III SA/Wa 1108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – H. H., wnioskiem z 24 sierpnia 2011 r., uzupełnionym pismami z 7 i 28 października 2011 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżąca wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi są po 1/3 części współwłaścicielami nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości K., gminie G., na którą składają się działki [...] i [...], o łącznym obszarze 14,88 ha (KW nr [...]). Skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami, na podstawie umowy sprzedaży z 9 lipca 2003 r., nabyli powyższą nieruchomość od innej niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego osoby prawnej za własne środki finansowe. Wyjaśniła, że razem z pozostałymi współwłaścicielami, zamierzają sprzedać wchodzącą w skład nieruchomości działkę [...] spółce L. sp. z o.o. z siedzibą w S.. W tym celu 11 sierpnia 2011 r. zawarli umowę przedwstępną, zgodnie z którą umowa sprzedaży zostanie zawarta nie później niż 30 listopada 2011 r., pod warunkiem zawarcia przez nabywcę podobnych umów przedwstępnych dotyczących oznaczonych w umowie nieruchomości do 31 sierpnia 2011 r. Nabywca planuje na powyższym terenie wybudować [...]. Cena działki została określona na kwotę 7.200.000 zł, która zostanie powiększona o podatek VAT, jeżeli będzie należny. Skarżąca wskazała ponadto, że działka nie ma aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka jest oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem R - grunty orne. Zgodnie z aktualnie obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka [...] z obrębu [...] jest położona na terenie oznaczonym, jako teren zieleni ciągów ekologicznych (Z). Skarżąca wyjaśniła, że powyższe oznaczenie, nie przesądza o charakterze działki. Zgodnie ze studium priorytetem w stosunku do terenów zieleni ekologicznej powinna być realizacja ciągów spacerowych oraz obiektów związanych z obsługą ciągów spacerowych i ścieżek rowerowych (miejsca postoju, miejsca piknikowe, itp.), jak również realizacja obiektów sportowych, rekreacji i wypoczynku. Studium pozostawia jednak wskaźniki dotyczące zagospodarowania i użytkowania terenu, w tym ewentualną wysokość obiektów sportu, rekreacji i wypoczynku do indywidualnego ustalenia w planie miejscowym. Wskazał również, że trwają prace nad zmianą studium, nie posiada on jednak informacji dotyczących prawdopodobnego przeznaczenia działek w nowym studium ani dotyczących daty jego wejścia w życie. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że w okresie od nabycia nieruchomości nie wykorzystywała jej do działalności gospodarczej. Nieruchomość wniesiona została jako wkład do Spółdzielni [...] w C. (dalej "Spółdzielnia") i to Spółdzielnia prowadziła działalność z wykorzystaniem nieruchomości. Wyjaśnił również, że nie posiada, ani nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego oraz, że nie dokonuje, ani nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. Nieruchomość była wielokrotnie oddawana w dzierżawę przez Spółdzielnię, która zawierała umowy dzierżawy. Ponadto poinformowała, że nie dokonywała wcześniej sprzedaży działek, a niektóre działki będące jej własnością były przedmiotem wywłaszczenia. Skarżąca wskazała, że jest członkiem Spółdzielni, do której nieruchomość została wniesiona tytułem wkładu gruntowego do użytkowania przez Spółdzielnię, za co otrzymywała wynagrodzenie. Poza tym, otrzymywała też wynagrodzenie za pracę, w formie udziałów w podziale dochodu Spółdzielni. Nie objęła natomiast w zamian za wniesioną nieruchomość udziałów w Spółdzielni. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała: 1. Czy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki? 2. Przy założeniu, że będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży działki, czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. – podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej “u.p.t.u.", jeśli w dacie dokonania sprzedaży nieruchomość będzie objęta dotychczasowym studium? 3. Czy transakcja sprzedaży podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jeśli w dacie dokonania sprzedaży nieruchomość będzie objęta nowym studium, jeżeli według tego studium działka będzie w całości stanowić teren przeznaczony pod zabudowę? Skarżąca, odnosząc się do pytania 1, stwierdziła, że z tytułu sprzedaży działki nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem w momencie nabycia nie działała z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami, to w jej opinii, nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Skarżąca w zakresie pytania 2 i 3, wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wyjaśniła, w związku z tym, że u.p.t.u. nie zawiera definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę", a Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej “Dyrektywa 112" odsyła w tym zakresie do ustawodawstw krajowych, uznał za zasadne odniesienie się do przepisów innych niż podatkowe. W szczególności do regulacji ustawy z dnia 27 marca 2003 r. – o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) – dalej “u.p.z.p." - tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 5 oraz art. 14 ust. 8 tej ustawy. Zaznaczyła, że z powyższych regulacji wynika, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego i tym samym nie jest aktem powszechnie obowiązującym i wiążącym dla podmiotów innych niż organy gminy. Tym samym, postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera ono wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Zatem zdaniem Skarżącej, studium nie może stanowić podstawy do kwalifikowania nieruchomości jako terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę i nie może wpływać na sposób opodatkowania jej sprzedaży (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). W związku z powyższym stwierdziła, że w przypadku braku planu miejscowego i braku decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy, jedynym i obiektywnym źródłem dla określenia przeznaczenia określonego terenu są aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) - dalej “P.g.k.", dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń, co zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 899/07). Zdaniem Skarżącej, bez względu na to, czy w dacie dokonania sprzedaży przedmiotowa nieruchomość objęta będzie dotychczasowym studium, czy też obowiązywać już będzie studium zmienione, sprzedaż taka podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Ponadto, w opinii Skarżącej, regulacje zawarte w art. 14a i art. 14e § 1 O.p. nadają orzecznictwu walor normatywny w stosunku do wydawanych interpretacji, tym samym orzecznictwo traktować należy, jako istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy u.p.t.u. tj. art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 ust. 6 (definicja towarów), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 15 ust. 1 i ust. 2 (definicja podatnika oraz działalności gospodarczej). Wyjaśnił, że działalność gospodarczą powinna cechować stałość, powtarzalność i niezależność jej wykonywania, ponieważ jest ona związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Ministra Finansów, podstawowym kryterium opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Odnosząc się do pytania 1 stwierdził, że Skarżąca nabyła nieruchomość, którą następnie wniosła jako wkład gruntowy do Spółdzielni, z tytułu czego otrzymywała wynagrodzenie. W świetle powołanych przepisów uznał zatem, że dokonując w przyszłości sprzedaży przedmiotowego gruntu Skarżąca działała będzie, jako podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że nieruchomość ta była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych. W przedmiocie pytania 2 i 3, Minister Finansów powołał się na art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.p.z.p. oraz art 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów z powołanych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Natomiast ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, aktualnych na dzień dokonania wpisu. W kontekście powyższego uznał, że planowana przez Skarżącą sprzedaż gruntu będzie korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w oparciu o zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym przedmiotowa nieruchomość oznaczona została jako zieleń ciągów ekologicznych. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 2 uznał za nieprawidłowe. Następnie wskazał, że w sytuacji gdy w dniu sprzedaży z zapisów zmienionego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynikać będzie, że cała nieruchomość stanowi tereny przeznaczone pod zabudowę, do planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Cała nieruchomość będzie bowiem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki w wysokości 23%, jako teren przeznaczony pod zabudowę zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zatem stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe. Stwierdził również, że powoływane przez Skarżącą orzecznictwo nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdyż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Na poparcie swojego stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji Minister Finansów wskazał orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: – art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że sprzedając udział w nieruchomości Skarżąca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, – art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, że nieruchomość, w której udział będzie przedmiotem dostawy dokonanej przez Skarżącą jest terenem niezabudowanym, ale przeznaczonym pod zabudowę oraz, w konsekwencji, poprzez uznanie, że dostawa tej nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług, – art. 14a - 14e u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej “TSUE" z dnia 15 września 2011 r. (sprawa C-180/10), w którym TSUE stwierdził, że dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto osoby fizycznej nie można uznać za podatnika, gdy dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą", a więc za podatnika. Bez znaczenie pozostaje okoliczność, czy dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. Następnie Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych uwzględniających powyższe tezy. Zdaniem Skarżącej, skoro nie nabył on działki w celu dokonywania obrotu nieruchomościami oraz nie podejmował żadnych aktywnych działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki. Podkreśliła, że sprzedając działkę wykonuje swoje prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W kwestii zastosowania do sprzedaży działki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżąca powtórzyła stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie wskazał wyroki sądów administracyjnych wykluczające studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako źródło informacji pozwalające ustalić przeznaczenie konkretnego terenu na potrzeby tego zwolnienia. Skarżąca podniosła, iż po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita. W jej świetle miarodajnym źródłem informacji o przeznaczeniu gruntu jest ewidencja gruntów i budynków. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego. W opinii Skarżącej, regulacje zawarte w art. 14a i art. 14e § 1 O.p. nadają orzecznictwu walor normatywny także w stosunku do wydawanych interpretacji, tym samym orzecznictwo traktować należy, jako istotny miernik legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki, która zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowiła grunty orne i która wniesiona została do spółdzielni produkcji rolnej jako wkład gruntowy. Zasadniczym zagadnieniem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji była możliwość uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży powyższej działki. Skarżąca uważa, że sprzedając te działkę nie będzie działała jako podatnik od towarów i usług, ponieważ nabywając ją nie działała z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności polegających na handlu nieruchomościami. Zrealizuje ona prawo własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca z tytułu sprzedaży działki będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykorzystywała przedmiotową działkę do ciągłej działalności zarobkowej. Wniosła ją bowiem jako wkład gruntowy do Spółdzielni i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, wykorzystując ją tym samym w sposób ciągły do celów zarobkowych. Skarżąca zasadnie odwołała się do wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – dalej "wyrok TSUE z 15 września 2011r.". Tezy tego wyroku należało uwzględnić rozstrzygając powyższe zagadnienie sporne między stronami. TSUE stwierdził bowiem, że: 1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W cytowanym wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L.77.145.1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik powyższych regulacji, definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił obecnie ustalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1655/11). Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112 wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, ustawodawca polski uznaje za teren budowlany. W powołanym przez Skarżącą wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, iż z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (Lex 83917) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w u.p.t.u. Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego. W niniejszej sprawie należy także wskazać na stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) o braku podstaw do wywodzenia z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 o braku w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów nie powoływał się na możliwość uznania za działalność gospodarczą i opodatkowania czynności jednorazowej, wykonanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślał natomiast ciągły charakter działalności zarobkowej Skarżącego, tj. otrzymywania przez niego wynagrodzenia za wniesienie wkładu gruntowego do Spółdzielni. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżący miał zamiar sprzedać więcej niż jedną działkę (nieruchomość). Tym niemniej kierując się treścią wyroku z 15 września 2011 r. Sąd za zasadne uznał odniesienie się również do kwestii prawidłowości implementacji art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakwestionowanym wyżej zakresie nie mógłby stanowić podstawy do uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki. Na uzasadnienie stanowiska, że dokonując sprzedaży działki Skarżąca uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał jedynie, że działka ta za wynagrodzeniem wniesiona została do Spółdzielni jako wkład gruntowy, a zatem była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zdaniem Sądu, argument powyższy nie mógł być uznany za wystarczający i zasadny. Minister Finansów w istocie dowodził, że uzyskując wynagrodzenie za użytkowanie wniesionego do Spółdzielni wkładu gruntowego (art. 141 § 1 w związku z art. 143 Prawa spółdzielczego) Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca tymczasem podnosiła, że działka oddawana była w dzierżawę przez Spółdzielnię, a nie przez niego i to Spółdzielnia wykorzystywała działkę w swojej działalności. Przyjmując, że wniesienie wkładu gruntowego równa się wykonywaniu działalności gospodarczej (czego Minister Finansów nie wykazał), okoliczności tej nie można uznać za istotną. W wyroku z 15 września 2011 r. TSUE orzekł, że wykorzystanie działek do działalności rolniczej, zaliczanej do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia przy ocenie opodatkowania sprzedaży tych działek jako dokonanych w ramach działalności handlowej. Nie ulega też wątpliwości, że rolnik (także ryczałtowy) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie przedstawił żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że członkowstwo w spółdzielni produkcji rolnej i związany z tym obowiązek wniesienia wkładu gruntowego pozbawia grunt stanowiący tenże wkład charakteru majątku osobistego członka spółdzielni. Sąd zauważa, że – aczkolwiek z pewnymi ograniczeniami – członek spółdzielni może rozporządzać wniesionym wkładem gruntowym, w szczególności zaś może zbyć składające się nań grunty (art. 147 § 1 Prawa spółdzielczego). Należało mieć na uwadze, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki Skarżąca miałaby podlegać opodatkowaniu jako handlowiec. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 września 2011r., znanym już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji ([...] listopada 2011 r.), obowiązkiem Ministra Finansów było dokonanie oceny, czy w świetle opisanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, w celu dokonania spornej sprzedaży działki podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przyjęcie, iż tak się stało zasadnym czyniłoby bowiem uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – handlową w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, aktualne pozostają wskazówki w tym względzie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, określającym kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Istotna jest w tym przypadku ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich. Zaskarżona interpretacja nie zawiera analizy opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego z punktu widzenia powyższych przykładów aktywności podmiotu dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca działania takie podejmowała. Z treści wniosku nie wynika również, aby nabywając działkę Skarżąca miała zamiar jej odsprzedaży. Skarżąca wskazała jedynie, że tak samo jak pozostali współwłaściciele nieruchomości, udział w niej nabył do majątku osobistego za fundusze należące do tego majątku. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie uzasadnił w ocenie Sądu w sposób wyczerpujący, ani dokonanej oceny stanowiska Skarżącej dotyczącego możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki, ani też stanowiska własnego. Oznacza to wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 O.p. Przepisy te nakazują zamieszczenie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadząc do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Istotnym zagadnieniem prawnym budzącym wątpliwości Skarżącej było zastosowanie przy sprzedaży działki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego, klasyfikację działki jako terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę, należy opierać na zapisach ewidencji gruntów i budynków. Zmiany przeznaczenia działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mają zatem znaczenia. Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, iż w takim przypadku znaczenie ma przeznaczenie gruntu ujawnione właśnie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W rezultacie zaś uznał, że jedynie sprzedaż gruntów określonych w studium jako "zieleń ciągów ekologicznych" korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli zatem w dacie sprzedaży działki, zgodnie ze studium, stanowić będzie ona teren przeznaczony pod zabudowę, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. Jakkolwiek kwestia zastosowania powyższego zwolnienia jest aktualna jedynie w przypadku uznania, że z tytułu sprzedaży działki Skarżąca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest wskazanie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie oceny spełnienia warunków zwolnienia. Rację w tym względzie ma Skarżąca, który odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10. Wyrok ten, wydany w składzie siedmiu sędziów, nie ma mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zgadzając się z jego argumentacją, Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w powyższym wyroku, pogląd zgodnie z którym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 P.g.k. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że charakter studium został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że studium sporządzane jest w celu określenia polityki przestrzennej gminy. O przystąpieniu do sporządzenia studium decyduje rada gminy w formie uchwały. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 u.p.z.p., studium nie jest aktem prawa miejscowego. Kategoryczne brzmienie art. 9 ust. 5 u.p.z.p. oznacza, iż studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Będąc jedynie jednym z etapów poprzedzających uchwalanie planu zagospodarowania przestrzennego, studium nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji. W rezultacie, w związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może również ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do wykładni prokonstytucyjnej. Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z zamieszczenia w u.p.t.u. definicji pojęć "teren budowlany" lub "teren przeznaczony pod zabudowę" nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa i w związku z tym nie spełnia wymogów konstytucyjnych. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej oparte na ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wynikające stąd naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Nie należy do Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Oznacza to, z uwagi na wskazaną wyżej wadliwość zaskarżonej interpretacji, że Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy Skarżąca będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki. Minister Finansów ponownie oceni prawidłowość stanowiska Skarżącej w tym zakresie, uwzględniając przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną. Jeżeli Minister Finansów uzna Skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, weźmie pod uwagę, że dla oceny zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, istotne są zapisy ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).