III SA/Wa 1108/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. T. i R. K. (dalej "skarżący) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 22 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. W powyższym zeznaniu wykazano łączny dochód małżonków po odliczeniach w wysokości [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...] zł, od której obliczony podatek według obowiązującej w 2014 r. skali podatkowej wyniósł [...] zł, a podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł [...] zł. W zeznaniu wykazano kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu 27 kwietnia 2015 r. do ww. organu wpłynęła korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2014 r. T. i R. K., w której pominięto dochód w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu odprawy wypłaconej T. K. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Pozostawiono natomiast do opodatkowania m.in. kwotę [...] zł z tytułu odprawy oraz [...] zł z tytułu odszkodowania. W konsekwencji wykazano kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu korekty wskazano, że wypłacona przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" odprawa pieniężna w kwocie [...] zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z czym pracodawca nienależnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy. W dniu 18 maja 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w celu zweryfikowania danych zawartych w korekcie zeznania podatkowego. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył wszczęte postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że świadczenie wypłacone przez Przedsiębiorstwo "[...]", które otrzymał skarżący z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ w ocenie organu podatkowego wypłacona odprawa nie jest odszkodowaniem. W dniu 9 października 2015 r. skarżący złożyli odwołanie od w/w decyzji, w którym wnieśli o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r. zgodnie ze złożoną korektą zeznania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Odwołanie zostało uzupełnione pismem skarżących z dnia 9 grudnia 2015 r. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. zostało uchylone rozstrzygnięcie organu I instancji oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w przedmiotowej sprawie nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości, gdyż nie dokonał analizy jaki charakter miały wszystkie świadczenia otrzymane przez skarżącego w związku z udziałem w Programie Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" oraz czy do dochodów z tego tytułu będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. stała się przedmiotem skargi T. i R. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz ją poprzedzającej w całości, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z jednoczesnym zobowiązaniem organu I instancji do rozpoznania sprawy przy zastosowaniu interpretacji przepisów podatkowych wskazanej przez skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem: • art. 208, art 187 § I, art 233 § 1 Ordynacji podatkowej, • art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt. 9, art 12 ust. 1 i ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b), art 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez poczynienie błędnych ustaleń, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przeanalizował charakter świadczenia otrzymanego przez T. K. w kwocie [...] zł na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., w konsekwencji czego prawidłowym jest stwierdzenie braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali, iż zgodnie z art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie odszkodowawczy charakter otrzymanych kwot wynika wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem pracodawca błędnie pobrał zaliczki od wszystkich wypłat dokonanych na rzecz podatnika w 2014r. W konsekwencji powstała nadpłata w podatku dochodowym za 2014 r. w kwocie wskazanej w deklaracji PIT-37. Dlatego też umorzenie postępowania w tej sprawie było w ocenie skarżących błędne. Skarżący wskazali ponadto, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję organu I instancji wypowiedział się o interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do podatnika, niniejsza skarga jest konieczna w celu uniknięcia uznania przez skarżących, że są związani stanowiskiem organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo uchylił do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji, który umorzył postępowanie wszczęte w związku ze złożoną przez skarżących korektą zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wskazać należy, iż na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przypadku przedmiotowej sprawy organ II instancji wskazał w jakim zakresie postępowanie to wymaga uzupełnienia uznając, iż organ I instancji nie dokonał pełnej analizy wszystkich świadczeń otrzymanych przez skarżącego, w związku z jego udziałem w Programie Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", w kontekście oceny - czy do dochodów z tego tytułu będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pod względem formalnoprawnym rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zatem oparte na właściwej podstawie prawnej oraz uzasadnione i pod tym względem nie narusza ono wskazanych w skardze przepisów. W ocenie Sądu także zarzuty skarżących dotyczące związania organu I instancji oceną dokonaną przez organ odwoławczy, co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy w I instancji nie mogą zostać uznane za uzasadnione, gdyż organ II instancji nie wskazał jak przedmiotowa sprawa ma zostać rozstrzygnięta co do meritum. Wskazał jedynie na te okoliczności sprawy, które zostały lub nie zostały zbadane w należyty sposób przez organ I instancji oraz na nie dające się w związku z tym usunąć braki w analizie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż niezbędne jest dokonanie oceny skutków podatkowych tej sprawy przez organ I instancji, w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a więc oceny wszystkich świadczeń (a nie tylko niektórych) otrzymanych przez skarżącego w związku z jego udziałem w Programie Dobrowolnych Odejść w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]". Powyższe zdaniem Sądu nie wyklucza, że w wyniku pogłębionej analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy organ I instancji może dojść do innych wniosków, niż wynikających z uchylonej przez organ odwoławczy decyzji umarzającej postępowanie. W tych okolicznościach sprawy nie można uznać za zasadne stanowisko skarżących co do możliwości przyjęcia przez organ odwoławczy dokonanej przez nich oceny prawnopodatkowej spornych umów – przy nie wyjaśnionym w pełni stanie faktycznym sprawy mogącym mieć wpływ na jej wynik. Podkreślić należy, iż skarżone rozstrzygniecie organu II instancji ma charakter procesowy, w związku z czym nie powoduje ograniczenia prawa skarżących do kwestionowania w pełnym zakresie rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, po ponownym rozpoznaniu tej sprawy w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe nie można było uznać za zasadne zarzutów skargi naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.). Nie doszło również, w ocenie Sądu, do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.