III SA/Wa 1102/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. N. kwotę 274 zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] z dnia 30 czerwca 2017 r., spadek po zmarłej w dniu 30 listopada 2014 r. B. L. nabyli na podstawie testamentu notarialnego z dnia 18 września 2001 r. małżonkowie – M. N. oraz Z. N. (dalej "Skarżący", "Spadkobierca") na prawach wspólności ustawowej w całości. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 22 lipca 2017 r. W dniu 7 listopada 2017 r. spadkobierca złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazał nabycie ½ z części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 37,2 m² położonego w W. przy ul. J. B. [...] o wartości 75 000 zł. Natomiast w rubryce "długi i ciężary" wskazał na umowę pożyczki wraz z odsetkami na wykup ww. lokalu w kwocie 20 085 zł oraz opłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej (od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wydania postanowienie sądu o nabyciu spadku) w kwocie 6.400 zł). Wraz z zeznaniem Skarżący przedłożył umowę pożyczki z dnia 22 października 1999 r. na łączną kwotę 22 880,20 zł zawartą pomiędzy Skarżącym i jego małżonką a spadkodawczynią i jej małżonkiem. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. kwoty nie mogą być uznane za długi i ciężary, gdyż pożyczka została spłacona, w ten sposób, że pożyczkobiorca (B. L.) wywiązała się z ww. umowy , tj. testamentem z 2001 r. powołała Skarżącego i jego małżonkę do całości spadku. Natomiast koszty utrzymania lokalu od dnia śmierci spadkodawcy nie obciążają masy spadkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej w kwocie 75 000 zł i wyłączając z podstawy kwotę wolną od opodatkowania w III grupie podatkowej w wysokości 4.902 zł, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12 786 zł. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o zaliczenie do długów i ciężarów wskazanej pożyczki wraz z odsetkami. Zaznaczył, że dwustronna umowa pożyczki nie została zrealizowana, więc pożyczkodawcom przysługuje zwrot wraz z oprocentowaniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") wskazał, że umowa pożyczki z dnia 22 października 1999 r., której stroną był Skarżący, przewiduje alternatywne sposoby zaspokojenia roszczeń pożyczkodawców przez przyszłościową "sprzedaż" w pięcioletnim okresie od chwili przekształcenia statusu mieszkania, albo w przypadku zaistniałej pięciu latach niemożliwości uzgodnienia korzystnych warunków przekazania ("sprzedaży") zwrotu przekazanej pożyczki wraz z najkorzystniejszym oprocentowaniem. Jak wskazał organ odwoławczy w dniu 18 września 2001 r. B. L. (po śmierci męża) sporządziła testament powołując do spadku M. i Z. N.. Z kolei po jej śmierci w dniu 30 listopada 2014 r. ww. nabyli po niej spadek, zgodnie z art. 925 i 924 Kodeksu cywilnego. DIAS stwierdził, że nie wynika aby spadkobiercy występowali do spadkodawczyni z roszczeniami z tytułu zawartej umowy pożyczki. Organ przyjął, że sporządzenie testamentu spełniło ich oczekiwania z tytułu umowy pożyczki. Powyższe skutkowało uznaniem przez organ, że nabycie mieszkania w drodze spadku w znaczeniu ekonomicznym skompensowało ich roszczenia wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki i kwota nie podlega zwrotowi. W konsekwencji stwierdzono brak podstaw do uznania kwoty udzielonej pożyczki wraz z oprocentowaniem jako długu, który powinien zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zostać uwzględniony przy ustalaniu "czystej wartości" spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej zmianę w taki sposób aby została uwzględniona w długach i ciężarach wartość pożyczki wraz z wieloletnim oprocentowaniem, w wysokości 40 170 zł. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych pożyczki (wraz z odsetkami) zawartej przez Skarżącego, będącego jednocześnie spadkobiercą a spadkodawczynią. W niniejszej sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwota pożyczki wraz z oprocentowaniem stanowi dług, który powinien zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., zostać uwzględniony przy ustalaniu "czystej wartości" spadku, albowiem nie istniał już obowiązek zwrotu kwoty pożyczki. Odmiennego zdania jest Skarżący. Istotnym jest wskazanie, że z przedłożonej przez Skarżącego umowy pożyczki zawartej w dniu 22 października1999 r. małżonkowie Z. i M. N. pożyczyli małżonkom B. i W. L. kwotę 17 680,20 zł, wymaganą na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego przy przekształceniu statusu lokatorskiego prawa do lokalu nr [...] przy ul. J. B. [...] na status własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu oraz kwotę 200 zł na pokrycie kosztów manipulacyjnych z tym związanych. Ponadto pożyczkodawcy przekazali kwotę 5 000 zł, jako rekompensatę za zabezpieczenie, że pożyczkobiorcy potraktują pożyczkodawców jako przyszłościowych, jedynych kandydatów do nabycia na własność wskazanego lokalu oraz że w chwili zmiany statusu mieszkania na własnościowe, zostanie sporządzona notarialna przedwstępna umowa kupna - sprzedaży tego lokalu, a w przyszłości (np. w okresie 5-ciu lat od chwili przekształcenia statusu lokalu) zawarta zostanie umowa zasadnicza. Ponadto wskazać należy, że w pkt 4 umowy pożyczki, Strony postanowiły, że w sytuacji gdy np. po 5-ciu latach, Strony nie uzgodnią korzystnych warunków przekazania ("sprzedaży") pożyczkodawcom ww. lokalu mieszkalnego, to przekazana łączna kwota w wysokości 22 880,20 zł, będzie podlegała zwrotowi, z doliczeniem kwoty oprocentowania, za realną ilość lat, według najkorzystniejszej w skali rocznej stopy procentowej. Natomiast w przypadku dotrzymania warunków umowy pożyczki tj. przekazania lokalu rodzinie pożyczkodawców, kwota pożyczki nie będzie podlegała zwrotowi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku. Opodatkowaniu podlega bowiem w istocie wzbogacenie się nabywcy dokonywane w chwili nabycia (S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz 2010.03.06, Lex/el. Wstęp, pkt 2; Z Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Lex/el 2002.01.01, Wprowadzenie).W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na tę kwestię i podkreśla, że "podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych wymierzanych od przyrostu masy majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny" (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10, Glosa 2013, nr 1, str. 107-111; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2010 r., I SA/Gl 752/10, Lex nr 748337). Przedmiotem opodatkowania jest tu nabycie przyrostu czystego majątku, a więc wzbogacenie się podatnika. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa jednak pojęcia "długów i ciężarów" dlatego też, zdaniem Sądu, niezbędne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, głównie do art. 922 k.c., zgodnie z którym do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. W konsekwencji, pojęcie "długów i ciężarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku. Wraz ze śmiercią osoby fizycznej (spadkodawcy) nie kończy się bowiem odpowiedzialność wynikająca z zaciągniętych przez nią kredytów, pożyczek czy też innych niespłaconych zobowiązań. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". W wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., II FSK 3435/14 (POP 2015, nr 2, s. 184) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, że o długi i ciężary należy pomniejszyć nie podstawę opodatkowania, lecz wartość rzeczy i praw majątkowych i w ten sposób obliczyć tzw. czystą wartość, będącą podstawą opodatkowania. Poza tym wartość długów i ciężarów należy odnosić do każdej rzeczy i prawa majątkowego z osobna, a nie w odniesieniu do sumy wartości wszystkich rzeczy i praw majątkowych. Zachodzi tutaj także pytanie o to, czy użyte w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określenie "stan rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia" odnosić należy tylko do składu spadku, czy także i do stanu długów i ciężarów z dnia nabycia i ich wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskazuje na to, że określenie "stan rzeczy i praw majątkowych" odnosi się nie tylko do składu spadku, ale także do stanu długów i ciężarów z dnia nabycia i ich wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w zakresie długów i ciężarów zastosowanie ma również zasada nominalizmu, określona w art. 358¹ § 1 K.c. Zasada nominalizmu, zobowiązuje dłużnika do zapłaty sumy pieniężnej, na którą opiewa dług w chwili powstania zobowiązania. Nie można zatem się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że dług wynikający z zawartej umowy pożyczki przestał istnieć, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia przez Skarżącego w znaczeniu ekonomicznym skompensowało roszczenia wynikające z ww. umowy. W świetle powyższych wywodów uznać należy, że skoro dług, wynikający z zawartej umowy pożyczki, której stroną był zarówno spadkodawca jak i spadkobierca, istniał w chwili śmierci spadkodawczyni to okoliczność, że Skarżący stał się spadkobiercą nie oznacza, iż wskutek konfuzji przestał dług istnieć. Właśnie ze względu na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dług w postaci ceny nabycia nieruchomości albo jej równowartości (w zależności od ustaleń faktycznych) powinien pomniejszać rynkową wartość nieruchomości i tym samym kształtować podstawę opodatkowania tej nieruchomości, czyli wpływać na wartość "czystą". W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego, dotyczącego dwukrotnego uiszczenia "podatku" wyjaśnić należy, że w dniu 29 października 1999 r. uiszczona została opłata skarbowa przez Skarżącego i jego małżonkę dotycząca zawartej umowy pożyczki z dnia 22 października 1999 r., natomiast odrębna kwestią jest podatek od spadków i darowizn, od zdarzenia prawnego w postaci nabycia w dniu 30 listopada 2014 r. przez Skarżącego i jego małżonkę, rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej spadkodawczyni. Są to dwie różne podstawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych ustaw podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził w pkt 2) sentencji wyroku na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi w wysokości 274 zł.