III SA/Wa 11/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi C. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 59.559 zł, wykazanej przez Skarżącą – C. s.c. w W. , w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w tutejszym organie podatkowym. Wyjaśnił, że powyższa deklaracja Skarżącej wpłynęła 22 września 2014 r., z wykazanym terminem do zwrotu 17 listopada 2014 r. Pismem z 14 października 2014 r. wezwano Skarżącą do stawienia się w Urzędzie Skarbowym celem przedłożenia dokumentów do przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących tej deklaracji. Podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających ponownie zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ nikt nie stawił się na wezwanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że związku z koniecznością zweryfikowania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji za sierpień 2014 r. zasadnym jest przedłużenie terminu jego dokonania do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powołał się przy tym na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i niezwłoczny zwrot na jej rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Zarzuciła naruszenie art. 274b Ordynacji podatkowej ( "o.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, iż przedłużenie terminu zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił lakonicznym stwierdzeniem, jakoby podejmował nieudane próby wezwania jej do siedziby organu. Pominął natomiast fakt, że od marca 2014 r. nie potrafi określić, czy jest właściwy miejscowo. Nie zauważa również, że Skarżąca regularnie składa deklaracje podatkowe do właściwego organu podatkowego, którym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. . Organ pierwszej instancji nie tylko nie uzasadnił wyczerpująco konieczności przedłużenia terminu, ale też nie jest właściwy do podejmowania takiej decyzji. Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał z ustawowego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku za sierpień 2014 r. i przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie. Potwierdza to zawarte w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia środka zaskarżenia, a zaskarżalne są tylko postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydane w ramach czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274b o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. Warunek wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Otwarcie tych procedur przesuwa termin zwrotu podatku. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu determinowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach tych procedur. Zgodnie z art. 272 o.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków oraz stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów, ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Od chwili przesłania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dokumentów Skarżącej w czerwcu 2014 r, Organ pierwszej instancji prowadził czynności sprawdzające zmierzające do zweryfikowania prawidłowości jej rozliczeń. W tym celu 20 sierpnia 2014 r. wystosował do Skarżącej wezwanie o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, osoba wyznaczona do reprezentacji Skarżącej nie stawiła się w urzędzie skarbowym. Skarżąca występowała o zwrot podatku od towarów i usług również za marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. Organ pierwszej instancji wzywał także Skarżącą do stawienia się w urzędzie skarbowym w celu przedłożenia do czynności sprawdzających rejestrów zakupów oraz sprzedaży, a także faktur VAT za sierpień 2014 r. oraz za marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. Pomimo skutecznych doręczeń nikt z przedstawicieli Spółki nie stawił się na wezwania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 274b o.p w z związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z nie zatem zasługują na uwzględnienie. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła: – rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art.125 i art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy; – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 u.p.t.u. przez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione w zażaleniu. Dodatkowo podniosła, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nie jest narzędziem przedłużania terminu zwrotu podatku w nieskończoność. Ustalając konkretne terminy zwrotu ustawodawca uznał, że prawidłowo działające organy podatkowe winny bez problemu w terminach tych zweryfikować zeznanie podatnika i dokonać zwrotu podatku albo taki zwrot zakwestionować. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe powinny bezwzględnie przestrzegać tych terminów i wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach korzystać z możliwości przedłużania terminów zwrotu. Uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą być zaniechania leżące po stronie organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, złożonym w Urzędzie Skarbowym W. 4 czerwca 2014 r. wskazano tylko jeden adres wykonywania działalności gospodarczej, tj. S. , ul. [...]. Natomiast z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wspólników wynikały inne adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 906/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę. Stwierdził, iż nie uzupełniono braku formalnego skargi poprzez nadesłanie dokumentu uprawniającego do reprezentacji Skarżącej w dacie złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zażalenie Skarżącej i postanowieniem z 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I FZ 522/15 uchylił powyższe postanowienie. Uznał bowiem, że ze złożonego do akt sprawy oświadczenia wynikał zarówno zakres uprawnień wspólników do reprezentowania Skarżącej spółki, jak i to, że pełnomocnictwo podpisał wspólnik umocowany w ww. zakresie do jej samodzielnej reprezentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Materialnoprawną podstawą przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu podatku jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowiący, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, wykładnia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości. Bezspornym jest bowiem, iż uprawnia on organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Do jego zastosowania wystarczające jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Oczywistym jest przy tym, że sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje swoim zakresem uprawnienie podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku w określonej kwocie, którą wykazał on w stosownej pozycji deklaracji podatkowej. Innymi słowy, przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest konieczność zweryfikowania wykazanego w deklaracji zwrotu podatku, wynikająca chociażby z wątpliwości dotyczących jego zasadności. Organ podatkowy, który uważając za konieczne zweryfikowanie zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku, przedłuża termin dokonania tego zwrotu, działa zatem na podstawie przepisów obowiązującego prawa. W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że procedurą, w toku której Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., były czynności sprawdzające. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej tego postanowienia nie wskazał art. 274b o.p., przewidującego wydanie zaskarżalnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów. Jednakże w uzasadnieniu postanowienia wprost stwierdził, że przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jak przy tym słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane w toku czynności sprawdzających podatnikowi przysługuje zażalenie i stosowne pouczenie zamieszczone zostało w postanowieniu Organu pierwszej instancji. Ponadto, w skierowanym do Skarżącej wezwaniu z 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na 272 pkt 3 o.p., z zatem przepis określający zakres czynności sprawdzających. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności budzących wątpliwości co do zasadności zwrotu, dokonywanej w jednym z trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jest więc to etap weryfikacji, na którym Organ podatkowy nie posiada kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego podjęcie rozstrzygnięcia i w związku z tym dąży do uzyskania dowodów, które pozwolą na dokonanie jednoznacznej oceny, czy wykazany w deklaracji zwrot podatku jest zasadny. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Skarżąca w deklaracji za sierpień 2014 r. wykazała zwrot podatku w kwocie 59.559 zł. Pismem z 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą (reprezentujące ją osoby) do osobistego lub przez pełnomocnika zgłoszenia się w siedzibie urzędu celem przedłożenia do czynności sprawdzających rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT za sierpień 2014 r. Ponownie wezwał też Skarżącą do przedłożenia takich dokumentów za kwiecień i czerwiec 2014 r. W wezwaniu wyjaśniono, że z czynności zostanie sporządzony protokół, a zatem dokumenty powinna dostarczyć osoba upoważniona do uczestniczenia w tej czynności. Wezwanie prawidłowo zostało doręczone na adres siedziby Skarżącej, ale nie przedłożyła ona wskazanych w wezwaniu dokumentów. W tej sytuacji uzasadnione było powzięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku, tym bardziej że jak wynika z treści wezwania, nie przedłożyła ona dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące. Skarżąca nie tylko nie dostarczyła żądanych dokumentów, ale nawet nie skontaktowała się z Organem podatkowym, aby wyjaśnić niemożność zastosowania się do wezwania w wyznaczonym terminie. Innymi słowy, w żaden sposób nie zareagowała na wezwanie Organu podatkowego. Przedłużenie terminu zwrotu podatku spowodowane zatem zostało jedynie postępowaniem Skarżącej. Wezwanie doręczono jej na prawie miesiąc przed upływem terminu zwrotu podatku. Miała więc wystarczająco dużo czasu, aby dostarczyć dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu. Skoro tego nie uczyniła, nie mogło być skuteczne powołanie się przez nią na wyjątkowy charakter przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz podatnika. Nieuzasadnione niestosowanie się przez podatnika do wezwań organu podatkowego do przedłożenia dokumentów, czy też wyjaśnień związanych z zadeklarowanym zwrotem podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uprawdopodobnia wątpliwości co do zasadności tego zwrotu i zasadnym czyni podjęcie dodatkowych czynności weryfikacyjnych, co z kolei wymaga przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Wbrew zarzutom Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powoływał się na trudności w ustaleniu właściwości miejscowej w zakresie przedmiotowego zwrotu. Deklarację VAT-7 za sierpień 2014 r. Skarżąca 17 września 2014 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , któremu deklarację tę przekazano zgodnie z właściwością miejscową, otrzymał ją 22 września 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z 4 czerwca 2014 r., w którym wskazano miejsce prowadzenia działalności w S. . Jednakże w nadesłanych Sądowi aktach sprawy znajduje się zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 sporządzone 20 sierpnia 2014 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. 22 sierpnia 2014 r., a zatem przed zakończeniem okresu rozliczeniowego – sierpnia 2014 r. Wskazano w nim, że siedziba Skarżącej spółki znajduje się w W. , a miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – w S. i w W. . Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby. W świetle powyższych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby uznać się za organ podatkowy właściwy w sprawie zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się po zawartego w zażaleniu Skarżącej twierdzenia, iż Organ pierwszej instancji pominął fakt, że od marca 2014 r. nie potrafi określić, czy jest właściwy miejscowo. Wynikające stąd naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 stosowanym na mocy art. 219 i o.p., a określającym wymogi uzasadnienia, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W aktach znajdowały się bowiem dokumenty wskazujące na tę właściwość. Okoliczność, że Skarżąca – jak twierdzi – regularnie składa deklaracje w [...] Urzędzie Skarbowym w S. , nie dowodzi właściwości miejscowej tego Urzędu, a przy tym Naczelnik tegoż Urzędu nie uznaje swojej właściwości w tym zakresie. Organy podatkowe obwiązane są badać swoją właściwość miejscową z urzędu. Nie oznacza to jednak, że w kwestii tej nie jest konieczne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, także z udziałem podatnika. Skarżąca ignoruje jednak wezwania Organu podatkowego. Twierdzenia Skarżącej dotyczące właściwości miejscowej są gołosłowne i w świetle złożonego przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego – nieuprawnione. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie spełnione zostały wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane w toku czynności sprawdzających i doręczone Skarżącej przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu podatku (deklaracja VAT-7 za sierpień 2014 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w S. 17 września 2014 r., a postanowienie Organu pierwszej instancji z [...] listopada 2014 r. doręczono Skarżącej 14 listopada 2014 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał powód, dla którego powziął wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu i był to powód istotny. Zarzuty skargi są więc niezasadne. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).