III SA/Wa 1120/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: w okresie od 24 lutego 2016 r. do 4 marca 2016 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, której przedmiotem było ustalenie prawidłowości rozliczania się z podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 za nieruchomość będącą w posiadaniu F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca, "Spółka", "Podatnik"). Do momentu rozpoczęcia kontroli Podatnik nie deklarował na 2016 r. powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni gruntu oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji błędnie wykazał powierzchnię gruntu pozostałego oraz powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Akta sprawy kontroli podatkowej wraz z protokołem kontroli zostały włączone do akt sprawy postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że Strona była od dnia 1 lipca 2013 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia 18 czerwca 2013 roku dzierżawcą, nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w L., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] z obrębu [...] o pow. 1,6167 ha. Właścicielem nieruchomości jest Gmina Miejska L. Powierzchnia gruntu działki zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę L. dla Miasta L., wynosi 16.167,00 m2. Przedmiotowy grunt w części stanowi użytek leśny (LsVI) – 9.295,00 m2, a w części tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) – 6.872,00 m2. Podczas czynności kontrolnych ustalono, że pismem z 23 lipca 2013 r. Prezydent Miasta L. (dalej: "organ I instancji") wyraził zgodę na pomniejszenie terenu działki będącej przedmiotem dzierżawy o powierzchnię 573,00 m2 z przeznaczeniem na drogę dojazdową do działki nr ewid. [...] z obrębu [...], której przebieg zaznaczony został na projekcie zagospodarowania terenu objętego dzierżawą. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wyraził zgodę Spółce na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha gruntów leśnych o łącznej powierzchni 0,9295 ha, wchodzących w skład działki ewid. oznaczonej nr [...] z obr. [...] położonej w L., z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych - szkoła squash'a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Z uwagi na wyłączenie z produkcji leśnej 0,4671 ha gruntów leśnych organ podatkowy wskazał, że w 2016 roku opodatkowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 11.543,00 m2 . W dniach 24 lutego 2016 r. i 4 marca 2016 r. dokonano pomiarów powierzchni użytkowej budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków nr [...] o funkcji oświata, nauka i kultura oraz budynki sportowe przy ul. [...] w L., które wykazały: budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (pow. Użytkowa o wysokości kondygnacji powyżej 2,20 m) – 2.397,00 m2. Podczas czynności kontrolnych ustalono, że na terenie nieruchomości znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: utwardzenie gruntu kostką betonową, utwardzenie gruntu kostką eko, ogrodzenie systemowe panelowe stalowe, latarnie – 5 sztuk, reklama, przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacyjne. Zgodnie z oświadczeniem Podatnika wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi: ogrodzenia – 32.682,00 zł, podjazdów i chodników – 260.000 zł, przyłączy wodno-kanalizacyjnych – 30.657,00 zł, zewnętrznej elektryki (latarnie) – 40.723,00 zł. Kontrolowany oświadczył, że tablica reklamowa nie jest własnością Spółki. Podatnik wskazał, że budowę budynku hali zakończono zgodnie z ostatnim wpisem w dzienniku budowy z 19 stycznia 2015 r., a faktyczne użytkowanie wszczęto w marcu 2015 r. Kontrolowany złożył skan decyzji o pozwoleniu na użytkowaniu hali sportowej – Etap I z [...] lutego 2015 r. Podatnik oświadczył, że pozwolenie na użytkowanie hali sportowej jest jednocześnie rozliczeniem i przekazaniem do użytkowania całej inwestycji wraz z budowlami usytuowanymi na jej terenie. Wartości budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są nakładami w trakcie budowy, a użytkowanie zostało rozpoczęte po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie ww. obiektu. Kontrolowany oświadczył, że przedłożone wartości budowli są nakładami w trakcie budowy. Jednocześnie poinformował, że budowę przedmiotowych obiektów budowlanych zakończył i rozpoczął ich użytkowanie od 2015 r. Ustalono, że wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiąca podstawę opodatkowania w 2016 r. wynosi 451.802,00 zł i składa się na nią wartości: parkingu – 285.804,78 zł, ogrodzenia 37.309,42 zł, zewnętrznej instalacji elektrycznej – 46.487,62 zł, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej – 34.996,71 zł, zewnętrznej instalacji gazowej – 47.203,38 zł. Na podstawie przedłożonej specyfikacji nakładów, jak również wpisu w dzienniku budowy ustalono, że ogrodzenie o wartości 37.309,42 zł wykonano w okresie od lipca do listopada 2014 r. Z uwagi na powyższe obowiązek podatkowy dla ww. budowli powstał od 2015 r. Powierzchnia użytkowa hali sportowej, jak również wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zlokalizowanych na terenie kontrolowanej nieruchomości tj. parking, zewnętrznej instalacji elektrycznej, zewnętrznej sieci kanalizacyjnej i zewnętrznej instalacji gazowej stanowią podstawę opodatkowania od 2016 r. Skarżąca 1 kwietnia 2016 r. złożyła zastrzeżenia dotyczące ustaleń zawartych w protokole kontroli wskazując, że: kontrolujący wybrali najbardziej restrykcyjną i niekorzystną dla podatnika interpretację przepisów podatkowych. Według spółki użyte w rozmaitych przepisach nazwy i definicje pomagają w określeniu i opisaniu stanu rzeczywistego kontrolowanej firmy i powinny być dokładnie zbadane oraz nazwane we właściwy sposób. Odpowiadając na zastrzeżenia, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej. Organ wskazał, że Spółka zarejestrowana jest w Sądzie Rejonowym dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotami działalności przedsiębiorcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest m.in.: sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność obiektów sportowych, działalność klubów sportowych. Podczas czynności kontrolnych ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. Spółka od dnia 1 lipca 2013 r. stała się dzierżawcą niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w L., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 1,6167 ha. Zgodnie z § 3.1 przytoczonego aktu Gmina Miejska L. oddała przedmiotową nieruchomość do używania i pobierania pożytków Spółce z przeznaczeniem pod usługi sportu i rekreacji. Organ uznał, że przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Podatnika. Organ ustalił, że teren nieruchomości będący w posiadaniu Spółki zabudowany jest budynkiem hali sportowej. Na podstawie decyzji nr [...] z [...] lutego 2015 r. Skarżąca otrzymała pozwolenie na użytkowanie hali sportowej – Etap I. Na terenie nieruchomości znajdują się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: utwardzenie gruntu kostką betonową i kostką eko, ogrodzenie systemowe panelowe stalowe, latarnie – 5 sztuk, przyłącze wodociągowe i przyłącze kanalizacyjne. Na potwierdzenie wartości budowli zlokalizowanych na kontrolowanej działce, Skarżąca przedłożyła ewidencję środków trwałych na dzień 31 grudnia 2015 r., karty środków trwałych, obroty kont aktywnych za okres grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r. oraz specyfikację poszczególnych środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych. 2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 71.582,00 zł za 2016 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (wcześniej [...]) dz. ewid. [...] w obrębie [...]. 3. Skarżąca odwołała się od decyzji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wniosła o uchylenie w tym zakresie i zwrócenie do organu I instancji, celem ponownego jej rozpatrzenia. Strona wskazała, że postępowanie dotyczy powierzchni gruntów leśnych "odlesionych" decyzją nr [...] z [...] września 2013 r. oraz decyzją nr [...] z [...] lipca 2014 r. wydaną przez Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. dotyczącą pow. 0,3987 ha gruntów leśnych. Grunty te nie są dotychczas zajęte faktycznie na działalność gospodarczą, a ich wykorzystywanie dotyczy charakteru zgodnego z ich klasyfikacją tj. Bz czyli jako rekreację i powinny zostać uznane dla celów podatkowych jako grunty inne. Skarżący wskazał, że dokonał wpisu tych gruntów do rubryki E1.3. deklaracji podatkowej umieszczając je w rubryce Pozostałe. 4. Decyzją z [...] lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji. SKO powołało się na art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm., dalej: "u.p.o.l."). SKO wskazało, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel. Ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu opodatkowania za "zawiązany" z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia czy i w jakiej części przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej. Nawet grunty, budynki i budowle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju budynki, czy grunty, bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego nawet rodzaju działalność, niż gospodarcza (np. statutowa, socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. 5. SKO wskazało, że stosownie do treści art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Miasta L. nr XIII/144/2015 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na 2016 r. (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego poz. 9915), podatnik ma obowiązek składać w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - w 12 ratach płatnych do 15 każdego miesiąca danego roku podatkowego (w styczniu - do 31 stycznia danego roku podatkowego). W myśl art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a Strona nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione ustalenia w zakresie pozostawania kwestionowanych budowli czy gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w posiadaniu przedsiębiorcy, są nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutu Strony, że Spółka nie otrzymała postanowienia organu I instancji o wszczęciu postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013-2016 SKO stwierdziło, że zarzut jest bezzasadny, ponieważ Skarżąca otrzymała postanowienie organu I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za VIII-XII 2013 r. oraz za lata 2014-2016 za nieruchomość położona w L. przy ul. [...], dz. ewid. [...] w obrębie [...] w dniu 13 czerwca 2016 r. 6. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej); 2) art. 121 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej i wydanie decyzji bez odniesienia się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności bez odniesienia się do konieczności ustalenia faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie faktu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w błędnym, a zarazem sprzecznym z materiałem dowodowym przyjęciu, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako Lasy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4) art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody, część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Lasy została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w kontekście ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów które organ uznał za udowodnione a którym odmówił wiarygodności, jak również przez ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia przepisów prawa, które nie mają zastosowania w sprawie; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień wskazanych w niniejszej skardze, organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 8. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria oceny zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem. 9. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej określił Skarżącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za nieruchomość położoną w L. wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 71.582,00 zł w tym za: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2397,00 m2 oraz od grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.543,00 m2 i budowle o wartości 451.802 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zarówno budynek hali sportowej jak i grunty bez względu na ich rodzaj uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków były związane z działalnością gospodarczą Spółki. Głównym przedmiotem Skarżącej spółki według PKD była m.in.: sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, działalność obiektów sportowych, pozostała działalność związana ze sportem. Nieruchomość w L. stanowiąca własność Gminy L. została przekazana Spółce na podstawie aktu notarialnego dzierżawy z dnia 18 czerwca 2013 r. Spółka w skardze podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ewentualnego wykazania faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności braku uwzględnienia tego, że część gruntów nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków było zakwalifikowanych jako las, a także naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy część gruntów będących w posiadaniu Spółki była sklasyfikowana jako grunty leśne, które nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organy podatkowe nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wyjaśniały, że Skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i tego też względu budynek oraz grunty były wykorzystywane i związane z jej działalnością gospodarczą. Odnosząc się do kwestii związanej z gruntem zakwalifikowanym w ewidencji jako lasy wskazywały, że na wniosek Skarżącej w dniu [...] września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wydał decyzję zezwalającą na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha gruntów leśnych w typie siedliskowym bór świeży i bór suchy o łącznej powierzchni 0,9295 wchodzących w skład działki z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych, szkoła squosh’a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Z załączonej do przedmiotowej decyzji mapy wynikało również, że z gospodarki leśnej wyłączone zostały poza gruntami ściśle związanymi z infrastrukturą hali sportowej oraz przylegającego do niej parkingu grunty oznaczone jako las w pasie ogrodzenia nieruchomości po dwóch stronach bramy wjazdowej. Z informacji na opisie mapy załączonej do ww. decyzji wynikało, że teren ten został wyłączony z działalności leśnej na podstawie decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Organy podatkowe uznał, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy stanowiły grunty związane z działalnością gospodarczą co wykluczało ich opodatkowanie podatkiem leśnym lub rolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym. 10. Ramy prawne: na podkreślenie zasługuje to, że Skarżąca podnosząc zarzuty w skardze nie zauważa, że z dniem 1 stycznia 2016 r. doszło do zmiany brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei ust. 2a tego przepisu stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia gramatyczna art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do zasady prowadzi do jednoznacznych wniosków, że ustawodawca wskazuje na "kryterium posiadania" jako podstawę przyjęcia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli. Końcowy fragment ww. przepisu, gdzie ustawodawca de facto doprecyzowuje tę definicję legalną, wprowadzając wyłączenia od jej stosowania, nie eliminuje kryterium posiadania, które szczególnie w tym kształcie przepisu ma wyjściowe znaczenie dla sposobu opodatkowania gruntów, budynków i budowli znajdujących się we władaniu przedsiębiorcy. Wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że skoro w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje na to kryterium, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca, wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Tak samo należy przyjąć, że nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy wskazuje na kryterium posiadania, decyduje istnienie stosunku prawnego posiadania z zastrzeżeniem, że w przypadku posiadania zależnego inaczej kształtuje się zakres podmiotowy. Potwierdzenie tego, że decydujące znaczenie ma kryterium posiadania można odnaleźć również w najnowszym orzecznictwie podatkowym. Warto, tytułem przykładu, przywołać wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1398/13, LEX nr 1774160). Na podkreślenie zasługują także tezy orzeczenia NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. II FSK 6/17, w których potwierdzono m.in., że "sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Jeżeli spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą (...), to rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, bez względu na to czy służą równocześnie działalności związanej z kulturą, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą." 11. Sąd w rozpoznawanej sprawie miał także na uwadze treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (publ. Dz. U. z 2017 r., poz. 2372) w którym TK orzekł m.in., że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten wydano w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie TK wskazał, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego." Wobec powyższej analizy TK wywiódł, że zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na to, że współposiadacz gruntu prowadzi działalność gospodarczą narusza konstytucyjne wolności i prawa osób fizycznych. W ocenie TK, zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem włączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od: a) posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji zaskarżona regulacja prowadzi także do naruszenia równej ochrony praw majątkowych gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji. Różnicuje bowiem posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Sąd administracyjny uznał jednakże że powyższy wyrok TK nie może mieć zastosowania w sprawie. Po pierwsze dotyczy całkowicie innego stanu faktycznego, w którym elementem wyróżniającym jest status współposiadacza jako podatnika podatku od nieruchomości. Po drugie w powyższym orzeczeniu TK odniósł się wyłącznie do problemów związanych z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez osoby fizyczne a nie spółek handlowych których celem działania jest cel gospodarczy. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że grunt przekazany Skarżącej spółce przez gminę był związany z jej działalnością gospodarczą bez względu na rodzaj zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków. 12. Na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. generalną zasadą jest to, że jeśli przedsiębiorca posiada grunty, budynki i budowle to automatycznie są one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty leśne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tego tylko względu, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – nie zasługiwały na uwzględnienie. Za nie trafny Sąd administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt wydania decyzji wyłączających z działalności leśnej gruntów znajdujących w posiadaniu Skarżącej spółki jako przedsiębiorcy powoduje, że mimo braku aktualizacji ewidencji i pozostawienia w niej klasyfikacji gruntu jako leśnego – przedmiotowe grunty pozostające we władaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Skarżąca spółka wybudowała halę sportową finansując inwestycję w części ze środków unijnych, oznaczyła i wybudowała parking wraz ze stosownymi budowlami, całość dzierżawionej nieruchomości została odgrodzona od innych działek, w tym leśnych płotem stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na podkreślenie zasługuje także to, że w trakcie procesu budowlanego na wniosek Skarżącej w dniu [...] września 2013 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w W. wydał decyzję zezwalającą na wyłączenie z produkcji 0,4671 ha gruntów leśnych w typie siedliskowym bór świeży i bór suchy o łącznej powierzchni 0,9295 wchodzących w skład działki z przeznaczeniem pod budowę hali sportowej oraz zespołu kortów tenisowych, szkoła squosh’a i tenisa wraz z niezbędną infrastrukturą. Z akt sprawy wynikało także, że w stosunku do tej nieruchomości wydawano także uprzednio o wyłączeniu gruntów z działalności leśnej. Powyższe wskazuje, że na terenie dzierżawionej nieruchomości nie była prowadzona inna działalność niż działalność gospodarcza opisana w stosownych rejestrach. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że organy podatkowe obu instancji opodatkowując grunty, budynek oraz budowle jako związane z działalnością gospodarczą według właściwych stawek dla tej działalności nie naruszyły przepisów prawa materialnego. 13. Za nie zasługujące na uwzględnienie Sąd uznał także ściśle związane z wykładnią przepisów prawa materialnego zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zebrały wystarczający materiał dowodowy w sprawie a także przedstawiły swoje stanowisko w sposób umożliwiający kontrolę sądową. 14. Na marginesie podnieść należy, że z akt sprawy wynikało, co nie jest sporne, że Skarżąca spółka ma status przedsiębiorcy, prowadzi komercyjną działalność o charakterze sportowym i rekreacyjnym, posiada sale do gry w squosh’a i w tenisa, oraz tereny do uprawiania innych sportów. Mimo takiego charakteru działalności służącej propagowaniu kultury fizycznej, sportu i rekreacji ustawodawca podatkowy uprawniony do kreowania polityki fiskalnej nie przewidział dla takiej działalności zwolnienia podatkowego, czy też wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub innej preferencji w postaci niższych stawek podatku od nieruchomości. 15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był zobligowany na podstawie art. 151 p.p.s.a. do oddalenia skargi.