III SA/Wa 1115/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. S.A. z siedzibą w K. kwotę 13 433 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2016 r. Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji), określającą [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej także jako strona, spółka lub skarżąca) wysokośc zobowiązania w wysokości [...] zł z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za marzec 2012 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Do PFRON wpłynęło 30 marca 2012 r. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] marca 2012 wraz z kopią protokołu, kopią wyników kontroli oraz załącznikami z kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] S.A. z siedzibą w K. Kontrolę przeprowadzono w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2008 rok. Protokół został doręczony stronie 22 marca 2012 r. W związku z powyższym 31 maja 2012 r. zostało wysłane do spółki wezwanie do złożenia deklaracji DEK-II-a za marzec 2012 r. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za marzec 2012, między innymi, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Następnie Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] października 2012 r., określił stronie na kwotę [...] zł wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2012 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron. Powołał się na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. za 2008 r. oraz dokumenty przedłożone przez stronę. W wyniku złożonego przez spółkę odwołania, decyzją z [...] maja 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej Minister PiPS, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że przed wydaniem decyzji Prezes Zarządu PFRON nie posiadał informacji o terminowym dokonaniu przez stronę wpłaty z 9 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, że na skutek uwzględnienia zarzutów odwołania w tym zakresie zmieni się wysokość zobowiązania określona decyzją. W konsekwencji decyzja Prezesa PFRON nie określała faktycznej kwoty zobowiązania spółki, co obligowało organ odwoławczy do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpoznania skargi wywiedzionej przez stronę od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1821/13 (wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa). Sąd stwierdził, że tylko w sytuacji, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny, uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może on przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Mogąca wpłynąć na wysokość zobowiązania okoliczność, że strona 9 grudnia 2008 r. dokonała wpłaty na zfron, nie może być powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie podał ponadto żadnych okoliczności faktycznych, jakie należałoby ustalić w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie wskazał również żadnych dowodów, które w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie zostały przeprowadzone, chociaż – jego zdaniem – należało je przeprowadzić. Nie uznał za takie wskazanie ogólnikowego stwierdzenia, że Prezes Zarządu PFRON "winien będzie przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów przedłożonych przez stronę i wydać rozstrzygnięcie w sprawie". Zdaniem Sądu skoro dokumenty te już znajdowały się w aktach sprawy, zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego celem ich uzyskania. Uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy nie powinien wypowiadać się co do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących zasadności obciążenia jej zobowiązaniem z tytułu niezgodnego z ustawą z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2046; dalej ustawa o rehabilitacji) wykorzystania środków zfron oraz nieterminowego przekazania środków na ten fundusz. Minister PiPS decyzją z [...] lipca 2014 r. uchylił powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON wydaną [...] października 2012 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, organ odwoławczy nie mógł zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1821/13 wydać decyzji korygującej wysokość zobowiązania wadliwie określonego przez organ pierwszej instancji, gdyż na podstawie załączonego do akt sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R., bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, nie można stwierdzić, że ujawniono jakiekolwiek nieprawidłowości w spółce. Mianowicie w ocenie organu odwoławczego, z z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. nie wynikały nieprawidłowości w zakresie nieterminowego przekazywania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., z podatku od nieruchomości za styczeń i listopad 2008 r. oraz z nadwyżek dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za listopad 2008 r., jak również w zakresie niezgodnego z ustawą wydatkowania środków zfron na zakup sprzętu rehabilitacyjnego, o którym mowa w decyzji. Powyższy protokół nie zawierał natomiast danych odnośnie dat wpłat na rachunek zfron z ww. tytułów oraz dat wypłat wynagrodzeń pracownikom niepełnosprawnym pozwalających na stwierdzenie, że doszło do ujawnienia nieprawidłowości w zakresie przekazywania środków na rachunek zfron niezgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w zakresie niezgodnego z ustawą wydatkowania środków zfron na wydatki wymienione w tym protokole. Minister PiPS wskazał także, że nie można przyjąć, iż momentem ujawnienia było doręczenie protokołu kontroli podatkowej stronie skoro tenże protokół nie zawierał wszystkich danych niezbędnych do stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących przekazywania środków na rachunek zfron, tym bardziej, że strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji zwróciła się z prośbą do organu pierwszej instancji o wskazanie tych nieprawidłowości. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podatku od nieruchomości oraz nadwyżek dofinansowali do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych powinien poinformować stronę o tych nieprawidłowościach oraz ponownie wezwać ją do złożenia deklaracji DEK-lI-a. aby umożliwić dobrowolne wykonanie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W ocenie Ministra organ pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia po ponownym rozpatrzeniu sprawy nieprawidłowości w zakresie przekazywania środków na rachunek zfron, czy też niezgodnego z ustawą wydatkowania środków zfron powinien również ustalić, kiedy ujawniono te nieprawidłowości. Organ odwoławczy uznał też, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego zakwestionowanych przez Prezesa Zarządu PFRON wydatków dokonanych w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR) wymienionych w decyzji. Wskazał, że organ pierwszej instancji pominął całkowicie treść art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, jak również treść przepisów § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, dalej jako rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych). PFRON pismem z [...] sierpnia 2014 r. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o wyjaśnienie czy przedstawione w protokole kontroli oraz opisane w tym piśmie przekazywanie środków na rachunek bankowy zfron oraz wydatki tych środków naruszają przepisy ustawy. W odpowiedzi, 8 września 2014 r. wpłynęło do PFRON pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] września 2014 r., w którym wskazano, że analiza danych przedstawiona przez kontrolujących w zestawieniu faktur zakupu sprzętu oraz wykazu faktur wystawionych na rzecz osób niepełnosprawnych (faktur sprzedaży) wykazała, iż w każdym przypadku cena wynikająca z faktury sprzedaży sprzętu rehabilitacyjnego wystawionej przez spółkę na rzecz pracownika objętego indywidualnym programem rehabilitacji (IPR) jest wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu tego sprzętu. Ustalono, że różnica pomiędzy sumą wartości wykazaną na fakturach sprzedaży sprzętu rehabilitacyjnego na rzecz pracowników niepełnosprawnych w ramach IPR w 2008 r. sfinansowanego ze środków zfron, a sumą wartości wykazaną na fakturach zakupu tego sprzętu przez stronę w 2008 r. z uwzględnieniem kosztów transportu wyniosła [...] zł. Kwota powyższa pomniejszyła środki zgromadzone na rachunku zfron. Równocześnie środki z zfron w tej kwocie zwiększyły przychody spółki, co spowodowało wykorzystanie tych środków na finansowanie działalności gospodarczej strony. Kwestię oceny nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyjaśnił wskazując, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków zfron należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego, czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w §2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Pracodawca wydatkując środki publiczne zgromadzone na rachunku bankowym zfron ma obowiązek wydatkowania środków tego funduszu oszczędnie, przeznaczając możliwie najniższe kwoty na osiągnięcie danego efektu. Jeśli zatem istnieje możliwość zrealizowania danego celu określonego w rozporządzeniu (np. zakup sprzętu rehabilitacyjnego), to należy to uczynić przy zaangażowaniu możliwie najniższej kwoty ze środków zfron pozwalającej na osiągnięcie danego celu (z zachowaniem standardu wynikającego ze szczególnych potrzeb wynikających z niepełnosprawności konkretnego pracownika). Decyzją z [...] lutego 2016 r. Prezes Zarządu PFRON określił skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2012 w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł, jedynie z tytułu niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wydatkowania środków zfron. Nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych i nadwyżki dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, które miałyby być podstawą określenia zobowiązania również z tego tytułu (na którego zmianę wysokości powołał się WSA w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1821/13). Organ pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości odwołał się do protokołu kontroli oraz wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. za 2008 r. (dalej także jako UKS w R.), jak również pismo Dyrektora UKS w R. z [...] września 2014 r. wskazując na ustalenia, że spółka w 2008 r. wydatkowała ze środków zfron łączną kwotę [...] zł, w tym kwotę [...] zł którą przeznaczono na finansowanie zakupu sprzętu w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji (IPR). Przy tym środki zfron wydatkowane z puli IPR, stanowiły około 93% wszystkich wydatkowanych środków PFRON w 2008 r. Natomiast w kwocie [...] zł wydatkowanej w ramach puli IPR zawarta była kwota [...] zł, będąca "prowizją" strony za odsprzedanie sprzętu pracownikom niepełnosprawnym. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na: a) wadliwym zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, będącym następstwem bezpodstawnego uznania, że w stanie faktycznym środki zgromadzone na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie [...] zł zostały wydatkowane przez spółkę z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, tj. w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; 2. wadliwość formalnoprawną, polegającą na: a) naruszeniu przepisu art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; b) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego pomimo tego, że dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy konieczne były wiadomości specjalne; c) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art.120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem strony dla oceny zgodności z ustawą wykorzystania środków zfron, wyłączną materią poddaną ocenie przez Prezesa Zarządu PFRON może być tylko to, czy cel na jaki zostały wydatkowane środki zfron jest zgodny z zapisami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji z odpowiednim uwzględnieniem przepisu §2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej także jako organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2016 r. Prezesa Zarządu PFRON. Organ ten w oparciu o protokół kontroli oraz wynik kontroli, jak również pismo Dyrektora UKS w R. z [...] września 2014 r., a także dokumenty udostępnione przez stronę ustalił, że spółka w 2008 r. wydatkowała ze środków zfron łączną kwotę [...] zł, w tym kwotę [...] zł którą przeznaczono na finansowanie zakupu sprzętu w ramach IPR. Natomiast w kwocie [...] zł wydatkowanej w ramach puli IPR zawarta została kwota [...] zł będąca "prowizją" strony za odsprzedanie sprzętu pracownikom niepełnosprawnym. Wydatki w 2008 r. w ramach puli IPR, w których mieściła się również kwota [...] zł obejmowały sfinansowanie zakupu sprzętu, na podstawie ponad 1000 programów sporządzonych przez Komisję Rehabilitacyjną. W związku powyższym nie została zakwestionowana w całości kwota wydatkowana na zakup sprzętu do rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a jedynie kwota [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości sprzętu rehabilitacyjnego sprzedanego pracownikom niepełnosprawnym przez stronę w ramach IPR w 2008 r., a sumą wartości zakupionego przez stronę w tym roku sprzętu rehabilitacyjnego z uwzględnieniem poniesionych kosztów transportu. Organ odwoławczy odwołał się do ustaleń kontroli, zgodnie z którymi zapłaty za powyższy sprzęt spółka dokonywała ze środków własnych. Po dokonaniu zakupu sprzęt był przyjmowany na magazyn dowodem wewnętrznym. Rozchód z magazynu odbywał się na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez pracodawcę na rzecz pracownika, dla którego miał on być przeznaczony. Zapłata faktury sprzedaży była dokonywana przelewem z rachunku bankowego środków zfron na rachunek bieżący przedsiębiorstwa strony. Kontrolujący ustalili, że w każdym przypadku cena wynikająca z faktury sprzedaży sprzętu rehabilitacyjnego wystawionej przez spółkę na rzecz pracownika objętego IPR była wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu tego sprzętu. Różnica pomiędzy sumą wartości sprzętu przekazanego pracownikom w 2008 roku sfinansowanego ze środków zfron a sumą wartości zakupionego przez spółkę sprzętu z uwzględnieniem ewentualnych kosztów transportu wyniosła [...] zł. Kwota ta pomniejszyła środki zgromadzone na funduszu rehabilitacji równocześnie zwiększając przychody spółki, co spowodowało wykorzystanie tych środków na finansowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy argumentował, że zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danego pracownika, dla którego program został opracowany. Wydatek poniesiony w ramach IPR winien służyć sfinansowaniu kosztów, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12a rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Celem IPR ma być zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego programem. Otwarty katalog kosztów zawarty w przepisie § 2 pkt 12a ww. rozporządzenia nie oznacza dowolności w zakresie dokonywania wydatków przez wnioskodawcę, a tym bardziej nie może stanowić pretekstu do pokrywania kosztów nie mających nic wspólnego ze zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych. Przedmiotem wydatkowania są bowiem środki publiczne przekazane do dyspozycji pracodawcy, które winny być wykorzystywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że powyższa kwota została wydatkowana przez stronę ze środków zfron niezgodnie z postanowieniami ustawy o rehabilitacji oraz powyższego rozporządzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, że PFRON zakwestionował sam fakt nabywania sprzętu rehabilitacyjnego od podmiotu zatrudniającego tych pracowników. W związku z powyższym za bezzasadne organ ten uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowołania biegłego, organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie były wymagane jakiekolwiek wiadomości specjalne, nie wystąpiło zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości posiadanych przez uczestniczące w procesie decyzyjnym osoby. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 §1 pkt 1. Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w jakiej decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2016 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji wobec przyjęcia, że podstawą zaskarżonej decyzji mogły być ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w R. w protokole kontroli podatkowej z [...] lutego 2012 r. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2016 r. i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W przypadku nieuwzględnienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, będącym następstwem bezpodstawnego uznania, że w stanie faktycznym dotyczącym spółki środki zgromadzone na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie [...] zł zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji, tj. w sytuacji, w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; 2. wadliwość formalnoprawną, polegającą na: a) naruszeniu art. 191 w zw. wadliwym zastosowaniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; b) naruszenie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego pomimo tego, że dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy konieczne były wiadomości specjalne; c) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu wskazano, że wobec przepisu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, brak w materiale dowodowym protokołu kontroli pochodzącego od urzędu skarbowego, przesądza o tym, że wydanie przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji było niedopuszczalne, a tym samym zaskarżana decyzja jest wadliwa. Ponadto, wskazując na różnice w treści przepisów obowiązujących w okresie objętym kontrolą podatkową, strona zarzuciła że dla oceny zgodności z ustawą wykorzystania środków zfron, wyłączną materią poddaną ocenie przez Prezesa PFRON jaki i organ odwoławczy może być tylko to, czy cel na jaki zostały wydatkowane środki z zfron jest zgodny z zapisami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji z odpowiednim uwzględnieniem przepisu §2 ust. 12 rozporządzenia. W okolicznościach niniejszej sprawy natomiast decyzja o charakterze sankcyjnym została wydana w warunkach zastosowania wykładni rozszerzającej, a zatem niedopuszczalnej. Tym samym warunkiem koniecznym zastosowania przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest ustalenie, że podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej zadysponował środkami przynależnymi zfron w celach innych niż wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W zakresie uchybień proceduralnych, strona argumentowała, że jedyną okolicznością uzasadniającą ewentualny zarzut co do wykorzystania kwoty [...] zł wydatkowanej ze środków zfron z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami, byłoby wykazanie, że sprzęt sfinansowany ze środków zfron został nabyty po cenach wyższych niż ceny rynkowe, a tym samym nic została zachowana zasada oszczędności w wydatkowaniu środków zfron, wynikająca z przepisów ustawy o finansach publicznych. Natomiast organy nie poczyniły w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Zdaniem strony stan faktyczny sprawy został ustalony w wadliwy sposób, przy pominięciu istotnych dowodów przesądzających jednoznacznie o wadliwie ustalonej kwocie zobowiązania wpłaty na PFRON z tytułu niezgodnego z ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków zfron za marzec 2012. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej odrzucenie, względnie o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2016 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania za marzec 2012 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Stosownie do przepisu art. 33 ust. 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy, w przypadku niezgodnego przeznaczenia środków ZFRON, pracodawca jest zobowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek PFRON w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu. W myśl natomiast do art. 33 ust. 6 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.), kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie zastrzegał kompetencję do przeprowadzenia kontroli prawidłowości stosowania się przez podmiot podlegający regulacjom powołanej ustawy, w tym w zakresie realizacji przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji, wyłącznie na rzecz urzędu skarbowego. Skarżąca trafnie podniosła, że zarówno w doktrynie, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych pozostaje bezsporne, że Prezes Zarządu PFRON nie jest organem uprawnionym do dokonywania czynności kontrolnych w zakresie wywiązywania się przez zobowiązanych podmiot z obowiązków wynikających z przepisów art. 33 ust. 1- ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przesądza to o tym, że rezultat kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy jest nie tylko istotny z punktu widzenia postępowania podejmowanego przez Prezesa Zarządu PFRON w ramach kompetencji zakreślonych w przepisie art. 49 Ustawy o rehabilitacji, ale przede wszystkim wiążący dla tego organu. W sprawie, co wynika z uzasadnienia skargi, strona w istocie zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 - 4a powołanej ustawy, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na zfron oraz wydatkowanych z zfron, podnosząc że właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na ZFRON nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Kontrola u skarżącej, która dostarczyła Prezesowi Zarządu PFRON protokół kontroli oraz wynik kontroli, stanowiące następnie podstawę do określenia stronie sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, została przeprowadzona bowiem przez organy urzędu kontroli skarbowej. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 49 ust. 1 analizowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – zatem dniem ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; 2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji; 3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. W ocenie Sądu przepisy prawa nie pozwalają na wniosek, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. był organem posiadającym ustawową kompetencję do przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji przez pracodawcę przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Tymczasem, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalony w toku kontroli stan faktyczny został przedstawiony w protokole z kontroli podatkowej oraz w wyniku kontroli. Wyciąg z wyniku kontroli zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2016.720), został wraz z wyciągiem z protokołu z kontroli podatkowej przekazany Prezesowi Zarządu PFRON celem ewentualnego wykorzystania. Niewątpliwie powyższe dokumenty mogły posłużyć Prezesowi Zarząd PFRON za jeden z dowodów w postępowaniu w przedmiocie określenia sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bowiem organ ten nie jest związany wyłącznie ustaleniami kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że to Prezes Zarząd PFRON prowadzi postępowanie wyjaśniające, postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie. Niemniej, mając na uwadze treść powołanego powyżej art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, należało stwierdzić, że nie jest możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 4a ustawy rehabilitacji, w sytuacji kiedy właściwy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez stronę przepisów ustawy o rehabilitacji. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON. Warunkiem stwierdzenia, że pracodawca przeznaczył środki zfron niezgodnie z ustawą jest bowiem wskazanie przez powołany do tego ustawą właściwy organ kontroli, że dokonano wpłat środków zfron niezgodnie z ustawą z podaniem podstaw takiej oceny oraz wysokości środków zfron przeznaczonych w ten sposób na celem inne niż te przewidziane w ustawie. To zaś jest zadaniem kontroli przeprowadzanej przez właściwy terenowo urząd skarbowy, co wynika z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. To protokół tego organu, z takiej kontroli powinien zatem zawierać wyraźne stanowisko organu dokonującego kontroli co do tego, czy doszło do naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też nie. W ocenie Sądu skarżąca słusznie podniosła, że w materiale dowodowym zgromadzonym tak przez organu obu instancji brak jest jakiegokolwiek dokumentu odnoszącego się do kwestii wydatkowania przez spółkę środków z rachunku zfron, pochodzącego (wydanego) przez organ kontroli o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Włączony do materiału dowodowego protokół kontroli podatkowej z [...] lutego 2012 r. przeprowadzonej przez UKS w R., ani pismo Dyrektora UKS w R. z [...] września 2014 r. nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że utrzymana w mocy zaskarżaną decyzją decyzja Prezesa PFRON z [...] lutego 2016 r. została wydana przy poszanowaniu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Niewątpliwie, w świetle przepisów odnoszących się do urzędu skarbowego i dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie można przyjąć, że w ujęciu normatywnym, na gruncie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, w pojęciu "urząd skarbowy" zawiera się dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czy też urząd kontroli skarbowej. Rację ma strona wskazując, że przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o kontroli skarbowej w tym znaczeniu, że wyłącza zakres kompetencji kontrolnych zakreślony przepisami tej ustawy przypisanych organom kontroli skarbowej, abstrahując od tego, że zdaniem Sądu, przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie dają organom kontroli skarbowej uprawnienia do kontrolowania prawidłowości realizowania przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stanowi przeszkodę do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez właściwy urząd skarbowy. Podkreśla się w tym zakresie, że skoro kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustany o rehabilitacji, ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 tej ustany właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla przedsiębiorcy, jak i Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, w sytuacji kiedy ustawodawca jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustany o rehabilitacji zawodowej (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2015 r. III SA/Wa 2911/14, czy z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/14 oraz NSA w sprawie II FSK 2345/15). Zdaniem Sądu, wobec brzmienia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, brak w materiale dowodowym protokołu kontroli pochodzącego z urzędu skarbowego, i co istotne - stwierdzającego przeznaczenie przez pracodawcę środków zfron niezgodnie z ustawą (z podaniem podstaw takiej oceny oraz wysokości środków zfron przeznaczonych w ten sposób na celem inne niż te, przewidziane w ustawie) - przesądza o tym, że wydanie przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji było niedopuszczalne. Protokół kontroli i wynik kontroli oraz ustalenia Dyrektora UKS w R. wskazane w piśmie z [...] września 2014 r. mogły jedynie stanowić dowód uzupełniający w postępowaniu prowadzonym przez Prezesa Zarządu PFRON, czy ewentualnie sygnał do zainicjowania kontroli przez organy ustawowo do tego powołane w rozumieniu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem przyjąć, że w sprawie nie doszło do prawidłowego (tj. zgodnego z ustawą na potrzeby określenia sankcji z art.33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji) stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie wykorzystania środków zfron (z podaniem podstaw takiej oceny oraz wysokości środków zfron przeznaczonych w ten sposób na celem inne niż te, przewidziane w ustawie), bowiem brak jest protokołu kontroli właściwego urzędu skarbowego, z którego wynikałoby, iż pracodawca dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości. W sprawie bowiem organy obu instancji oparły się na materiale dowodowym pochodzącym z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Wskazać także należy, że dopiero zmiana przepisu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji wprowadzona ustawą z 16 listopada 2016 r. (Dz.U.2016, poz.1948), która weszła w życie od 1 marca 2017 r., upoważniła do wykonywania kontroli prawidłowości realizacji przepisów ust. 1 - 4a także organy inne niż właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Obecnie kontrola ta może być również wykonywana przez naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu powyższa zmiana potwierdza, że przed 1 marca 2017 r. stwierdzenie naruszenia prze stronę przepisów ustawy o rehabilitacji dla potrzeb zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4A był jedynie właściwy urząd skarbowy. Wskazać także należy, że stosownie do powołanego powyżej art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, że możliwość postawienia zarzutu niezgodnego z tą ustawą wykorzystania środków zfron warunkowane jest ustalenie, że środki zgromadzone na rachunku zfron zostały przeznaczone na cele inne niż wskazane w przepisie art. 22 ust. 4 tejże ustawy, przy odpowiednim uwzględnieniu przepis §2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Trafnie podniesiono w skardze, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym kontrolą podatkową i będącym jej następstwem postępowaniem podatkowym, tj. w 2008 r. rozporządzenie to nie zawierało przepisu §4a (tekst pierwotny Dz.U.2007.245.1810). Dopiero z 5 maja 2010 r. wszedł w życie wprowadzony do treści tego rozporządzenia przepis §4a w brzmieniu "Warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do pokładanych efektów". Uznając, że normodawca jest racjonalny, me można pominąć tego, iż wprowadzenie takiego zapisu do Rozporządzenia byłoby działaniem racjonalnym i celowym, jeżeli również przed powyższą datą wykorzystanie środków zfron w sposób inny niż "oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów" miałoby być równoznaczne z wydatkowaniem środków ZFRON w sposób niezgodny z ustawą o rehabilitacji, Powyższe oznacza, że dla oceny zgodności ustawą wykorzystania środków zfron wyłączną materią poddaną ocenie przez organy obu instancji może być tylko to, czy cel na jaki zostały wydatkowane środki z zfron jest zgodny z zapisami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji z odpowiednim uwzględnieniem przepisu §2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Innymi słowy wobec tego, że w tanie prawnym obowiązującym w okresie w jakim strona dokonywała wydatków ze środków zfron, takie okoliczności jak "oszczędność", "dobór optymalnej metody rozdysponowania tymi środkami w stosunku do nakładanych efektów", nie zostały wprost ujęte w przepisach ustawy o rehabilitacji i powołanego powyżej rozporządzenia. Niewątpliwie powyższe wytyczne zawsze powinny być uwzględniane w wydatkowaniu środków publicznych, niemniej jednak – co słusznie podniosłą skarżąca – zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury przepisy o charakterze sankcyjnym nie mogą być stosowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. W okolicznościach niniejszej sprawy należało podzielić argumentację strony, zgodnie z którą ewentualne ustalenie, iż środki zfron zostały wydatkowane na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji i Rozporządzeniu, ale w sposób inny niż "oszczędny", czy też bez doboru "optymalnej metody rozdysponowania tymi środkami w stosunku do zakładanych efektów" nie może być uznane za podstawę do przyjęcia przez organ, że został naruszony przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, tj. że doszło do niezgodnego z Ustawą o rehabilitacji wykorzystania środków zfron, w konsekwencji, że zaistniały przesłanki do zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4a tej ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 obowiązującej w dacie przeprowadzenia kontroli w spółce, ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy, oszczędny oraz z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Pokreślić należy, co także słusznie zauważyła skarżąca i czego nie kwestionuje, że do środków gromadzonych na rachunku bankowym zfron mogą mieć zastosowanie przepisy powyższej ustawy z 30 czerwca 2005 r., w tym przepis art. 35 ust. 3 pkt 1, niemniej jednak ewentualne ustalenie, że środki zfron zostały zadysponowane w sposób inny niż wynikający z tego przepisu nie może być podstawą do stosowania przepisów sankcyjnych z ustawy o rehabilitacji, a ewentualnie może być podstawą do stosowania odpowiednich regulacji ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu bezpodstawnie zatem w zaskarżanej decyzji organ odwołując się do poczynionych przez Prezesa Zarządu PFRON ustaleń w zakresie przeznaczenia środków zfron w kwocie [...] zł, tj. uznania, że środki te zostały wykorzystane niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, uznał za dopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, sanując tym samym nałożenie na spółkę sankcji przewidzianej w pkt 2 powołanej regulacji, tj. obowiązku dokonania wpłaty 30% zakwestionowanej kwoty na rachunek zfron. Zdaniem Sądu skarżąca słusznie wywiodła, że prawidłowa, tj. prokonstytucyjna wykładania przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, właściwa dla przepisów o charakterze sankcyjnym, a zatem wykładania ścisła (zawężająca) prowadzi do tezy, że ewentualne ustalenie przez Prezesa Zarządu PFRON, iż środki zfron zostały wydatkowane z naruszeniem przepisu art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych nie jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania zgodności z ustawą o rehabilitacji zadysponowania środkami zfron, co na gruncie tej ustawy stanowi warunek konieczny stosowania sankcji, o której mowa w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 tejże. Przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może mieć bowiem zastosowanie (realizację) jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Przesądza o tym zapis w brzmieniu "W przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: (..,)". Tym samym warunkiem koniecznym zastosowania sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest ustalenie (stwierdzenie), że podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej zadysponował środkami przynależnymi zfron w celach innych niż wskazane w art. 33 ust. 4 tej ustawy. A contrario w sytuacji, w jakiej nie ma miejsce niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków zfron, brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 33 ust. 4a powołanej ustawy, w tym w szczególności sankcji określonej w pkt 2 art. 33 ust. 4a. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów mające wpływ na wynika sprawy, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, a także art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, należało uznać za zasadne. Z przyczyn podanych powyżej uzasadnione jest postawienie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Zarzut taki wynika z uzasadnienia skargi, także Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy o ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaskarżonej decyzji co do ustaleń w zakresie nieprawidłowości wydatkowania kwoty [...] zł, zasadnie zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przekroczenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji przyjęły, że kwota [...] zł przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności spółki została wydatkowa ze środków zfron z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami. Uwzględniając powyżej przytoczone rozważania prawne, należało przyjąć, że ocena organów obu instancji, była następstwem wadliwego rozumienia zasady celowości i oszczędności w wydatkowaniu środków zfron. Ustawodawca w ustawie o rehabilitacji i aktach prawnych powiązanych, nie wprowadził zakazu nabywania sprzętu, mającego służyć do rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych w ramach IPR od podmiotu zatrudniającego tych pracowników. Jedynym kryterium wprowadzonym przez ustawodawcę jest kryterium celowości i oszczędności w wydatkowaniu środków zfron. Konsekwentnie okoliczność sfinansowania nabycia od strony sprzętu mającego służyć do rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych w ramach IPR, ze środków zfron utworzonego przez spółkę nie może uzasadniać tezy o wykorzystaniu środków zfron z naruszeniem przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami. Skarżąca trafnie wskazała, że przyjmując stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, należałoby uznać, że w sytuacji w jakiej sprzęt służący do rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników strony w ramach IPR zostałby nabyty od podmiotu trzeciego, kwota [...] zł nie byłaby kwestionowana. Jedyną okolicznością uzasadniającą ewentualny zarzut co do wykorzystania kwoty [...] zł wydatkowanej ze środków zfron z naruszeniem – jak przyjęły organy - przepisów regulujących gospodarowanie tymi środkami, byłoby wykazanie, że sprzęt sfinansowany ze środków zfron został nabyty po cenach wyższych niż ceny rynkowe, a tym samym nie została zachowana zasada oszczędności w wydatkowaniu środków zfron, wynikająca z przepisów ustawy o finansach publicznych. Wnioski w powyższym zakresie wyprowadzone przez organ odwoławczy nie odpowiadały prawidłowości logicznego rozumowania. Zasadnie też zarzucono w skardze, że organy obu instancji nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń, nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że przyjęty przez spółkę sposób dostarczenia sprzętu finansowanego ze środków zfron został wykorzystany w celu wydatkowania ze środków zfron kwot wyższych niż te, które zostałyby poniesione w przypadku nabycia tego sprzętu od podmiotów trzecich. Niewątpliwie wydatkowanie środków z gromadzonych na rachunku zfron może być dokonywane wyłącznie na cele, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przy zachowaniu zasady celowości i oszczędności wynikającej z przepisów ustawy o finansach publicznych, a Prezes Zarządu PFRON jest umocowany w zakresie dokonywania oceny wydatków, co do ich zasadności, w szczególności pod względem celowości i oszczędności. Niemniej jednak – co zasadnie podniosła skarżąca - dokonywanie oceny wydatków pod względem oszczędności nie może być pozamerytoryczne, tj. oparte na swobodnym uznaniu Prezesa Zarządu PFRON. Kwestionując oszczędność poniesionych wydatków i kwestionując zgodność z ustawą o rehabilitacji wydatku w kwocie [...] zł organy obu instancji zobowiązane były przedstawić rzeczowe argumenty i odwołać się do określonych dowodów, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. Prezes Zarządu PFRON w istocie poprzestał wyłącznie na ustaleniu, że różnica pomiędzy kwotą wydatkowaną przez spółkę ze środków własnych na zakup sprzętu przekazanego niepełnosprawnym pracownikom w ramach IPR, a kwotą środków zfron, z których dokonano rozliczeń z tego tytułu wynosi [...] zł i z tego faktu wywiódł tezę o o prowizji strony za odsprzedanie sprzętu pracownikom niepełnosprawnym. Powyższe wnioski nie zostały poparte jednak uzasadnieniem, co uniemożliwiło Sądowi weryfikację poprawności takiego rozumowania. Reasumując, z uzasadnienia zaskarżanej decyzji wynika jednoznacznie, że jedynym powodem, dla którego Organ uznał, iż kwota [...] zł została wydatkowana z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji była okoliczność, że środki zfron przeznaczone na nabycie sprzętu w ramach IPR zostały przekazane na rachunek bankowy skarżącej tytułem zapłaty za ten sprzęt przynależny poszczególnym pracownikom niepełnosprawnym korzystający z IPR niezależnie od tego, że kwoty po jakich następowało wydatkowanie środków zfron były wartościami rynkowymi (czego organy nie zakwestionowały), a sfinansowanie nabycia sprzętu było działaniem celowym, tj. zgodnym z przepisami ustawy o rehabilitacji, tj. służyło realizacji rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych w ramach IPR. W ocenie Sądu dla prawidłowości dokonania ustaleń w zakresie "oszczędności" zadysponowania środkami zfron, organy obu instancji powinny rozważyć, czy co do zasady należało pozyskać tzw. wiadomości specjalne w drodze dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy wartości po jakich następowało wydatkowanie środków zfron w związku z realizacją IPR, były wartościami rynkowymi, a nadto czy możliwym było poniesienie wydatków ze środków zfron w wysokości niższej niż wynikająca z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, przy zachowaniu niezmienionego stopnia realizacji IPR. Powtórzyć natomiast należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajął w ogóle stanowiska ani oceny, czy kwestionuje że wartości po jakich następowało wydatkowanie środków zfron w związku z realizacją IPR były wartościami rynkowymi, czy też nie. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy okazały się zasadne. Ustalenia dokonane w zakresie "oszczędności" zadysponowania środkami zfron, należało uznać za bezpodstawne i poczynione w sposób arbitralny z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym naruszeniu podstawowych zasad postępowania wynikających z przepisu art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono powyżej, określając wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji wykorzystaniem środków zfron za marzec 2012, organy obu instancji naruszyły przewidzianą przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę działania w ramach i na podstawie prawa wobec dokonania niedozwolonej, rozszerzające wykładni przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Organy naruszyły też zasadę zaufania płynącą z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżoną decyzją nałożony został na skarżącą obowiązek zapłaty sankcji w okolicznościach faktycznych w jakich brak jest uzasadnienia dla przyjęcia tezy o wypełnieniu przez spółkę hipotezy przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie doszło też do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z tym przepisem określenie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędne ustalenie okresu zobowiązania objętego decyzją oraz przepisu art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta jest bowiem nieprecyzyjna i nieuzasadniona co do przyjętego w niej zobowiązania za marzec 2012 r., przede wszystkim organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego sankcja określona zostawała za powyższy okres skoro na tę datę – jak wynika z materiału dowodowego a przede wszystkim z decyzji Minister PiPS decyzją z [...] lipca 2014 r. - nie ustalono żadnego niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron. Protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. nie zawierał danych pozwalających na stwierdzenie, że doszło do ujawnienia nieprawidłowości w zakresie przekazywania środków na rachunek zfron i niezgodnie z ustawą wydatkowania środków zfron w 2008 r. Powyższe było powodem uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji Prezesa Zarządu PFRON wydanej [...] października 2012 r. Dodać należy także, iż wykorzystanie środków zfron za marzec 2012 r. nie stanowiło przedmiotu kontroli, ani też postępowania przed Prezesem Zarządu PFRON. Jak wskazano powyżej, zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – zatem dniem ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Strona, która przeznaczyła środki niezgodnie z ustawą ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą lub 30% środków nieprzekazanych w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien uiścić sankcję oraz kiedy powinien złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty sankcji na rzecz PFRON pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Z protokołu kontroli ani też z wyniku kontroli z [...] lutego 2012 r. (doręczonego stronie w marcu 2012 r.) nie wynikało niezgodne z ustawą przeznaczenie przez pracodawcę środków zfron, dodatkowo okresem którego dotyczyła kontrola nie był marzec 2012 r. Abstrahując od tego, że – jak przyjął Sąd w niniejszej sprawie – Dyrektor UKS w R. nie ma kompetencji organu kontroli, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, to w sprawie niniejszej sankcję za naruszenie art. 33 ust. 4a tej ustawy stronie określono za marzec 2012 r. Tymczasem jeszcze we wrześniu 2014 r. organ pierwszej instancji pozyskiwał materiał dowodowy w celu "ujawnienia" nieprawidłowości po stronie skarżącej za okres 2008 r. Faktycznie bowiem chodziło o to samo zdarzenie podatkowe, tj. nieprawidłowe wykorzystanie środków zfron przez spółkę w 2008 r. Biorąc pod uwagę przebieg dotychczasowego postępowania, nie sposób zweryfikować prawidłowości działań organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2016 r., określającą stronie zobowiązania za marzec 2012 r., w sytuacji kiedy organ ten w decyzji z lipca 2014 r. zajął stanowisko co do braku na tę datę ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości. W zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia co do takiego stanu rzeczy. Uwzględniając, że zdarzenie podatkowe, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, którym w tym wypadku jest ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, posiada doniosły charakter prawny, ze względu na możliwość powstania obciążenia finansowego podatnika, konieczne jest, aby przepisy regulujące to zdarzenie podatkowe interpretowane były ściśle. Natomiast organy obu instancji przedmiotowe przepisy ustawy o rehabilitacji oraz Ordynacji podatkowej interpretują dowolnie, trudno bowiem w okolicznościach sprawy ustalić datę powstania zobowiązania wynikającego z art.33 ust.4a ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy działają na podstawie przepisów prawa, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu naruszenie przepisów art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło także poprzez fakt, że decyzja określająca sankcję jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych w niej zobowiązań za marzec 2012 r. Reasumując, wobec stwierdzenia naruszeń prawa materialnego wskazanych powyżej, oraz uchybień proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369 p.p.s.a.),. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z §2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa prawnego – [...] zł. W sprawie brak było dowodów na uiszczenia przez stronę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.