III SA/Wa 1118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S.A. (następca prawny: P. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie 1. W dniu 8 sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona") o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 352.994,00 zł. W ocenie Spółki, notariusz przy sporządzaniu w dniu 30 czerwca 2007r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobrał podatek nienależnie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, pokrytego aportem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Z treści wniosku i aktu notarialnego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą Z. Sp. z o.o. w W. (obecnie po zmianie nazwy P. Sp. z o.o.) podjęło w dniu 30 czerwca 2007 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 70.648.700,00 zł, to jest o kwotę 70.598.700,00 zł, w drodze utworzenia nowych 1.411.974 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział. Nowo utworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez jedynego Wspólnika Spółki - Zakład Energetyczny L. S.A. z siedzibą w L. i miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, zwanego w akcie "Przedsiębiorstwem Obrotowym", stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem energią zgodnie z przepisami art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie umowy Spółki. Od tej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 8 i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "upcc"), pobrał tytułem podatku kwotę 352.994,00 zł od podstawy opodatkowania wynoszącej 70.598.700,00zł. 2. Zdaniem Spółki podatek został pobrany bezpodstawnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. Zgodnie bowiem z przepisami prawa wspólnotowego podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika, że czynności polegające m. in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa należącego do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym pod warunkiem, że zgodnie z przepisami obowiązującym w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. czynności te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W dalszej części obszernego wniosku Spółka omówiła zmiany wprowadzone do Dyrektywy na przestrzeni lat, stan prawny obowiązujący w Polsce począwszy od 1 maja 2004 r. oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lipca 2007 r. w sprawie Optimus, C-366/05 i z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, C-397/07. W ocenie Spółki z obu tych orzeczeń oraz niektórych orzeczeń sądów krajowych wynika, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy oceniać w kontekście historycznym wobec wszystkich państw członkowskich, a zatem z uwzględnieniem całego dorobku prawa wspólnotowego w tym zakresie niezależnie od daty przystąpienia kraju członkowskiego. Odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odnosi się do przepisów wspólnotowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie muszą implementować skutku Dyrektywy, co w oczywisty sposób pogłębiałoby różnice w opodatkowaniu takich samych czynności na terenie różnych państw członkowskich naruszającym zasadę równego traktowania podmiotów mających siedzibę w różnych krajach Wspólnoty i zasady swobodnego przepływu kapitału. W ocenie Spółki podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa Wspólnika należy uznać za czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to jest za czynność przeniesienia gałęzi jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej. Czynność ta w świetle przepisów Dyrektywy 69/335, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana była stawką 0,50% lub niższą a zwolnienie od podatku kapitałowego przysługiwało, pod warunkiem wystąpienia trzech przesłanek: przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej, bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. W ocenie Spółki spełnia ona te przesłanki. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił argumentacji Spółki i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 upcc jako konstytuujące zobowiązanie podatkowe Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził między innymi, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG obowiązującą Polskę jest wersja nadana przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, w odniesieniu do Polski brak jest uzasadnienia do stosowania pierwotnej wersji Dyrektywy 69/335, jak również jej brzmienia nadanego Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973r., ponieważ w dacie wejścia tych dyrektyw Polska nie była krajem członkowskim Unii Europejskiej i nie była zobowiązana do stosowania prawa unijnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu - na gruncie prawa krajowego - były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5 i 10%). Wyrok w sprawie Optimus potwierdza słuszność takiego stanowiska. Przystępując do Wspólnoty Polska dokonała zmian w przepisach ustawy dostosowując ich treść do wymogów Dyrektywy. Naczelnik Urzędu Skarbowego za nieuzasadnione uznał odnoszenie norm prawa unijnego do opodatkowania konkretnych czynności w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast powołane przez Stronę orzeczenie ETS w sprawie C-397/07, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego odnosi się do innego stanu faktycznego niż występujący w przedmiotowej sprawie, nie może więc mieć zastosowania. 4. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest o stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego; przepisów postępowania, a to art. 121 §1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."), poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym decyzji do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż obowiązujące w dniu dokonania czynności przepisy prawa krajowego w zakresie podatku kapitałowego są zgodne z prawem wspólnotowym. Za niezasadne uznała stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że obowiązek wprowadzenia zwolnienia wynikający z przepisów Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie prawa krajowego. Spółka podkreśliła, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. Zdaniem Spółki, jedyna prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uwzględniająca zasady i cele Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS, prowadzi do wniosku, że w stosunku do Polski obowiązek wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia odnosi się również do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy obowiązujących w tym dniu przepisów prawa wspólnotowego. Spółka podkreśla, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 pomijając kontekst historyczny. Do takich wniosków dochodzi w oparciu o powołane w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS oraz niektóre orzeczenia krajowych sądów administracyjnych. W ocenie Spółki błędny jest także wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335 wiążącą państwo członkowskie przystępujące do UE po 1 stycznia 1986 r. jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. Naczelnik, zdaniem Spółki, ignoruje bowiem fakt, że celem określenia zakresu regulacji wynikającej z Dyrektywy 85/303 bezwzględnie konieczne jest odwołanie się do uprzednio obowiązujących regulacji. Nie ma przy tym znaczenia, że regulacje te obowiązywały w okresie w którym Polska nie była jeszcze członkiem UE. Zdaniem Spółki uzasadnienie skarżonej decyzji nie odpowiada wymogom Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się do całości argumentacji Spółki i nie dokonał wnikliwej analizy powołanych orzeczeń ETS. Uzasadnienie decyzji stwarza tylko pozory rzetelnego. Tymczasem Spółka powołała na potwierdzenie swoich twierdzeń szereg dowodów, które zostały przez organ podatkowy zignorowane. Uzasadnienie prawne decyzji Spółka uznaje za wybiórcze, podważające zaufanie do organu i naruszające zasadę przekonywania. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 83,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 352.911,00 zł. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy postanowienia Dyrektywy prawidłowo zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela poglądu Spółki o sprzeczności upcc z Dyrektywą Rady 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej,". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata Skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%.". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego). Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Na marginesie można dodać, iż podatek taki jest pobierany również w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić należy, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. W ocenie organu odwoławczego argument zawarty w odwołaniu, że Polska źle odczytała Dyrektywę Rady 2008/7 nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE jest chybiony także i z tego względu, że Dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Termin – 1 lipca1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy więc traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Zatem, Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09, organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu, pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Dodał, że orzeczenie to jest nieprawomocne wskutek wniesienia skargi kasacyjnej. W innych sprawach, o podobnym stanie faktycznym i prawnym WSA w Warszawie orzekł odmiennie (np. wyrok z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i wyrok z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08, czy wyrok z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1376/09). Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że Strona błędnie interpretuje orzeczenia ETS wydane w sprawie Optimus-Telecomunicacoes S.A. oraz w sprawie przeciwko Królestwu Hiszpanii. W sprawie Optimus Sąd orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień odmiennych w akcie przystąpienia, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienia dotyczą wszystkich czynności, które w tym dniu były zwolnione w tym państwie od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dlatego należy przyjąć, że dzień odniesienia – 1 lipca 1984 r., odnosi się jedynie do ustawodawstwa krajowego obowiązującego w Polsce, nie zaś do Dyrektywy, jak tego chce Skarżąca, bo Dyrektywa ta przed dniem 1 maja 2004 r. w Polsce nie obowiązywała. Natomiast dokonując analizy orzeczenia w sprawie C-397/08 przeciwko Królestwu Hiszpanii Spółka zupełnie pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Nadto Spółka nie uwzględniła, że w tej sprawie spór dotyczył przeniesienia z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii siedziby spółki, oraz że przepisy prawa hiszpańskiego uzależniają przyznanie obowiązkowego zwolnienia od wyboru przez spółkę jednej z opcji opodatkowania. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie występuje. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. miała prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem niepieniężnym. Przyjęcie odmiennej wykładni, wykładni dokonanej przez Stronę, przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich. Oczywistym jest bowiem, że przyznanie tzw. starym państwom członkowskim możliwości skorzystania z okresu dostosowawczego przed całkowitą rezygnacją z podatku kapitałowego, a krajom takim jak Polska, które przystąpiły do UE po zmianach wprowadzonych w Dyrektywie 69/335 na mocy dyrektywy 85/303 - odmówienie podobnych możliwości, przeczyłoby zasadzie równości wszystkich Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc, w brzmieniu obowiązującym w dniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W rozumieniu tego przepisu ustawy, podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h). Artykuł 1a ustawy, zawierający słowniczek określeń ustawowych w punkcie 2 stanowi, że użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc, podatkowi podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W ustępie 3 art. 1 ustawodawca określił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się między innymi: "pkt 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc). Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Zgodnie z art. 6 ust. 9 upcc, od podstawy opodatkowania, którą w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, odlicza się: kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach do rejestru przedsiębiorców. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należy usunąć z obrotu prawnego, ponieważ narusza przepis art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 74a i art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając materiał zgromadzony w aktach sprawy pominął, że płatnik przy obliczaniu i pobieraniu podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego naruszył przywołany przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 - 3 upcc i nie dokonał stosownych odliczeń, o których mowa w tym przepisie ustawy. Mianowicie, nie odliczył od podstawy opodatkowania następujących opłat: kwoty 15.860,00 zł, pobranej tytułem taksy notarialnej wraz z podatkiem VAT, kwoty 400,00 zł tytułem opłat sądowych, które, jako wpis stały, ponosi Spółka od zmiany wpisu w rejestrze sądowym dotyczącej kapitału zakładowego; kwoty 250,00 zł tytułem opłat, które, jako wpis stały, ponosi Spółka za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o w/w wpisie do Rejestru Sądowego. Łącznie notariusz nie odliczył od podstawy opodatkowania kwoty 16.510,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe obliczenie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych jest następujące: podstawa opodatkowania (kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy) 70.598.700,00 zł; suma opłat podlegających odliczeniu 16.510,00 zł; podstawa obliczenia podatku 70.582.190,00 zł. Podatek należny, obliczony wg stawki 0,5% od kwoty 70.582.190,00 zł, wynosi po zaokrągleniu do pełnych złotych: 352.911,00 zł. Ponieważ, płatnik pobrał podatek w kwocie 352.994,00 zł, należało stwierdzić, że nadpłata wynosi 83,00 zł. Natomiast kwota 352.911,00 zł stanowi podatek należny, co wykazano wyżej analizując kwestię zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem unijnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji pominął, że norma art. 75 § 1 ustawy Ord. pod., na podstawie którego został złożony wniosek i art. 72 § 1 pkt 2 obejmuje także sytuację, gdy pobór podatku nastąpił w wysokości większej od należnej. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 74a ustawy Ord. pod., obowiązany był określić wysokość nadpłaty w odpowiedniej kwocie. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 352.994,00 zł, nie objął swoim rozstrzygnięciem całości dyspozycji normy art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. W tym więc zakresie organ odwoławczy skorzystał z uprawnień wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) (pierwsza część zdania) ustawy Ord. pod., ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a tym samym brak było podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W jego ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, mające oparcie w szeroko omówionych przepisach prawa. Zaś nieuwzględnienie bezzasadnego żądania nie może stanowić o naruszeniu wymienionych przepisów. 6. W skardze z dnia 9 marca 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. w części, w jakiej Dyrektor odmówił stwierdzenia nadpłaty PCC w wysokości 352.911 zł oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy upcc skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 oraz wadliwość formalnoprawną, tj. art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania podatkowego, art. 210 § 4, w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod. polegające na uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Postępowanie sądowe należało zawiesić. 8. Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: (1) Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? (2) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie będzie miało znaczenie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na występujący w niej tożsamy problem prawny. 9. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.