III SA/Wa 1131/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012 r. określającą T. S. (dalej: “Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 54.938,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.". Z motywów decyzji wynika, że w dniu 3 sierpnia 2010 r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący dokonał sprzedaży udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 1, położonym we wsi J. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w działce gruntu nr 424/9 za kwotę 290.000,00 zł. Natomiast w dniu 13 września 2010 r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący dokonał sprzedaży udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 2 położonym we wsi J. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w działce gruntu nr 424/9 za kwotę 290.000,00 zł. Prawo do ww. nieruchomości Skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży oraz umowy darowizny z dnia 7 kwietnia 2008 r. Rep. [...]. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w dniu 30 kwietnia 2011 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2010 r. Skarżący wykazał w nim m.in. podatek z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 7.173.00 zł. Wraz z zeznaniem do organu wpłynęło oświadczenie z 28 kwietnia 2011 r. w którym Skarżący oświadczył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przychód w kwocie 542.250.00 zł uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w budynku mieszkalnym o powierzchni 489,49 m2 położonego w J. przy ul. [...] jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż sprzedający był zameldowany w ww. nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Do oświadczenia załączył zaświadczenie z 18 sierpnia 2010 r. Urzędu Gminy J. o zameldowaniu Skarżącego na pobyt stały od 23 maja 2008 r. do 28 października 2009 r. pod adresem: J. ul. [...]. Następnie w dniu 19 lipca 2011 r. Skarżący złożył korektę ww. zeznania, w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 37.500.00 zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0,00 zł. W dniu 21 sierpnia 2012 r. do organu wpłynęła kolejna korekta ww. zeznania, w której wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 37.500,00 zł, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn składanych korekt Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, dotyczącą zwolnienia z podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości, zgodnie z którą zwolnieniem objęty jest również grunt związany z nieruchomością. Jednocześnie Skarżący zwrócił się o zwrot nadpłaty w wysokości 7.173.00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 12 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Następnie decyzją z [...] listopada 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 54.934,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, że z uwagi na terminowe złożenie oświadczenia oraz fakt zameldowania na pobyt stały w miejscowości J. przy ul. [...] w lokalu nr 1, w okresie od 23 maja 2008 r. do 28 października 2010 r. przychód Skarżącego w kwocie 289.127,72 zł (po uwzględnieniu kosztów zbycia w kwocie 872,28 zł) uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu nr 1, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast w lokalu nr 2 Skarżący nie był zameldowany, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w tym lokalu w kwocie 289.148,57 zł (po uwzględnieniu kosztów zbycia w kwocie 851.43 zł) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, z tytułu zbycia udziału w nieruchomości położonej w J. przy ul. [...]. W uzasadnieniu odwołania zarzucił interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny z wolą ustawodawcy. Podniósł, że wymagany ustawą okres ponad 12 miesięcy zamieszkiwał wraz z bratem w nieruchomości, w której odrębne lokale nie były ustanowione. Wprawdzie w budynku wspólnym istniały dwa lokale w znaczeniu faktycznym, ale nie w znaczeniu prawnym. Ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie staje się nienależna z tego powodu, że podatnik nie zamieszkuje w całym budynku, a jedynie w jego części. Jego zdaniem stan taki nie powoduje utraty prawa do ulgi, wbrew stanowisku organu. W ww. decyzji z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W ocenie organu, ponieważ sprzedaż dotyczy udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 1 oraz udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 2, położonych we wsi J. przy ul. [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz odpowiednio udziałami w działce gruntu nr 424/9, nabytych w dniu 7 kwietnia 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]), oraz że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. organ wywiódł, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowiącego odrębny lokal mieszkalny dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Istnieje jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy, przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r., najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011 r.). Organ odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 Nr 139, poz.993 ze zm.) stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym budynku lub lokalu, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w lokalu, który zbywa. Jeżeli zaś w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego. Organ odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, przyjął, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, to przychód w kwocie 289.127,72 zł ze sprzedaży udziału w lokalu nr 1, w którym Skarżący był zameldowany, mógł być zwolniony z takiego opodatkowania. W konsekwencji, przychód ze sprzedaży lokalu nr 2 nie korzystał ze zwolnienia z uwagi na brak zameldowania Skarżącego w tymże lokalu. Zdaniem organu, zameldowania w jednym lokalu nie można utożsamiać z zameldowaniem w całej nieruchomości, a więc w obydwu lokalach. Pismem z 3 kwietnia 2013 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. W jego ocenie, w przypadku sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego stanowiącego część budynku, warunek zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy należy uznać za spełniony zarówno w przypadku zameldowania w całym budynku, jak i wówczas, gdy osoba była zameldowana wyłącznie w wyodrębnionym lokalu mieszkalnymi, a w przypadku sprzedaży udziału w budynku warunek zameldowania należy uznać za spełniony jeżeli osoba była zameldowana w całym budynku lub w lokalu, który nie został wyodrębniony w osobną nieruchomość. Argumentował, że zgodnie z art. 9 ust. 2b ustawy o ewidencji ludności, meldunek służy wyłącznie celom ewidencyjnym (rejestrowym) i jest potwierdzeniem przebywania danej osoby pod wskazanym adresem a nie źródłem wiedzy o stosunkach własnościowych lub prawnych. W świetle przepisów meldunkowych nie jest możliwe "zameldowanie na udziale w prawie własności". Przyjęcie zatem stanowiska, że Skarżący zamieszkiwał w połowie w lokalu własnym a w połowie w lokalu drugiego współwłaściciela jest nieuprawnione. Gdyby taka była wola ustawodawcy to nie objąłby ulgą meldunkową udziału w nieruchomości lub w prawie własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W przypadku udziału, który zawsze jest niewyodrębniony prawnie, w każdym przypadku będzie zachodzić sytuacja, w której współwłaściciel korzysta (zamieszkuje) na udziale drugiego współwłaściciela, nawet gdyby zamieszkiwali razem w jednym pomieszczeniu. Interpretacja, że ulga przysługuje w takim przypadku proporcjonalnie do udziału czyniłaby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. całkowicie martwym zapisem w odniesieniu do zbycia udziału. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Sąd zauważa, co jest niesporne w sprawie, że warunek określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. został przez Skarżącego spełniony, a ust. 22 tego artykułu nie ma w sprawie zastosowania. Spór w istocie koncentruje się na kwestii zasadności ustaleń; czy Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości składającej się z gruntu oraz budynku, w którego lokalu był zameldowany (art. 21 ust. 21 lit. a) u.p.d.o.f.); czy też uzyskał przychód ze zbycia udziału w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 21 lit. b) u.p.d.o.f.). Uznanie za prawidłowe drugiego z ustaleń, jak to uczyniły organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że Skarżącemu przysługuje wyłącznie prawo do ulgi meldunkowej w zakresie sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr 1 (gdzie był zameldowany) stanowiącym odrębną nieruchomość. Natomiast przyjęcie poprawności pierwszego ustalenia skutkować winno przyznaniem Skarżącemu prawa do ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży udziału zarówno w lokalu mieszkalnym nr 1 (gdzie był zameldowany) jak i udziału w lokalu mieszkalnym nr 2 (gdzie nie był zameldowany), wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w działce gruntu, na której budynek w skład którego te lokale wchodziły był położony. Zdaniem Sądu z akt sprawy, a w szczególności z umów sprzedaży z 3 sierpnia i 13 września 2010 r. wynika, że Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości składającej się z gruntu oraz budynku, a nie jak przyjęły organy podatkowe przychód z udziału w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Należy mieć bowiem na uwadze, że z treści wymienionych wyżej umów wynika, że Skarżący wraz z K. S. sprzedali lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działce gruntu. Lokale, o których wyżej mowa w dniach sprzedaży nie stanowiły odrębnych nieruchomości albowiem mimo, że w umowach tych ustanowiono ich odrębną własność, to jednak do jej powstania zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l. niezbędny był wpis do księgi wieczystej, a ten mógł nastąpić w późniejszym terminie. Skoro tak, to w momencie zawarcia wzmiankowanych umów sprzedane lokale stanowiły jedynie części budynku, w którym udział posiadał Skarżący. A zatem uzyskując przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Skarżący korzystał ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ był zameldowany w płożonym na niej budynku. Był On mianowicie zameldowany w jednym z lokali (nr 1) wchodzących w skład tego budynku, a zameldowanie to trwało przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Należy mieć bowiem na uwadze, że Skarżący będąc zameldowany w jednym z lokali jest tym samym zameldowany w budynku, którego ten lokal stanowi część, a warunek zameldowania uprawniający do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. zdaniem Sądu zostaje spełniony także w takim przypadku. Nadmierną zdaniem Sądu wagę dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organy podatkowe przypisały zaświadczeniu Starosty Powiatu L. z 15 maja 2008 r., iż oba wzmiankowane lokale są lokalami samodzielnymi. Zaświadczenie to wydano na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l., zgodnie z którym spełnienie wymagań, że lokal jest lokalem samodzielnym, a mianowicie jest wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Zaświadczenie to w ocenie Sądu służy jedynie wykazaniu czy lokal posiada cechy lokalu samodzielnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., a zatem czy spełnia wymogi aby w przyszłości stać przedmiotem odrębnej własności, która jak wyżej wspomniano powstanie dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 u.w.l.). Bez znaczenia dla oceny charakteru zbywanej nieruchomości ma zdaniem Sądu również fakt zameldowania Skarżącego w jednym z przedmiotowych lokali. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1556/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej jako "CBOSA") stwierdził, że zameldowanie jest tylko czynnością rejestracyjną potwierdzającą fakt przebywania danej osoby pod określonym adresem. Natomiast celem obowiązku meldunkowego jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania ewidencji ludności, która polega na rejestracji danych o miejscu pobytu (adresie) osób jak też służy ochronie interesów samych zainteresowanych (umożliwia odnalezienie tych osób) - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 75/08 (dostępny w CBOSA). Nie można zatem na podstawie zaświadczenia Starosty Powiatu L. z 15 maja 2008 r. oraz w oparciu o fakt zameldowania Skarżącego w jednym z lokali znajdujących się w budynku przy ul. [...] we wsi J. uznać, jak to uczynił organ odwoławczy, iż "... w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne...". Ponownie bowiem podkreślić należy, że ustanowienie odrębnej własność lokalu wymaga, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. - umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, a do jej powstania stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l. niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Dopiero spełnienie wymienionych warunków spowoduje, iż lokal będzie stanowił odrębną nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.