III SA/Wa 1095/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn oddala skargę T. W. (dalej : "Skarżący"), pismem z 22 kwietnia 2008 r., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2007 r. ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłym 1 grudnia 2006 r. ojcu S. W. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, w myśl art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w jego konkretnym przypadku zastosowanie powinna mieć ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie tej ustawy Skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2008r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, że powołane przez Skarżącego przesłanki do stwierdzenia nieważności nie wystąpiły. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił niewłaściwą subsumpcję okoliczności faktycznych sprawy do przepisów materialnych, mających zastosowanie w jego przypadku, tj. ustalenie podatku od spadków i darowizn w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r., podczas gdy powinno mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, do czego uprawnia treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na brak przesłanek, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/08 uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych względów niż wskazane w skardze. Sąd bowiem uznał za niezasadny zarzut rażącego naruszenia prawa polegający na ustalaniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006r. S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stwierdził, że jedną z podstawowych zasad prawa jest zasada nie obowiązywania prawa wstecz. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych, znowelizowana ustawa o podatku od spadków i darowizn weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W artykule 3 ust. 1 tej ustawy zapisano także, że do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie ustalając reżim prawny jakiemu podlegać będzie nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ustalić należy kiedy nastąpiło nabycie spadku. Zgodnie z art. 924 tej ustawy momentem z jakim następuje otwarcie spadku jest śmierć spadkodawcy, a z kolei art. 925 stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z powyższego wynika, że nabycie spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Z akt sprawy wynika, że S. W. zmarł 1 grudnia 2006r., a tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a tym samym zwolnienie od podatku określone w art. 4a ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie znajdzie zastosowania w sprawie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza jednak prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, albowiem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana przez organ niewłaściwy: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., zamiast przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., co z mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Na powyższe orzeczenie Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 932/10 skargę kasacyjną oddalił. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2007 r. zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2007 r. z uwagi na fakt, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przepis art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem zaskarżenia stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz rażącego naruszenia prawa polegające na niezastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że w skład spadku po zmarłym S. W. weszło własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu położonego w Warszawie przy ul. [...]. Akta postępowania zostały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., którego zasięg działania obejmuje miejsce położenia lokalu, do którego spadkodawcy przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe. Organ ten zwrócił jednak akta postępowania do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazując, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nie stanowi przedmiotu majątkowego o którym mowa w §7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych, co oznacza, że właściwość miejscową należy ustalić zgodnie z art. 17 Ordynacji podatkowej. Wobec czego decyzję ustalającą podatek wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Organ stwierdził, że stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustalana była w sprawach spadku i zachowku - według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty te położone były na obszarze działania dwóch lub więcej naczelników urzędów skarbowych - według miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za przedmiot majątkowy o którym mowa w powołanym rozporządzeniu uznać należy także ograniczone prawo rzeczowe, jako pewne prawo majątkowe powiązane z nieruchomością. Wobec czego z uwagi na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego wchodzące do spadku, właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie podatku od spadku po zmarłym S. W. należało ustalić zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów, czyli według miejsca położenia nieruchomości. Tymczasem decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn wydał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., który nie był właściwy w sprawie. Okoliczność ta powoduje, iż decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2007r. zawiera wadę określoną w art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ powołał się na przepisy art. 247 § 2 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy nie ma kompetencji do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie byłoby możliwe ze względu na upływ okresu przedawnienia. Upływ terminów, o których mowa w art. 68 lub 70, powoduje, że nawet w sytuacji szczególnie ciężkich przypadków naruszenia prawa decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku tj. 21 marca 2007 r. Zatem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe spadkobiercy winna była zostać doręczona do końca 2010 r. W obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., która jak wyżej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiera wadę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednakże w przypadku stwierdzenia nieważności tej decyzji, z uwagi na upływ w sprawie, z końcem 2010r. terminu przedawnienia, organ podatkowy właściwy w sprawie nie mógłby wydać decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez Skarżącego spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość prawnie wiążącym wytycznym WSA. Tym samym narusza art. 153 oraz 170 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r., wydana w trybie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej: - uchylająca w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008r. , - stwierdzająca , że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007r.zawiera wadę określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007r. z uwagi na fakt, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Równocześnie przypomnieć trzeba, że wyrokiem z dnia 10 września 2009r. III SA/WA 2594/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007r. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 P.p.s.a., wedle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego związanie oceną prawną nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Ocena prawna traci bowiem moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku,) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, zamieszczony na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że wyrok tut. Sądu z dnia 10 września 2009r. stał się prawomocny w dniu 15 listopada 20011r. tj. w dacie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie o sygn. II FSK 932/19 oddalającego skargę kasacyjną Skarżącego od wskazanego wyżej wyroku tutejszego Sądu. W orzeczeniu tym Sąd jako niezasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący rażącego naruszenia prawa zaistniałego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007r., a polegającego na ustaleniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006r. S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji, będąc związany oceną prawna zawartą w powołanym wyżej wyroku WSA z dnia 10 września 2009r stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego przez Skarżącego w dniu 1 grudnia 2006r. WSA uchylił jednak zaskarżoną decyzję z innych względów, niż wskazanych w skardze. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy, co z mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności. W ocenie Skarżącego, skoro Sąd zobowiązał organ do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007r., to decyzja stwierdzająca jedynie jej wadliwość nie czyni zadość prawnie wiążącym wytycznym WSA. Tym samy naruszony zostały przepisy art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. Zdaniem Sądu wskazane wyżej zarzuty naruszenia art. 153 oraz 170 p.p.s.a. uznać należy za chybione. Jak wskazano wyżej, WSA w wyroku z dnia 10 września 2009r. stwierdził wprawdzie wystąpienie przesłanki z art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia 8 sierpnia 2007r. Nie można jednak pominąć okoliczności, ze w dacie orzekania przez WSA termin określony w art. 68 jeszcze nie upłynął. Z oczywistych więc względów WSA nie odnosił się do kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności zmieniły się po 31 grudnia 2010r.; z upływem tego dnia nastąpiło bowiem w niniejszej sprawie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Jak trafnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006r. S. W. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku tj. w dniu 21 marca 2007r.. Z uwagi na fakt, że Skarżący zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożył w terminie tj. w dniu 21 kwietnia 2007r., a także ujawnił w nim wszystkie dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ustalająca spadkobiercy zobowiązanie podatkowe winna zostać doręczona do końca 2010r., zgodnie z art. art. 68 §1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] stycznia 2012r. decyzji zasadnie uznał, ze istnieje przeszkoda do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2007r., określona w art. 247 §2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy istnieje tego typu kwalifikowana wada decyzji , która jak w niniejszej sprawie powoduje konieczność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, to wówczas upływ terminu przedawnienia z art. 68 § 1 O.p. powoduje, że zachodzić będzie przesłanka negatywna do stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 2 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2012r. I FSK 42/10). Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał skargę za nietrafną i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.