III SA/Wa 1108/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-946/13-2/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 4 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasta M. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostek budżetowych za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych kwot obrotu i podatku należnego z tytułu wykonywania czynności przez jednostki budżetowe, prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Miasto podało, że jest jednostką samorządu terytorialnego, która w celu wykonania zadań publicznych tworzy jednostki organizacyjne, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych w M. oraz Zakład Usług Komunalnych w M. W sierpniu 2013 r. Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie jako podatnik tego podatku został wyrejestrowany Urząd Miasta. Miasto podkreśliło, że zgodnie z dotychczasową praktyką organów podatkowych, jednostki budżetowe były uznawane za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, ze względu jednak na nieprzekroczenie przez te jednostki limitu obrotów uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego, nie były one zarejestrowane dla celów podatku VAT. Miasto dokonywało i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył. Miasto planuje złożyć korekty deklaracji, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur. W związku z tym Miasto zapytało: 1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Miasta nie są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT; 2) czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta; 3) czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta; 4) czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Miastu również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Miasto odwołało się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13. W rezultacie wyraziło pogląd, iż wspomniane wyżej jednostki budżetowe nie są odrębnymi od niego podatnikami VAT, a zatem Miasto i jego jednostki budżetowe objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją składaną przez Miasto). W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Miasto ma również prawo do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe. Jego zdaniem prawo to dotyczy również wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano jednostkę budżetową której wydatek dotyczy (w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej. Żaden przepis nie zakazuje bowiem odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która wskazuje nieprawidłowe dane nabywcy w tym zakresie, że nie jest to nazwa podatnika, lecz jego jednostki organizacyjnej. Minister Finansów uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. Stanął na stanowisku, że jednostki budżetowe Miasta są wyodrębnionymi z jego struktury podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmioty te, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") należy uznać za odrębnych od Miasta podatników VAT. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, Miasto nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Minister Finansów zaznaczył jednak, iż ustalenie, czy w konkretnym przypadku taka jednostka rzeczywiście spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług określoną w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki. Dalej stwierdził, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe, bowiem nie została w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Miasta. Konsekwencją tego jest również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył. Na koniec Minister Finansów odniósł się szeroko do przywołanej przez Miasto uchwały I FPS 1/13. Miasto wezwało Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, że jednostki budżetowe Miasta są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT; - art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Miasto w składanych deklaracjach podatkowych z zakresu rozliczeń VAT nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i kwoty podatku należnego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostki budżetowe; - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 88 u.p.t.u. przez uznanie, iż Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta, w tym w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazany został Urząd Miasta lub jednostka budżetowa, której zakup dotyczył, bez konieczności uzyskania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawienia noty korygującej; - §13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247) przez przyjęcie, że przepis ten determinuje status jednostek budżetowych jako podatników VAT. Miasto zarzuciło także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wspomnianej uchwały I FPS 1/13, w których to orzeczeniach potwierdzono, iż jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie powinny być uznawane za podatników VAT odrębnych od tworzącej je gminy. Na tej podstawie Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Gmina M. czy też jej jednostki budżetowe. Minister Finansów twierdzi, że jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. Gmina M. odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Rację w sporze tym należało przyznać Skarżącej. Powoływana powyżej uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy W. oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy W., a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina W. i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). Skoro uznano gminę za podatnika podatku od towarów i usług, to w konsekwencji jej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a nie jej jednostkom budżetowym. Odnośnie kwestii konieczności dokonywania korekt faktur przez Gminę w przypadku, gdy faktury zostały wystawione na gminne jednostki budżetowe, należy zauważyć, że w tej sprawie nie wypowiadał się Minister Finansów w interpretacji. Założył bowiem, że Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko jednostka budżetowa. Zatem w tym zakresie rozpoznając ponownie wniosek organ będzie musiał zająć stanowisko w nowo wydanej interpretacji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.