III SA/Wa 112/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...]lipca 2015r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Fabryki Mebli "[...]" S.A. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Spółką") i określił jej należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "z.p.d.p.") w wysokości [...] zł w związku z wypłaconą w 2011r. dywidendą za 2010r. na rzecz - [...] z siedzibą w [...] (zwany dalej: "Akcjonariuszem szwajcarskim") - [...]zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła z.p.d.p. od ww. dywidendy uchwalonej przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki z [...]czerwca 2011r. nr [...] w sprawie podziału zysku netto Spółki za rok obrotowy 2010, (łącznie [...] zł, w której został zawarty podatek od dywidendy do odprowadzenia przez emitenta, w wysokości [...] zł). Dywidendę [...]sierpnia 2011r. wypłacono na rachunek Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych w [...]Bank [...]SA ([...]zł, w ramach tej kwoty mieściła się ww. dywidenda wypłacona Akcjonariuszowi szwajcarskiemu. Spółka odpowiedzi na wezwanie z 12 marca 2015r. wskazała, że podstawą do zwolnienia dywidendy Akcjonariusza szwajcarskiego z z.p.d.p. był art. 22 ust. 4b-4c i 6 ustawy z 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p."). Zdaniem DUKS Spółka nie mogła skorzystać z ww. zwolnienia w związku z art. 22a u.p.d.p., gdyż nie spełniła warunku z art. 22b u.p.d.p. Spółka, jako płatnik powinna więc, na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p., pobrać z.p.d.p. 2. Spółka w odwołaniu z 21 sierpnia 2015r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: a) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 10 i art. 15 Umowy między Wspólnotą Europejską, a Konfederacją Szwajcarską, ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym dyrektywą Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.Urz.UE L z 2004r., 385/30, zwana dalej: "Umową") w związku z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012r. Dz.Urz.UE C 326, zwany dalej: "TFUE") przez zignorowanie przepisów unijnych mających pierwszeństwo, które nie uzależniają zwolnienia dywidend wypłacanych podmiotom z siedzibą w Szwajcarii od istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a co najmniej dają podstawę do wymiany informacji podatkowych między Polską, a Szwajcarią; b) art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez oczekiwania na wypowiedzenie się przez Spółkę w sprawie materiału dowodowego, co pozbawiło Spółkę możliwości udziału w postępowaniu; c) art. 10 i 15 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 216 ust. 2 TFUE - przez odmowę zwolnienia dywidendy z podatku, choć Umowa z chwilą wejścia w życie stała się integralną częścią unijnego porządku prawnego i korzystała z pierwszeństwa przed prawem krajowym (w tym art. 22b u.p.d.p.) i mogła być źródłem praw podmiotu indywidualnego (np. Spółki), bo jej postanowienia nie uzależniają zwolnienia dywidend wypłacanych podmiotom z siedzibą w Szwajcarii od podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a co najmniej dają podstawę do wymiany tych informacji między RP, a Szwajcarią. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że art. 10 ust. 1 Umowy określa precyzyjnie procedurę ubiegania się o przekazanie informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe i należy uznać go, co najmniej, za podstawę do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Szwajcarią. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródła, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie, bez uszczerbku przy stosowaniu przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, Przepis ten nie uzależnia prawa do stosowania zwolnienia z podatku od możliwości uzyskania informacji podatkowych, gdyż Szwajcaria nie zgodziła się na takie zastrzeżenie. Zdaniem Spółki DUKS całkowicie zignorował przepisy prawa unijnego - Umowę, które powinny mieć pierwszeństwo w sprawie, tym bardziej, że nie budzą one wątpliwości, co do zastosowania zwolnienia do dywidend wypłacanych podatnikowi z siedzibą w Szwajcarii, gdy spełni odpowiednie warunki w zakresie powiązań kapitałowych, bez względu na występowanie podstawy do wymiany informacji podatkowych. Ponadto art. 22b u.p.d.p. należało wyłożyć zgodnie z Umową, która pozwala zastosować zwolnienie dywidend z podatku wypłaconych w 2011r. podatnikowi szwajcarskiemu, gdy w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską z 2 września 1991r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz. 92, zwana dalej: "Konwencją") nie wynika podstawa do wymiany informacji podatkowych. Umowa stanowi wystarczającą podstawę do ww. wymiany informacji. Dopiero wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa czyniłoby zadość dyrektywie z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji. Zwolnienie ww. dywidend z podatku nie było w 2011r. uzależnione od istnienia podstawy prawnej do wymiany ww. informacji. Art. 15 Umowy odwołuje się do powiązań kapitałowych na odpowiednim poziomie, a art. 10 Umowy precyzyjne określa właściwy tryb, w jakim Państwa członkowskie mają możliwość wystąpienia z wnioskiem o przekazanie stosownych informacji podatkowych. Do dywidendy na mocy art. 15 Umowy można zastosować zwolnienie, nawet, gdy nie ma podstawy do wymiany informacji podatkowych, bo Szwajcaria nie zgodziła się na taki warunek. Za zwolnieniem przemawiają art. 22b u.p.d.p. i art. 305a O.p., które dają podstawy do wymiany ww. informacji, a art. 10 Umowy przewiduje stosowną procedurę w tym zakresie. Spółka wypłacając dywidendę na rzecz podatnika szwajcarskiego mogła więc w 2011r. zastosować zwolnienie podatkowe, bo wystąpiły odpowiednich powiązania kapitałowych z art. 22 ust. 4b, 4c i 6 u.p.d.p., choć w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było podstawy do wymiany informacji podatkowych. Zdaniem Spółki tylko pozornie zapewniono jej możliwość czynnego udziału w postępowaniu, gdy DUKS wydał decyzję dwa dni po upływie terminu do wypowiedzenia się przez Spółkę, co do zebranych w sprawie dowodów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...]listopada 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS skoro w sprawie nie spełniono warunku z art. 22b u.p.d.p., dywidenda wypłacona w 2011r. przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza szwajcarskiego nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5% stawki podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 10 ust. 2 Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011r. W Konwencji w 2011r. nie było zapisu o wymianie informacji, a odpowiednie postanowienie w tym zakresie w postaci art. 25a Konwencji wprowadzono od 17 października 2011r. przez art. X umowy z 20 kwietnia 2010r. zmieniającej ww. Konwencję (Dz.U. z 2011r. Nr 255, poz. 1533, zwana dalej: "Konwencją zmieniającą"), z tym, że zgodnie z art. XII lit. d) Konwencji zmieniającej przepis ten ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012r. Spółka nie mogła więc skorzystać w 2011r. ze zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d i ust. 6 u.p.d.p. w zw. z art. 22a u.p.d.p., bo nie spełniono warunku z art. 22b u.p.d.p. Spółka jako płatnik - na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. - powinna pobrać z.p.d.p. Skoro materiał dowodowy przesądza, iż Spółka nie spełniła obowiązków płatnika, nie naliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego z.p.d.p. od wypłaconej Akcjonariuszowi szwajcarskiemu w 2011r. dywidendy, prawidłowe było określenie przez DUKS ww. podatku w prawidłowej wysokości - [...]zł, ustalonej zgodnie z wyliczeniem ([...]zł x 5%). DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania, zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2011r. wprowadzono dodatkowy warunek konieczny do zastosowania zwolnień podatkowych przy dywidendach; innych należnościach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i należnościach wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. Art. 22b u.p.d.p. ma zabezpieczyć interesy fiskalne RP i prowadzi do konstatacji, że zwolnienie będzie funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji miedzy polskimi organami podatkowymi, a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych przewidzianych w dyrektywach 90/435/EWG i 2003/49/WE do zasad stosowanych w Unii Europejskiej i pozwalać na eliminowanie sytuacji, gdy ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne przy ocenie prawidłowości przyznawania zwolnień. Podstawą wymiany informacji między administracjami podatkowymi powinna być umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja nie zawierała postanowień o wymianie informacji podatkowych. Dopiero Protokół do ww. Konwencji podpisany 20 kwietnia 2010r. wprowadził szereg zmian do Konwencji, wprowadzając klauzulę umożliwiającą wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej "OECD"). Dopiero z chwilą notyfikacji Konwencji zmieniającej istnieje podstawa do powołania się na źródła wymiany informacji podatkowej z art. 22b u.p.d.p. DIS, odnosząc się do naruszenia art. 10 i 15 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 216 ust. 2 TFUE, zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i dawać prymat wykładni językowej. Skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 22b u.p.d.p. ma zastosowanie wyłącznie do państw, pomiędzy którymi istnieje podstawa prawna (wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej której stroną jest Polska) do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego kraju niż RP, co wskazano wprost w ww. przepisie, to nie może mówić o innej umowie, która nie zawiera podstawy do uzyskania ww. informacji. DIS przytaczając treść art. 10 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Umowy, zwrócił uwagę, że art. 22b u.p.d.p. (wprowadzony od 1 stycznia 2011r.) nie jest sprzeczny z ww. Umową. Art. 15 Umowy stanowi, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Na mocy ww. zastrzeżenia Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają więc prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Ustawodawca polski nie wprowadził regulacji, która wykraczałaby poza art. 15 Umowy. Formułowanie przez Spółkę na mocy Umowy tezy o pozbawieniu państw członkowskich UE możliwości wprowadzenia własnych regulacji dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom podatkowym prowadziłoby do konkluzji, że Umowę zawarto na szkodę Państw Członkowskich, które utraciły prawo do kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. Art. 15 Umowy nie pozbawiał więc Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji bez oczekiwania na wypowiedzenie się przez Spółkę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zwrócił uwagę, że Spółka nie spróbowała nawet wykazać wpływu rzekomego uchybienia na wynik sprawy, do czego zobowiązuje uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04. Spółka hipotetycznie założyła, że w przypadku nadania stosownych wyjaśnień drogą pocztową, nie dotarłyby one do DUKS przed wydaniem decyzji i stąd wywiodła obowiązek, który nie wynika z O.p., że organ podatkowy ma oczekiwać na upływ rozsądnego terminu, w którym wyjaśnienia Spółki dotrą do organu drogą pocztową. 4. W skardze z 14 grudnia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 10 i art. 15 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 216 ust. 2 TFUE przez zignorowanie przepisów unijnych, mających pierwszeństwo, które nie uzależniają zwolnienia dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Szwajcarii z podatku od warunku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a co najmniej dają podstawę do wymiany tych informacji między RP, a Szwajcarią; b) art. 22 ust. 4b-c i 6, art. 22b u.p.d.p. w zw. z art. 10 i 15 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 216 ust. 2 TFUE - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 22b u.p.d.p. uzależnia prawo do stosowania ww. zwolnienia od wystąpienia podstawy do wymiany informacji podatkowych (przez którą należy rozumieć procedurę wymiany tych informacji wprowadzoną do Konwencji lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest RP), gdy art. 10 i 15 Umowy (mające prymat pierwszeństwa względem przepisów prawa krajowego) nie przewidują możliwości uzależnienia tego zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków, na które Szwajcaria nie wyraziła zgody przystępując do Umowy, od istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a co najmniej dają podstawę do wymiany takich informacji; c) art. 22 ust. 4b-c i 6 oraz art. 22b u.p.d.p. w zw. z art. 10 i art. 15 Umowy w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 216 ust. 2 TFUE - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania ww. zwolnienia do dywidendy wypłaconej przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza szwajcarskiego, mimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia, oraz przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie art. 22b u.p.d.p. (ograniczający prawo do stosowania tego zwolnienia od konieczności spełnienia dodatkowego warunku), gdy art. 10 i 15 Umowy (mające prymat) nie przewidują uzależnienia zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków, na które Szwajcaria nie wyraziła zgody przystępując do Umowy (od istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, a co najmniej dają podstawę do wymiany takich informacji). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że skoro Szwajcaria w relacjach z Państwami Członkowskimi (z wyłączeniem Hiszpanii) nie dopuściła do ograniczenia stosowania zwolnienia przy dywidendach od uregulowania procedury w zakresie wymiany informacji podatkowych, to art. 22b u.p.d.p. uzależniający prawo do stosowania ww. zwolnienia od istnienia takiej podstawy do wymiany informacji w Konwencji, nie może znaleźć zastosowania w stosunkach ze Szwajcarią. Art. 22b u.p.d.p. należy odczytywać przy prymacie art. 10 i 15 Umowy w ten sposób, że zwolnienia dywidendy z podatku stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych, ale do dywidendy wypłaconej w 2011r. można zastosować zwolnienia, bez względu na brak uregulowania procedury wymiany informacji podatkowych w Konwencji. Skoro Szwajcaria nie zgodziła się na takie ograniczenia, przystępując do Umowy, do dywidendy wypłaconej podmiotowi szwajcarskiemu w 2011r. można było stosować zwolnienie z art. 22 ust. 4b-c i 6 u.p.d.p. u.p.d.p. Art. 22b u.p.d.p. należy odczytywać w ten sposób, że przepisem dającym podstawę do wymiany informacji podatkowych jest wprost art. 10 Umowy. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. 3. Zdaniem Sądu prawidłowe było bowiem stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy Spółka skarżąca nie miała podstaw do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 22 ust. 4b, 4 i 6 u.p.d.p., gdy wypłacała w 2011r. dywidendę Akcjonariuszowi szwajcarskiemu oraz powinna, jako płatnik: naliczyć, pobrać i wpłacić należny z.p.d.p. – w wysokości 5%. Dywidenda wypłacona przez Spółkę w 2011r. na rzecz Akcjonariusza szwajcarskiego nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5% stawki podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 10 ust. 2 ww. Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011r. W Konwencji w 2011r. nie było zapisu o wymianie informacji, a odpowiednie postanowienie w tym zakresie w postaci art. 25a Konwencji wprowadzono od 17 października 2011r. przez art. X Konwencji zmieniającej, z tym, że zgodnie z art. XII lit. d) Konwencji zmieniającej przepis ten ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012r. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji, a reprezentatywnym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 3191/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl). 4. Sąd rozpoznając sprawę ze skargi Spółki poglądy te w pełni podziela i wskazuje, że niezasadne były więc wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 22b u.p.d.p., albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu ma pierwszorzędne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy ze skargi Spółki. Zgodnie z brzmieniem art. 22b u.p.d.p. zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 u.p.d.p. stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Tym samym literalne brzmienie tego przepisu nie może nasuwać wątpliwości. Po pierwsze, zwrot normatywny "pod warunkiem" należy rozumieć, jako czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś; zastrzeżenie w umowie, od którego spełnienia zależy zrealizowanie czegoś; we wnioskowaniu implikacyjnym: stan rzeczy, który musi zajść, aby mógł zaistnieć inny stan rzeczy (por. Multimedialny Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009, t. IV). Po drugie, warunek do zastosowania zwolnienia lub odliczenia jest spełniony, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd podziela też pogląd T. Kardacha wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2014, s. 994), że przepis art. 22b u.p.d.p. nie definiuje zakresu przedmiotowego, w jakim wymiana informacji powinna się odbywać. Nie oznacza to jednak, że warunek jest spełniony w przypadku istnienia jakiekolwiek podstawy dla uzyskania informacji od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę jest rezydentem podatkowym. Wymiana informacji musi obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w konkretnej sprawie podatkowej. Identyczne stanowisko prezentował NSA w ww. wyroku z 15 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 3191/14. W sprawie rozpoznawanej przedmiotem zwolnienia również był dochód uzyskany przez Akcjonariusza szwajcarskiego z dywidendy wypłaconej przez skarżącą Spółkę w 2011r. Tym samym, aby możliwe było zastosowania zwolnienia z ww. przepisu, to podstawa prawna dla uzyskania informacji od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę jest rezydentem podatkowym powinna wynikać z przywoływanej przez organy podatkowe Konwencji, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Warto ponadto wskazać, że projektodawca wprowadzając od 1 stycznia 2011r.do u.p.d.p. przepis art. 22b (nowelą z 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478) w uzasadnieniu do przedłożonego Sejmowi projektu podał, że zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz dyrektywy 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Zdaniem projektodawcy miało pozwolić to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Przypomnieć tylko należy, że pierwsza z dyrektyw dotyczy wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, druga zaś wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Z powyższego wynika, że ustawodawca miał świadomość, iż we wskazanym powyżej zakresie, w dacie wejścia w życie noweli do u.p.d.p. polskie organy podatkowe nie miały mechanizmów kontrolnych (przynajmniej w części sytuacji), które pozwalały ocenić prawidłowość przyznawania wskazanych zwolnień. Niewątpliwie dotyczyło to także Szwajcarii, skoro w dacie uchwalania noweli u.p.d.p. ustawodawca miał świadomość konsekwencji, jakie w polskim porządku prawnym wywoływała Konwencja zmieniającą, w związku ze sporządzeniem w Warszawie 20 kwietnia 2010r. Protokołu między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie ww. Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2 września 1991r. Stanowisko organów podatkowych, wbrew tezom Spółki skarżącej było więc zgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, a ponadto miało umocowanie w przepisach prawa, więc o naruszeniu przepisów art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP nie może być mowy. Polski ustawodawca w sposób jak najbardziej świadomy i racjonalny wprowadził do polskiego porządku prawnego klauzulę, na mocy której określone podmioty będą miały możliwość korzystania ze zwolnień i odliczeń, o których mowa w art. 20 - 22 u.p.d.p. tylko wtedy, gdy polskie organy podatkowe będą miały podstawę prawną do wymiany informacji z administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. W ten sposób jak słusznie podkreślili P. Małecki i M. Mazurkiewicz (Komentarz do art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2015) będą zabezpieczone interesy fiskalne Rzeczypospolitej Polskiej. Na okoliczność tę zwrócił także uwagę Minister Finansów w interpretacji z [...] października 2011r. nr [...], stwierdzając, że "postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej doprowadziła do sytuacji, w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich finansów publicznych i systemów podatkowych niejednokrotnie musiały poprzestać na regulacjach ochronnych w przepisach wewnętrznych." Przypomnieć też należy, że zgodnie z punktem 2 Protokołu, dzięki któremu zmieniono Konwencję z 2 września 1991r., bezzwłocznie po podpisaniu ww. Umowy - Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową, ale objętych ich odpowiednimi umowami, skoro taka umowa nie regulowała tych kwestii. Podobne uzgodnienia poczyniono w celu ustalenia środków z innymi państwami trzecimi. Nie ma więc powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki zwolnienia podatkowego w art. 22b u.p.d.p., na czas do wykonania postanowień Umowy przez wszystkie zainteresowane strony. Sąd nie podziela też wywodu Spółki skarżącej, że skoro w 2011r. Konwencja nie zawierała przepisu dotyczącego wymiany informacji podatkowych, to możliwe byłoby dalsze zastosowanie zwolnienia do dywidendy wypłacanej na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, z uwagi na art. 22b u.p.d.p., gdyż rozumowanie to prowadzi do wniosku, że normy zawarte w przepisach art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.p., wobec wejścia w życie art. 22b u.p.d.p. stałyby się puste i nie znalazłyby w ogóle zastosowania. Normy te mogą mieć jednak zastosowanie, także do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do których spełniona zostanie przesłanka określona w art. 22b, np. z tytułu dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Mają też zastosowanie, w szerszym zakresie, po wejściu w życie zmienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej ze Szwajcarią, jak też w przypadku podpisania takich umów z innymi krajami. Z brzmienia ponadto przepisu art. 22b u.p.d.p., co warto jeszcze raz podkreślić, jednoznacznie wynika ("zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej...), że w przypadku braku podstawy prawnej do wymiany informacji, wykluczone jest zastosowanie zwolnienia w każdym z przypadków wskazanych w art. 20-22, w tym również w odniesieniu do zwolnienia z dywidend wypłacanych podmiotom z siedzibą w Szwajcarii. Norma z art. 22b u.p.d.p. kierowana jest do wszystkich podmiotów bez wyjątku. Trzeba pamiętać, że art. 22 ust. 4c u.p.d.p. w obecnej wersji został wprowadzony do u.p.d.p. na podstawie noweli z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), a więc ustawodawca miał świadomość odrębności wymogów stawianych szwajcarskim udziałowcom polskich spółek wypłacających dywidendy. Przy czym ta odrębność dotyczy wysokości bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, a nie istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji. Sąd za chybione uznaje również zarzuty Spółki skarżącej i rozważania z nimi związane odnośnie do wykładni art. 22b u.p.d.p. z uwzględnieniem reguł kolizyjnych i przepisów art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, a stanowisko to ma potwierdzenie wykładni NSA zaprezentowanej w ww. orzeczeniu z 15 lipca 2015r. wprowadzenie przepisu art. 22b u.p.d.p. do porządku prawnego nie wymagało uchylenia przez prawodawcę jakiejkolwiek normy, która by z tym przepisem kolidowała. Przepis art. 22b u.p.d.p. jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - o warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Zdaniem Sądu Polska jest związana ww. Umową przez treść art. 216 ust. 2 TFUE, tym niemniej związanie to pozostaje bez wpływu na wykładnię powołanych w skardze przepisów art. 22b, art. 22 ust. 4, 4c pkt 2 i ust. 6 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 10 ust. 1 Umowy. Po pierwsze, z językowego wykładni art. 22b u.p.d.p. wynika, że Umowa nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a o której mowa w art. 22b u.p.d.p., więc powoływane w skardze przepisy art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji nie miały zastosowania. Po drugie, nawet gdyby przyjąć związanie Umową, stosownie do art. 216 ust. 2 TFUE oraz w związku z wykładnią systemową uznać, że stanowi ona podstawę prawną w rozumieniu art. 22b u.p.d.p., to i tak przepisy Umowy nie regulują kwestii wymiany informacji w zakresie dotyczącym przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Wbrew bowiem stanowisku Spółki, przepis art. 15 ust. 1 Umowy stanowi, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli: – spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i – jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i – obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej. Przepis art. 15 Umowy stał się podstawą prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie IE-3/9003/44/OS/05/PZDY/250 Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu opodatkowania dywidend w u.p.d.p., w celu usunięcia naruszenia. Nastąpiło to 1 stycznia 2007r. na podstawie ww. noweli u.p.d.p. z 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Tym samym zakresem zwolnienia objęto także dywidendy wypłacane podmiotom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zwolnienie to istnieje obecnie, ale od 1 stycznia 2011r. zostało obwarowane warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, o którym mowa w art. 22b u.p.d.p. Warunek ten, o czym mowa wyżej, w kontekście punktu 2 Protokołu, nie stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust.1 Umowy. Warto też przywołać wyrok TSUE z 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05, w którym Trybunał stwierdził, ze "artykuły 56 WE i 58 WE powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty. [...] W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa". Zdaniem Sądu podstawy prawnej do wymiany informacji w rozumieniu art. 22b u.p.d.p. nie można doszukiwać się też w treści art. 10 ust. 1 Umowy. Przepis ten stanowi, że właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości, jak w przypadku oszustwa podatkowego na podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwie umotywowany wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii, w sprawie których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub może prowadzić dochodzenie, lub na podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. Bez uszczerbku dla zakresu wymiany informacji, jak określono to w niniejszym ustępie, informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Szwajcarią a Państwem Członkowskim i są traktowane jako poufne, w sposób opisany w tej umowie. Z treści art. 10 ust. 1 Umowy wynika więc, że wymiana informacji, o której w mowa w ww. przepisie dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową". Umową, zgodnie z nazwą, objęte są dochody z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, zaś informacja dotyczy wyłącznie oszustwa podatkowego lub innego przestępstwa podobnego. Argumentacja, że zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 Umowy, jest wystarczający do zastosowania art. 22b u.p.d.p. nie znajduje uzasadnienia. Gdyby tak było, to umawiające się państwa nie zastrzegłyby w Protokole potrzeby (konieczności) przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych, a nie tylko karnych i w odniesieniu do ściśle wskazanych przestępstw, a po wtóre, zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. ze Szwajcarią byłaby zbędna. Ponadto ze zmienionego art. 25a Konwencji wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Konwencją. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować argumentu Spółki opartego na treści art. 18 ust. 3 Umowy. Przepis ten stanowi, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, artykuł 15 stosuje się w odniesieniu do Hiszpanii z mocą od dnia wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych dotyczących oszustw podatkowych, określonych w przepisach państwa, do którego się zwrócono, lub podobnych przestępstw, w odniesieniu do części dochodu, niepodlegających niniejszej Umowie, ale objętych umową lub porozumieniem zawartym pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału. Na podstawie tego przepisu Hiszpania nie tylko nie zaakceptowała zwolnień, o których mowa w art. 15 Umowy, ale uzależniła ich obowiązywanie od wejścia w życie dwustronnej umowy pomiędzy Hiszpanią a Szwajcarią w sprawie wymiany informacji na wniosek w sprawach administracyjnych, cywilnych lub karnych. Polska natomiast implementowała ww. przepis art. 15 Umowy już 1 stycznia 2007r., obwarowując go jedynie i to dopiero od 1 stycznia 2011r., warunkiem z art. 22b u.p.d.p. z przyczyn podanych w uzasadnieniu do projektowanej zmiany. Tym samym nieuzasadnione były zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i art. 216 ust. 2 TFUE. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia okoliczność, że spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia w podatku u źródła. Przepis art. 22b u.p.d.p. wyklucza zastosowanie zwolnienia w każdym przypadku, gdy organ podatkowy nie ma podstawy prawnej - wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (w rozpoznawanej sprawie była to Konwencja z 2 września 1991r., znowelizowana Protokołem sporządzonym 20 kwietnia 2010r.) do uzyskania pełnych informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, nawet teoretycznie zakładając, że pozostałe przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Skoro organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ww. Konwencja nie zawierała postanowień o wymianie informacji podatkowych, a dopiero Protokół do ww. Konwencji podpisany 20 kwietnia 2010r. wprowadził szereg zmian do Konwencji, wprowadzając klauzulę umożliwiającą wymianę informacji podatkowych opartą na standardach OECD", należało uznać, że dopiero z chwilą notyfikacji Konwencji zmieniającej zaczęła istnieć podstawa do powołania się na źródła wymiany informacji podatkowej, o których mowa w art. 22b u.p.d.p. Spółka nie mogła więc skorzystać w 2011r. ze zwolnienia z art. 22 ust. 4-4d i ust. 6 u.p.d.p. w związku z art. 22a u.p.d.p., bo nie spełniono warunku z art. 22b u.p.d.p. Spółka jako płatnik - na podstawie art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.p. – powinna więc pobrać z.p.d.p. od dywidendy wypłaconej Akcjonariuszowi szwajcarskiemu w 2011r. Skoro Spółka nie spełniła obowiązków płatnika, nie naliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego z.p.d.p. od ww. dywidendy za 2010r., prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka powinna zapłacić ww. podatek w wysokości 5%, na mocy art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji w brzemieniu obowiązujący w 2011r., a wszystkie zarzuty skargi nie mogły być uznane za zasadne. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.