III SA/Wa 2246/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w I. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. S.A. z siedzibą w I. kwotę 5.126 zł (słownie: pięć tysięcy sto dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes ZFRON") decyzją z dnia [...] października 2013 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") określił M. S.A. z siedzibą w I. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. w kwocie 75 420 zł. Prezes ZFRON wskazał, iż Skarżąca posiadała status Zakładu Pracy Chronionej. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości gromadzenia przez pracodawcę środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wykazała nieprawidłowości. Organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w powyższym zakresie opierając się na protokole ww. kontroli urzędu skarbowego, dokumentach oraz wyjaśnieniach złożonych przez Spółkę oraz deklaracjach miesięcznych DEK-II. Według organu, powyższe dowody okazały się rzetelne. Prezes ZFRON stwierdził, że Strona w kontrolowanym okresie przekazywała z naruszeniem terminu uzyskane środki z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON. Tym samym Spółka jako pracodawca nie przekazała w terminie środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON za okresy styczeń – lipiec 2010, co stanowiło naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (Dz. U. z 1997 r. Nr. 123 poz. 776, dalej: "ustawa o rehabilitacji") . W związku z tym, zgodnie z art. 33 ust 4a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku niedotrzymania terminu wynikającego z ustawy pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30 % kwoty tych środków na PFRON. W niniejszej sprawie, w ocenie organu, Strona uchybiła temu obowiązkowi. Równocześnie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku Skarżącej było to doręczenie dnia 18 kwietnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym wykazano nieprawidłowości w zakresie gromadzenia środków ZPFRON. Według Prezesa ZFRON powyższe obligowało Stronę do złożenia deklaracji za kwiecień 2013 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Jednakże Spółka nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy ani nie dokonała wpłaty. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1- 4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 122 i 187 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odnośnie do których właściwy terenowo urząd skarbowy nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f") poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, 3). art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała m.in., że okres wskazany w zaskarżonej decyzji określa rok i miesiąc doręczenia Stronie protokołu kontroli podatkowej, podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy wpłat na ZFRON za okres od stycznia do lipca 2010 r. W opinii Strony, sposób wskazania w sentencji decyzji tego okresu jest nieprawidłowy i wprowadza ją w błąd. Ponadto w odwołaniu zarzucono, że ponieważ w protokole kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek uchybień w zakresie terminowości wpłat na ZFRON, określenie przez Prezesa ZFRON sankcji, wbrew stanowisku zawartemu w tym protokole, stanowi naruszenie dyspozycji normy określonej w art. 33 ust. 4a i 6 ustawy. Zdaniem Strony przepis art. 33 ust. 4a w związku z ust. 6 ustawy o rehabilitacji wskazuje jednoznacznie na wyłączne uprawnienie właściwego terenowo urzędu skarbowego do określenia sankcji w wysokości 30 % nieterminowo przekazywanych środków. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: "MPiPS"), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał treść art. 33 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy podniósł, iż nie zgadza się z twierdzeniem Strony, że sposób wskazania w sentencji decyzji okresu, którego dotyczy decyzja jest nieprawidłowy i wprowadza w błąd, bowiem w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O. p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku, jak wyjaśnił organ, było to doręczenie 18 kwietnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym wykazano nieterminowe przekazywanie przez stronę środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON w sytuacji, gdy właściwy terenowo urząd skarbowy nie stwierdził nieprawidłowości, MPiPS zauważył, że ustalenia dokonane przez urząd skarbowy nie stanowią podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił tym samym, że protokół kontroli z dnia 18 kwietnia 2013 r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniały Prezesa ZFRON od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma racji Strona twierdząc, że ustawodawca pozostawił interpretację w zakresie naruszenia przepisów dotyczących wykorzystania oraz terminowości przekazania środków na fundusz do wyłącznej kompetencji właściwych terenowo urzędów skarbowych. Niezasadny jest również, zdaniem MPiPS, zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy tym samym wskazał, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na poparcie swojego poglądu organ podatkowy powołał orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednocześnie organ drugiej instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję MPiPS z [...] czerwca 2014 r. wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej decyzji Prezesa ZPFRON. Zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1- 4a ustawy o rehabilitacji poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości; 2) art.33 ust. 4a oraz 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 O. p. poprzez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją; 3) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z przepisem art. 38 ust.1 i 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy. II. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia Skarżącej prawidłową realizację ostatecznej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2013 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, za miesiąc kwiecień 2013r. Skarżąca kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzuciła sprzeczność ustaleń Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON zawartych w decyzjach z ustaleniami zawartymi w dwóch protokołach kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za 2010r., doręczonych Stronie w dniu 7 czerwca 2011r. oraz w dniu 18 kwietnia 2013r. Na wstępie należy wskazać, że obowiązek utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i sposób zarządzania tym funduszem wynika z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji zawodowej. Zgodnie z art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania: - zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz - wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON. Organem powołanym do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON, w myśl art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji powołane są właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 33 ust. 6 w związku z przepisem art. 33 ust. 1- 4a ustawy o rehabilitacji oraz w związku z przepisem art.122 i 187 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na ZFRON oraz wydatkowanych z ZFRON, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Zgodnie z art. 49 ust. 1. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes Zarządu PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - 30% sankcji za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na zakładowy fundusz rehabilitacji lub niezgodne z ustawą przeznaczenie tych środków, lecz może określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości - np. w protokole kontroli. Zasada ta została powielona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 33 ust. 4a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, że Prezes Zarządu PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W sytuacji, gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na PFRON, Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na PFRON stwierdził, iż w toku kontroli podatkowej urzędu skarbowego wykazane zostały nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON, polegające na nieterminowym ich przekazywaniu, z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. W rezultacie przyjął, że zobowiązanie powstało w miesiącu, w którym zapoznano Stronę z treścią protokołu kontroli tj. za kwiecień 2013r. Rzecz jednak w tym, co trafnie podkreśla Skarżąca, z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika, aby pracodawca uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Jak już to podniesiono powyżej wykładnia literalna przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie albo niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Strona, która przeznaczyła środki niezgodnie z ustawą lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% środków przeznaczonych niezgodnie z ustawą lub 30% środków nieprzekazanych w terminie - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewątpliwie więc istotne jest też ustalenie momentu ujawnienia tych uchybień. Jest to bowiem niezbędne do tego, aby ustalić kiedy powstały zobowiązania z tytułu tych sankcji, a w konsekwencji również w jakim terminie pracodawca winien był uiścić sankcję oraz kiedy powinien był złożyć stosowną deklarację. Poza dokonaniem wpłaty tej sankcji na rzecz PFRON pracodawca obowiązany jest bowiem złożyć również stosowną deklarację, o której mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy przyjmując, iż w miesiącu podpisania protokołu kontroli tj. kwiecień 2013r. nastąpiło ujawienie nieprawidłowości polegających na nieterminowym przekazywaniu wpłat na rachunek, a w rezultacie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc kwiecień 2013r. naruszyły przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, iż skoro kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji ustawodawca powierzył na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwym terenowo urzędom skarbowym, to wyniki tej kontroli są wiążące zarówno dla przedsiębiorcy (Skarżącej), jak i Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Prezesa Zarządu PFRON, oczywiście dopóki urząd skarbowy nie dokona zmiany bądź uzupełnienia swojego stanowisko zawartego w protokole kontroli. Należy zauważyć również, iż na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych możliwa jest również kontrola Prezesa Zarządu PFRON w zakresie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne oraz przy dofinansowaniu do wynagrodzeń (art. 25d ust. 1 oraz art. 26a ust. 10 ustawy o rehabilitacji). Natomiast, w oparciu o art. 30 ust. 3b ustawy o rehabilitacji przeprowadzana jest kontrola wojewody i ministra pracy i polityki społecznej dotycząca spełniania obowiązków ustawowych przez zakłady pracy chronionej, a w myśl art. 34 ust. 5 - kontrola pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych w zakresie spełniania przez pracodawców warunków określonych w art. 28, 29, 30 ust. 2b i art. 33 ustawy o rehabilitacji. W sytuacji kiedy ustawodawca jednoznacznie wykluczył Prezesa Zarządu PFRON, jako organ sprawujący kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, to nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, że brak jasno wskazanych uchybień w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieprawidłowości obciążających pracodawcę. Nadto Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o swobodzie dzielności gospodarczej, przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Dokumenty te powinny być przechowywane w siedzibie przedsiębiorcy. Książka kontroli obejmuje wpisy dotyczące przeprowadzonych już u przedsiębiorcy kontroli. W odniesieniu do każdej przeprowadzonej już kontroli wpisy te obejmują w szczególności: zalecenia pokontrolne oraz określenie zastosowanych środków pokontrolnych. Powyższe wpisy powinny być dokonane przez organ dokonujący kontroli (ust. 2). Poza tym, książka kontroli obejmuje wpisy dokonywane przez przedsiębiorcę, informujące o wykonaniu zaleceń pokontrolnych bądź o ich uchyleniu przez organ kontroli lub jego organ nadrzędny albo sąd administracyjny (ust. 3). W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalił jakie zalecenia pokontrolne zostały wydane przez urząd skarbowy, pomimo tego, że kontrolujący dokonali stosownych wpisów do książki kontroli przedsiębiorcy (s. 3 protokołu kontroli, str. 341akt administracyjnych). Jeżeli Skarżąca nie została poinformowana w kwietniu 2013r., że kontrola urzędu skarbowego wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON, to nie mogła dobrowolnie i w terminie sama złożyć deklaracji DEK-II-a, nie mogła również wykonać wezwania Prezesa Zarządu PFRON z dnia 10 czerwca 2013 do złożenia deklaracji DEK-II-a za okres 2013/04, dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych, gdyż nie posiadała wiedzy jakie nieprawidłowości wystąpiły i jaka jest wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Należy podkreślić, iż w deklaracji DEK-II-a przedsiębiorca powinien wskazać w poz. 21 odpowiednią datę ujawnienia zdarzenia oraz wykazać kwotę 30% niezgodnie z ustawą przeznaczonych środków ZFRON lub środków nieterminowo przekazanych na ten fundusz. Istotne jest również, że w ustawie o rehabilitacji wprowadzono regulację określającą zasady odpowiedzialności za wykroczenia przeciwko przepisom ustawy. Ustawa z dnia 28 czerwca 2012 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 986) w art. 1 pkt 17 dodała po rozdziale 10 - rozdział 10a "Odpowiedzialność za wykroczenia przeciwko przepisom ustawy". Zgodnie z art. 56b ustawy o rehabilitacji przedsiębiorca w przypadku niedopełnienia obowiązku składania informacji, określonego w art. 21 ust. 2f, lub deklaracji, o których mowa w art. 49 ust. 2, podlega karze grzywny do 500 złotych. Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o spójności założeń zawartych w ustawie o rehabilitacji dotyczących kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz określania wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a w drodze decyzji wydawanej przez Prezesa PFRON. Po pierwsze - kontrolę przeprowadzają właściwe terenowo urzędy skarbowe. Ujawnione przez urząd skarbowy nieprawidłowości skutkują koniecznością złożenia przez pracodawcę deklaracji DEK-II-a, naliczenia wpłaty oraz wpłaty na PFRON; po drugie - w przypadku ujawnienia nieprawidłowości i niezłożenia deklaracji, o których mowa w art. 49 ust. 2 przedsiębiorca jest zagrożony karą wynikającą z art. 56b ustawy o rehabilitacji (podlega karze grzywny); po trzecie - brak wpłaty na rzecz PFRON w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji - nazywanej zobowiązaniem - powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez Skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji. Faktu tego nie zmienia podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, iż kompetencje organu podatkowego w sprawach dotyczących określenia wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, posiada jedynie Prezes Zarządu PFRON. Prawdą jest, że nie jest bezpośrednim celem kontroli, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jednakże, kontrola urzędu skarbowego, o której mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji nie jest kontrolą podatkową i jej celem nie jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1690/02 (LEX nr 142375), że świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej. Taką ustawą nie jest niewątpliwie ustawa o rehabilitacji. Za tezą tą przemawia nie tylko analiza całej materii zawartej w tej ustawie, ale także treść art. 49 ust. 1, który stanowi, że do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy O.p. Takie odesłanie nie byłoby potrzebne, gdyby wpłaty na rzecz PFRON stanowiły podatek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że art. 6 O.p. określa, iż podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz zamkniętej ustawowo grupy podmiotów. Wpłata na rzecz PFRON nie jest wpłatą na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest bowiem funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki gromadzone przez ten Fundusz nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu zgodnie z uregulowaniami ustawy o rehabilitacji (art. 45–56). Należy podkreślić również, iż w myśl art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - O.p., w ustawie takiej powinny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Mając na uwadze zakres uregulowań ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, powołana ustawa nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 286/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1419/12). Ponadto należy zauważyć, iż nawet gdyby przyjąć, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji jest kontrolą podatkową, o której mowa w art. 281 O.p., to przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Rekapitulując dotychczasowe rozważania, bezspornym jest, iż w rozpatrywanej sprawie kontrola podatkowa urzędu skarbowego nie ujawniła nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz nie wykazała aby środki nas PFRON Skarżąca przekazywała w nieodpowiedniej wysokości. Godzi się także zauważyć, że jak wynika z treści odwołania kwestia terminowości wpłat na PEFRON za okres od stycznia do grudnia 2010r. stanowiła już przedmiot postępowania prowadzonego przez Prezesa PFRON, w którym Prezes wydal decyzję [...], która została następnie uchylona przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2012r. [...]. Minister stwierdził, że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, wskazując, że w protokole kontroli z dnia 7 czerwca 2011r. brak jest jasno wskazanych nieprawidłowości. Zatem pomimo, że w kolejnym protokole brak jest również jasno wskazanych nieprawidłowości, zawarte jest natomiast stwierdzenie o braku nieprawidłowości (str. 4 protokołu) Prezes Funduszu wydał decyzję wbrew wyraźnemu zaleceniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przywołanych wyżej dokumentów brak jest w aktach sprawy, w związku z powyższym kwestie te, w tym w zakresie wykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń wskazanych przez Ministra w decyzji kasatoryjnej nie poddają się kontroli Sądu, aczkolwiek okoliczności wydania pierwotnej decyzji Prezesa PEFRON dotyczącej okresu styczeń – grudzień 2010r., następnie uchylonej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zostały potwierdzone przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r Uwzględniając powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dzielności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony można przyjąć wniosek, że kontrola z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji ma zakres pełny i brak jest podstaw prawnych do zawężania jej zakresu. Przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji został sformułowany w sposób jasny i precyzyjny i nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych. Zarówno jego wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz celowościowa prowadzą do zgodnych rezultatów, a mianowicie do stwierdzenia, iż ustawodawca przewidział kontrolę realizacji przez urzędy skarbowe przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji bez żadnych ograniczeń. Na odmienny sposób interpretacji powołanych wyżej przepisów nie może wpłynąć sposób uregulowania postępowania kontrolnego i związanych z nim czynności w Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja ta ma zakres odrębny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 685/08, Lex 526446). Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON, sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez organ sprawujący z mocy ustawy kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a wykonywana (właściwy terenowo urząd skarbowy), a dla celów określania zobowiązań wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji uznawany jest za nieprawidłowy przez Prezesa Zarządu PFRON. Mając na uwadze, iż organ nie był uprawniony do określenia wysokości wpłat za miesiąc kwiecień 2013r., bezprzedmiotowa jest ocena zarzutu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem byłoby to przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.