania winny być regulowane między nimi nie zaś poprzez przerzucenie skutków złej organizacji pełnomocników działających wspólnie na rzecz jednego mocodawcy na organ podatkowy. Sąd w powyższym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 833/08, w którym Sąd stwierdził, "że w zaistniałym stanie faktycznym pracownicy organu nie mieli uzasadnionych podstaw do kwestionowania umocowania M. O. do odbierania przez niego pism kierowanych do J. C.. Przemawiają za tym następujące okoliczności: - M. O. był osobą, która profesjonalnie wykonywała czynności doradztwa podatkowego,- z treści pieczęci umieszczonej przez niego na doręczonych mu decyzjach wymiarowych wynikało, że wykonuje działalność w zakresie doradztwa podatkowego w tym samym lokalu co J. C.,- faktycznie korzystał z tego lokalu, gdyż w tym to lokalu dokonał odbioru decyzji,- nie złożył wobec pracowników organu kontroli skarbowej oświadczenia, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do J. C. i przyjmując decyzje kierowanej do niej jako pełnomocnika Skarżącej spółki faktycznie potwierdził to uprawnienie". W ocenie Sądu nie został również naruszony przepis art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ord. pod., wobec wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji jak wskazywała pełnomocnik Skarżącej bez wypowiedzenia się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że w dniu 31 sierpnia 2007 r. pełnomocnicy Spółki zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i pismem z dnia 10 września 2007 r. Strona wypowiedziała się na temat zebranych materiałów. Przyznać należy rację Skarżącej, iż po przesłaniu do pełnomocnika Spółki pisma w trybie art. 200 § 1 ord. pod. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił dowód z przesłuchania świadka J. G., a postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. i ustalono zgon J. B.. Zatem przyjmując argumentację Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 123 i art. 200 § 1 ord. pod. W ocenie Sądu powyższy zarzut w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uznać należy za całkowicie nietrafiony. Podkreślić bowiem należy, iż organy podatkowe na każdym etapie postępowania wyznaczały Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ord. pod. Warto wskazać, iż Strona uzasadniając powyższy zarzut pominęła fakt, iż czynności te przeprowadzono na wniosek samej Strony, przedstawiony przy okazji wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przy przeprowadzaniu powyższych dowodów uczestniczył pełnomocnik Skarżącej M. O. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów zapewniających czynny udział strony postępowania na każdym etapie postępowania z uwagi na to, iż Skarżąca miała możliwość aktywnego udziału w tym przesłuchaniu świadka. Także podnoszona w uzasadnieniu skargi okoliczność, że gdyby znana była pełnomocnikowi informacja o nieżyjącym świadku (J. B.) złożyłaby dalsze wnioski dowodowe związane z działalnością tego przedsiębiorcy, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Okoliczność ta w ocenie Sądu nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Sąd na marginesie wskazuje, iż jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której Sąd stwierdził, że "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W ocenie Sądu formalny brak ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym po jego uzupełnieniu o dowody z zeznań świadków, a także inne informacje związane ze sprawą, w tym oficjalną informację o śmierci jednego z przedsiębiorców; przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności wskazywane przez pełnomocników Skarżącej dotyczące zmiany treści zeznań świadków, w tym w szczególności K. J., które miałyby "oczyścić" Spółkę ze wszystkich zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z obrotem paliwami nie stanowiły (w świetle zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, zawartego w kilkunastu tomach akt uzupełnionego materiałami z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę) przekonywającej argumentacji wskazującej na błędne wnioski organów podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym także wcześniejsze zeznania świadków składane w toku śledztwa, w których świadkowie dokładnie opisywali proceder obrotu paliwem nieznanego pochodzenia uprawniał do przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych skutkujących wydaniem decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana przez Spółkę. Tym samym Sąd uznał, iż organy podatkowe podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Warto zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W ocenie Sądu wnioski i ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach są wynikiem przyjęcia najbardziej prawdopodobnej wersji zdarzeń związanych z nielegalnym procederem, który był związany z działalnością Skarżącej spółki i jej prezesa J. G.. Zdaniem Sądu przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski są poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem. W ocenie składu orzekającego ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych opierają się na doświadczeniu i wiedzy organów podatkowych oraz prokuratury dotyczącej sposobu wprowadzania do obrotu paliw w szczególności oleju napędowego poza ewidencją księgową. Warto wskazać, iż zgodnie z piśmiennictwem w ramach swobodnej oceny dowodów rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Odnosząc się do powyższej tezy zaprezentowanej w Komentarzu do Ordynacji podatkowej J. Zubrzycki (w:) R. Mastalski, J. Zubrzycki, s. 220, wskazać należy, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji opierające się na zgromadzonym w sprawie całym materiale dowodowym nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 191 art. 122 i art. 187 ord. pod. Za nietrafione Sąd uznał także zarzuty pod adresem samej formy uzasadnienia decyzji (art. 124 w związku z art. 210 ord. pod.) podniesione przez Skarżącą w skardze. Wskazać należy, iż co do zasady uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych w szczególności negatywne powinno poprzez wyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego odpowiadać wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w przypadku decyzji niekorzystnej dla strony, w tym przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości wyższej niż zadeklarowana, uzasadnienie rozstrzygnięcia spełnia szczególnie istotną rolę. Pozwala ono na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. Prawidłowość uzasadnienia decyzji należy oceniać również w kontekście wyrażonej w art. 124 ord. pod. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe przesłanki. Przyjąć także należy, iż rozbudowanie w decyzji organu pierwszej instancji stanu faktycznego przez przytoczenie znacznych fragmentów materiałów ze śledztwa nie dyskwalifikuje tej decyzji, a wręcz ułatwia zrozumienie zasad związanych z działalnością powiązanych ze sobą gospodarczo osób biorących udział w obrocie paliwem. Należy także przyznać, że cytowane wyjaśnienia czy zeznania stwarzają całość w ich wzajemnym powiązaniu, dając podstawę do jednoznacznych ustaleń organów podatkowych. Natomiast przyjęta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej konstrukcja uzasadnienia wskazuje, że ponownie zostały pogrupowane dowody i po określeniu przeliczona została podstawa zobowiązań podatkowych Spółki. Decyzja posiada także zwięzłe uzasadnienie odnoszące się do stanu faktycznego, stanu podatkowego, podstawy prawnej, zawiera też odpowiedzi na zarzuty odwołania. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 193 §1 i 4 ord. pod., Sąd uznał, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarzut ten nie posiada uzasadnienia w materiałach sprawy. Jak wyjaśniono, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ord. pod. księgi podatkowe a nie rachunkowe, to dokumenty takie jak faktury, dokumentacja magazynowa Wz, Pz, umowy najmu samochodów, dane bankowe i właśnie te dokumenty podlegały badaniu przez organy kontrolno-podatkowe. Skoro z materiałów śledztwa wynikało, że przynamniej niektóre z nich nie odzwierciedlały istniejącego obrotu paliwami istniało uzasadnione logiczne domniemanie, iż księgi podatkowe były nierzetelne. Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej spawie nie musiał dysponować wszystkimi dokumentami składającymi się na miano ksiąg. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące nierespektowania przez organy podatkowe art. 120 ord. pod. w zw. z art. 299 kk i art. 1, art. 8 i art. 57 kks. Podkreślenia wymaga, że organy śledcze mają inny cel postępowania aniżeli podatkowe. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Przyjęcie w szerokim zakresie w tej sprawie, ustaleń postępowania karnego ma umotywowanie w art. 187 ord. pod. Niewątpliwym jest, że akt oskarżenia był istotny dla organów kontroli skarbowej jako dokument kompilujący materiał dowodowy śledztwa. Sąd nie oceniał ani zarzutów naruszenia art. 299 kk czy art. 1, art. 8, art. 57 kks. W zakresie tego ostatniego zarzutu rację ma Spółka, czego organ odwoławczy nie kwestionuje, iż w stosunku do niej nie został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa firmanctwa. Zasadnicze natomiast dla sprawy znaczenie ma fakt, iż ze wspomnianego aktu oskarżenia ([...]) wynika niezbicie, iż J. G., będąc prezesem Spółki "D." wykorzystywał jej działalność do zorganizowania siatki osób, które jako podmioty gospodarcze dokonywały obrotu paliwami ciekłymi pochodzącymi z nielegalnego źródła. Zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż Skarżąca działając w porozumieniu m.in. z Krzysztofem Januszewskim prowadzącym firmę "J." i spółkę "B." oraz K. J. prowadzącym firmę "K." dokonywała w badanym okresie obrotu paliwami poza ewidencją księgową, przez co ukrywała rzeczywiście osiągane obroty ze sprzedaży, zaniżając jednocześnie swoje rzeczywiście uzyskiwane dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 ord. pod. przez dopuszczanie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania czy były składane w warunkach swobodnej wypowiedzi. Podnieść należy, że dowód z przesłuchań podejrzanych został dopuszczony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez włączenie materiału ze śledztwa do postępowania kontrolnego. W sprawie kontrolnej i podatkowej nie występowały żadne przesłanki, aby przesłuchiwać osoby przesłuchujące podejrzanych na okoliczność w jakich warunkach składali oni wyjaśnienia. W ocenie Sądu materiały prokuratury włączone do akt postępowania podlegały tak jak i inne dowody w sprawie ocenie organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i jako takie stanowiły wyjaśnienie okoliczności potwierdzonych za pomocą innych środków dowodowych. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.23 §3 i 5 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie w związku z wprowadzaniem przez Spółkę do obrotu paliwa z pominięciem prowadzonej ewidencji zaistniała konieczność określenia dochodu w drodze oszacowania. Wskazano, iż ze względu na specyfikę procederu wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w pełni zrozumiałym był brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie którejkolwiek z wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. metod szacowania podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa w art. 23 § 4 dopuszcza jednak, iż w przypadkach, gdy nie można zastosować metod opisanych w art. 23 § 3 organ podatkowy może zastosować inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której dla wyliczenia zaniżonego dochodu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw zastosowano 4,63% marżę handlową korzystając z danych przedstawionych przez Spółkę za 2002r. Należy zwrócić uwagę, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą z konieczności zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. "Przyjmuje się jako normalną konsekwencją posłużenia się tą instytucją, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej". Przyjąć należy, iż każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ord. pod. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób logiczny oraz prawidłowy przyjęły wartości stanowiące podstawę oszacowania przybliżonego z rzeczywistym dochodu Skarżącej spółki "D.". Sąd uznał, iż działania organów w tym względzie nie nosiły cech dowolności i nie przekraczały granic swobodnej oceny a także dyspozycji przepisów określających uprawnienia organów do przyjęcia takiej a nie innej metody szacowania podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 §3 i 4 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo uznania zarzutu Strony i zmiany podstawy prawnej szacowania dochodu. Co prawda w sentencji decyzji organu pierwszej instancji powołany został przepis art. 23 §3 ord. pod., lecz z jej uzasadnienia nie wynika, aby zastosowano którąkolwiek z metod szacowania dochodu, wskazaną w rzeczonym §3. Wskazano natomiast, iż dla wyliczenia dochodu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto marżę handlową w wys. 4,63 %. Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy winien powołać w zaskarżonej decyzji prawidłową podstawę prawną (art. 23 § 4 ord. pod.), jednocześnie utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Tak też uczynił w niniejszej sprawie , co należy uznać za prawidwe. W ocenie Sądu ocena stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie była dowolna, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów w sprawie, a postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy. Sąd stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły innych niż wskazane przez Skarżącą przepisów procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego, które obligowałoby Sąd do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych też powodów Sąd nie uznając zarzutów skargi za zasługujące na uwzględnienie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.