III SA/Wa 1117/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: przeprowadzona w okresie od 24 lutego 2016 r. do 4 marca 2016 r. kontrola podatkowa, której przedmiotem było ustalenie prawidłowości rozliczania się z podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 za nieruchomość będącą w posiadaniu F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca, "Spółka", "Podatnik") wykazała, że podatnik w 2013 roku nieprawidłowo deklarował powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z niezłożeniem przez Podatnika korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2013 r. organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Akta sprawy kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli zostały włączone do akt sprawy postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że Strona była od dnia 1 lipca 2013 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia 18 czerwca 2013 r., dzierżawcą nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w L., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] z obrębu [...], o pow. 1,6167 ha. Właścicielem ww. nieruchomości jest Gmina Miejska L. Powierzchnia gruntu działki zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla Miasta L., wynosi 16.167,00 m2. Przedmiotowy grunt w części stanowi użytek leśny (LsVI) – 9.295,00 m2, a w części tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) –6.872,00 m2. Podczas czynności kontrolnych ustalono, że pismem z 23 lipca 2013 r. Prezydent Miasta L. (dalej: "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") wyraził zgodę na pomniejszenie terenu działki będącej przedmiotem dzierżawy o powierzchnię 573,00 m2 z przeznaczeniem na drogę dojazdową do działki nr ewid. [...] z obrębu [...], której przebieg zaznaczony został na projekcie zagospodarowania terenu objętego dzierżawą. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wyraził Spółce zgodę na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha gruntów leśnych o łącznej powierzchni 0,9295 ha, wchodzących w skład działki ewid. oznaczonej nr [...] z obrębu [...] położonej w L., z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych - szkoła squash'a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Z uwagi na wyłączenie z produkcji leśnej 0,4671 ha gruntów leśnych organ podatkowy wskazał, że w okresie VIII-IX 2013 roku opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 6.872,00 m2, zaś w okresie X-XII 2013 roku opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 11.543,00 m2. 2. Skarżąca w dniu 1 kwietnia 2016 r. złożyła zastrzeżenia dotyczące ustaleń zawartych w protokole kontroli wskazując, że kontrolujący wybrali najbardziej restrykcyjną i niekorzystną dla podatnika interpretację przepisów podatkowych. Według spółki użyte w rozmaitych przepisach nazwy i definicje pomagają w określeniu i opisaniu stanu rzeczywistego kontrolowanej firmy i powinny być dokładnie zbadane oraz nazwane we właściwy sposób. Odpowiadając na zastrzeżenia, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej. Organ wskazał, że Spółka zarejestrowana jest w Sądzie Rejonowym dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotami działalności przedsiębiorcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in.: sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność obiektów sportowych, działalność klubów sportowych. Podczas czynności kontrolnych ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. Spółka od dnia 1 lipca 2013 r. stała się dzierżawcą niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w L., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 1,6167 ha. Zgodnie z § 3.1 przytoczonego aktu Gmina Miejska L. oddała przedmiotową nieruchomość do używania i pobierania pożytków Spółce z przeznaczeniem pod usługi sportu i rekreacji. Organ uznał, że przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Podatnika. 3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 3.426,00 zł za VIII-XII 2013 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (wcześniej [...]) dz. ewid. [...] w obrębie [...]. 4. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji podnosząc, że na przedmiotowych terenach zaplanowane zostały budynki służące prowadzonej działalności gospodarczej, które po ich wybudowaniu zostały udostępnione Podatnikowi decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. o numerze [...]. Z tej też przyczyny do deklaracji została wpisana liczba 6.299 m2 jako grunty związane z planowaną budową obiektu przeznaczonego pod działalność gospodarczą. Zdaniem Strony, nie należy wiązać obowiązku podatkowego od "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" z istnieniem na takim gruncie rozpoczętych lub nawet ukończonych budowli. Podobnie rzecz się ma z gruntami "odlesionymi" kolejnymi decyzjami Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych wydanymi w roku 2013 i 2014. Grunty te nie były w roku 2013 zajęte faktycznie na działalność gospodarczą, a ich wykorzystanie dotyczyło wówczas charakteru zgodnego z ich klasyfikacją, dlatego powinny zostać uznane dla celów podatkowych jako grunty inne. 5. Decyzją z [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji. SKO powołało się na art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: "u.p.o.l."). SKO wskazało, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Ustawodawca jako decydujące kryterium uznania przedmiotu opodatkowania za "zawiązany" z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia czy i w jakiej części przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej. Nawet grunty, budynki i budowle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju budynki czy grunty bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest działalność innego nawet rodzaju niż gospodarcza (np. statutowa, socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. SKO wskazało, że stosownie do treści art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. SKO uznało, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Prezydent prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a Strona nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione ustalenia w zakresie pozostawania kwestionowanych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w posiadaniu przedsiębiorcy, są nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutu Strony, że Spółka nie otrzymała postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013-2016 SKO stwierdziło, że zarzut jest bezzasadny, ponieważ Skarżąca otrzymała postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za VIII-XII 2013 r. oraz za lata 2014-2016 za nieruchomość położona w L. przy ul. [...], dz. ewid. [...] w obrębie [...] w dniu 13 czerwca 2016 r. 6. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej); 2) art. 121 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej i wydanie decyzji bez odniesienia się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności bez odniesienia się do konieczności ustalenia faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie faktu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako Lasy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4) art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Lasy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w kontekście ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów które organ uznał za udowodnione a którym odmówił wiarygodności, jak również przez ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia przepisów prawa, które nie mają zastosowania w sprawie; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień wskazanych w skardze, organ drugiej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p.; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 7. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria oceny zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem. 8. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za VIII-XII 2013 r. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej określił Skarżącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za nieruchomość położoną w L. wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 3.426,00 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6.872,00 m2 w miesiącach sierpień i wrzesień oraz o pow. 11.543,00 m2 miesiące październik-grudzień. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty i budowle posiadane przez Spółkę prawa handlowego bez względu na ich rodzaj uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków były związane z działalnością gospodarczą Spółki. Głównym przedmiotem Skarżącej spółki według PKD była m.in.: sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność obiektów sportowych, pozostała działalność związana ze sportem. Nieruchomość w L. stanowiąca własność Gminy L. została przekazana Spółce na podstawie aktu notarialnego dzierżawy z dnia 18 czerwca 2013 r. Spółka w skardze podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego wykazania faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności braku uwzględnienia tego, że część gruntów nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków było zakwalifikowanych jako las, a także naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy część gruntów będących w posiadaniu Spółki była sklasyfikowana jako grunty leśne, które nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organy podatkowe nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wyjaśniały, że Skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i tego też względu grunty były wykorzystywane i związane z jej działalnością gospodarczą. Odnosząc się do kwestii związanej z gruntem zakwalifikowanym w ewidencji jako lasy wskazywały, że na wniosek Skarżącej w dniu 10 września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wydał decyzję zezwalającą na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha gruntów leśnych w typie siedliskowym bór świeży i bór suchy o łącznej powierzchni 0,9295 wchodzących w skład działki z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych, szkoła squosh’a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Z załączonej do przedmiotowej decyzji mapy wynikało również, że z gospodarki leśnej wyłączone zostały poza gruntami ściśle związanymi z infrastrukturą hali sportowej oraz przylegającego do niej parkingu grunty oznaczone jako las w pasie ogrodzenia nieruchomości po dwóch stronach bramy wjazdowej. Z informacji na opisie mapy załączonej do ww. decyzji wynikało, że teren ten został wyłączony z działalności leśnej na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Organy podatkowe uznały, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy stanowiły grunty związane z działalnością gospodarczą, co wykluczało ich opodatkowanie podatkiem leśnym lub rolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym. 9. Ramy prawne: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do zasady prowadzi do jednoznacznych wniosków, że ustawodawca wskazuje na "kryterium posiadania" jako podstawę przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli. Końcowy fragment ww. przepisu, gdzie ustawodawca de facto doprecyzowuje tę definicję legalną, wprowadzając wyłączenia od jej stosowania ze "względów technicznych", nie eliminuje kryterium posiadania, które szczególnie w tym kształcie przepisu ma wyjściowe znaczenie dla sposobu opodatkowania gruntów, budynków i budowli znajdujących się we władaniu przedsiębiorcy. Wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że skoro w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na to kryterium, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Tak samo należy przyjąć, że nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy wskazuje na kryterium posiadania, decyduje istnienie stosunku prawnego posiadania z zastrzeżeniem, że w przypadku posiadania zależnego inaczej kształtuje się zakres podmiotowy. Potwierdzenie tego, że decydujące znaczenie ma kryterium posiadania można odnaleźć również w najnowszym orzecznictwie podatkowym. Warto, tytułem przykładu, przywołać wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1398/13, LEX nr 1774160). Na podkreślenie zasługują także tezy orzeczenia NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. II FSK 6/17, w których potwierdzono m.in., że "sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Jeżeli spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą (...), to rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, bez względu na to czy służą równocześnie działalności związanej z kulturą, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą." 10. Sąd w rozpoznawanej sprawie miał także na uwadze treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (publ. Dz. U. z 2017 r., poz. 2372), w którym TK orzekł m.in., że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten wydano w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli, nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie TK wskazał, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego." Wobec powyższej analizy TK wywiódł, że zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na to, że współposiadacz gruntu prowadzi działalność gospodarczą narusza konstytucyjne wolności i prawa osób fizycznych. W ocenie TK, zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem włączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od: a) posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji zaskarżona regulacja prowadzi także do naruszenia równej ochrony praw majątkowych gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji. Różnicuje bowiem posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Sąd administracyjny uznał jednakże, że powyższy wyrok TK nie może mieć zastosowania niniejszej w sprawie. Po pierwsze, dotyczy całkowicie innego stanu faktycznego, w którym elementem wyróżniającym jest status współposiadacza jako podatnika podatku od nieruchomości. Po drugie, w powyższym orzeczeniu TK odniósł się wyłącznie do problemów związanych z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez osoby fizyczne, a nie spółki handlowe, których celem działania jest cel gospodarczy. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że grunt przekazany Skarżącej spółce przez gminę był związany z jej działalnością gospodarczą bez względu na rodzaj zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków. 11. Na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych generalną zasadą jest to, że jeśli przedsiębiorca posiada grunty, budynki i budowle, to automatycznie są one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Za nietrafny Sąd administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt wydania decyzji wyłączających z działalności leśnej gruntów znajdujących w posiadaniu Skarżącej spółki jako przedsiębiorcy powoduje, że mimo braku aktualizacji ewidencji i pozostawienia w niej klasyfikacji gruntu jako leśnego - przedmiotowe grunty pozostające we władaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca spółka wybudowała halę sportową, finansując inwestycję w części ze środków unijnych, oznaczyła i wybudowała parking wraz ze stosownymi budowlami, całość dzierżawionej nieruchomości została odgrodzona od innych działek, w tym leśnych, płotem stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podkreślenie zasługuje także to, że w trakcie procesu budowlanego na wniosek Skarżącej w dniu 10 września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wydał decyzję zezwalającą na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha gruntów leśnych w typie siedliskowym bór świeży i bór suchy o łącznej powierzchni 0,9295 wchodzących w skład działki z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych, szkoła squosh’a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Z akt sprawy wynikało także, że w stosunku do tej nieruchomości wydawano także uprzednio decyzje o wyłączeniu gruntów z działalności leśnej. Powyższe wskazuje, że na terenie dzierżawionej nieruchomości nie była prowadzona inna działalność niż działalność gospodarcza opisana w stosownych rejestrach. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że organy podatkowe obu instancji opodatkowując grunty i budowle jako związane z działalnością gospodarczą według właściwych stawek dla tej działalności nie naruszyły przepisów prawa materialnego. 12. Skarżąca jest spółka prawa handlowego. Podmioty takie z definicji są zakładane w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nastawione na osiąganie zysku. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 czerwca 2013 r., zaś 18 czerwca 2013 r. zawarła, w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], umowę dzierżawy gruntu należącego do Gminy Miejskiej L. (k. 166-157 akt administracyjnych). Gmina oddała Skarżącej wskazaną w ww. akcie działkę do używania i pobierania pożytków, co także wskazuje na gospodarczy cel posiadania działki przez Spółkę. Przekazanie dzierżawcy nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy nastąpiło w dniu zawarcia umowy, to jest 18 czerwca 2013 r. (§ 1 ust. 2 aktu notarialnego). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Tym samym, zawierając umowę dzierżawy z gminą i wchodząc w posiadanie gruntu, Skarżąca stała się podatnikiem podatku od nieruchomości związanego z tym gruntem. Powierzchnia gruntu działki, zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków, wiążącej dla organów podatkowych, wynosiła 16.167,00 m2, przy czym przedmiotowy grunt stanowił w części użytek leśny (LsVI) -9.295,00 m2, a w części tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) - 6.872,00 m2. Stosowanie do tego za okres VIII-IX podatek od nieruchomości, według stawki za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, został określony Spółce od powierzchnię terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. Następnie, wobec okoliczności, że decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wyraził Spółce zgodę na wyłączenie z produkcji leśnej 0,4671 ha gruntów leśnych o łącznej powierzchni 0,9295 ha, z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych - szkoła squash'a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą (tym samym grunt ten przesłał być gruntem leśnym, zaś na Skarżącej ciążył obowiązek złożenia wniosku o dokonanie zmiany w ewidencji gruntów i budynków), w okresie X-XII 2013 roku opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 11.543,00 m2 (6.872,00 m2 + 4.671 m2). Decyzją z dnia [...] października 2013 r. został zatwierdzony projekt budowalny i udzielone pozwolenie na budowę dla inwestycji: budowa hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych na terenie działki nr 17 w obrębie nr 12 w miejscowości L., gmina L. (k. 174-172 akt administracyjnych). Przebieg budowy dokumentuje Dziennik budowy (k. 61-47 akt administracyjnych). Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie hali sportowej została wydana dnia [...] lutego 2015 r. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, pozwolenie na użytkowanie budynku hali sportowej było jednocześnie rozliczeniem i przekazaniem do użytkowania całej inwestycji wraz z budowlami usytuowanymi na jej terenie. Jak wynika z oświadczenia Skarżącej zawartego we wniosku o przyznanie prawa pomocy, od marca 2015 r. Spółka prowadzi działalność w wybudowanym obiekcie. W ocenie Sądu gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (a także zajętym na taką działalność) jest nie tylko grunt pod już istniejącym i użytkowanym budynkiem, lecz także grunt, na którym budynek taki dopiero się buduje. Już w trakcie prowadzenia inwestycji Spółka była przedsiębiorącą podejmującym działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dążącym do osiągnięcia zysku. W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3634/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Nie można bowiem wywodzić, że jedynie działania podjęte w ramach działalności stanowiącej główny przedmiot działalności przedsiębiorcy zasługują na miano działań podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś działania w zakresie pobocznego przedmiotu zarejestrowanej działalności gospodarczej już nie mogą być uznane za podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że również i jednokrotne działanie może być uznane za podjęte w ramach działalności gospodarczej." Dalej Sąd ten wskazał: "Należy zatem uznać, że uzyskanie dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego." Nie tylko samo wykonywanie pewnych usług czy prowadzenie sprzedaży jest działalnością gospodarczą. Za taką działalność należy znać również powadzenie przygotowań do zaplanowanej działalności gospodarczej, np. w formie prowadzenia inwestycji budowlanej - przygotowania do budowy i budowy obiektu potrzebnego do takiej działalności. Budowanie obiektów, w których ma być następnie prowadzona działalność gospodarcza, jest więc częścią tej działalności. Działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą była więc procesem wieloetapowym. W tym zakresie można, w drodze analogii, posłużyć się orzecznictwem dotyczącym terenów poeksploatacyjnych (na których nie jest już prowadzona działalność gospodarcza sensu stricto), podlegających rekultywacji. W wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Taka wieloetapowość występuje nie tylko przy wydobywaniu kopalin ze złóż, lecz także w innych rodzajach działalności gospodarczej, które składają się często, tak jak w przypadku działalności Skarżącej, z etapu przygotowawczego i etapu właściwego, a czasem także z etapu usuwania skutków tej działalności. 13. Za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał także ściśle związane z wykładnią przepisów prawa materialnego zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zebrały wystarczający materiał dowodowy w sprawie, a także przedstawiły swoje stanowisko w sposób umożliwiający kontrolę sądową. Jednoczenie dwie oczywiste omyłki pisarskie w decyzji organu drugiej instancji, polegające na wpisaniu "2014" zamiast "2013", nie miały wpływu na wynika sprawy, a w szczególności nie przeszkodziły Skarżącej w sporządzeniu skargi. 14. Na marginesie podnieść należy, że z akt sprawy wynikało, co nie jest sporne, że Skarżąca spółka ma status przedsiębiorcy, prowadzi komercyjną działalność o charakterze sportowym i rekreacyjnym, posiada sale do gry w squosh’a i w tenisa, oraz tereny do uprawiania innych sportów. Mimo takiego charakteru działalności służącej propagowaniu kultury fizycznej, sportu i rekreacji ustawodawca podatkowy uprawniony do kreowania polityki fiskalnej nie przewidział dla takiej działalności zwolnienia podatkowego, czy też wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub innej preferencji w postaci niższych stawek podatku od nieruchomości. 15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.